Finanzgericht Münster, 5 V 3238/21

Gründe:

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist im Rahmen eines Abrechnungsbescheids die Rechtmäßigkeit von Aufrechnungen des Antragsgegners mit von Bauleistenden an ihn abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen gegen Steuererstattungsansprüche der Antragstellerin.

Die Antragstellerin erbrachte Bauträgerleistungen und erteilte in diesem Zusammenhang Aufträge an die Firmen SF, NM, LT GmbH, TF, QJ, S GmbH, SI, JJ, BN GmbH, NC GmbH, JN, BL, SV GmbH, NB, KL GmbH & Co KG, BB GmbH & Co KG, QM GmbH sowie QC GmbH (im Folgenden: Bauleistende).

Die Antragstellerin und die Bauleistenden waren zunächst davon ausgegangen, dass die Antragstellerin gemäß § 13b Umsatzsteuergesetz (UStG) die Umsatzsteuer auf die an sie erbrachten Bauleistungen einzubehalten und abzuführen hat. Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013, V R 37/10, BStBl II 2014, 128, beantragte die Antragstellerin am 07.03.2014 die Erstattung der von ihr zu Unrecht gemäß § 13b UStG erhobenen Umsatzsteuer u.a. für das Streitjahr 2013.

Der Antragsgegner informierte mit Schreiben vom 16.04.2015 die für die Bauleistenden zuständigen Finanzämter über den bei ihm gestellten Erstattungsantrag der Antragstellerin.

Mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2013 vom 06.12.2017 setzte der Antragsgegner die Umsatzsteuer für die Antragstellerin herab. Es ergab sich ein Erstattungsanspruch der Antragstellerin gegen den Antragsgegner in Höhe von 231.663,18 Euro.

Am 31.12.2020 beantragte die Antragstellerin einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und führte aus, dass die Auszahlung durch den Antragsgegner noch durchzuführen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 31.12.2020 verwiesen.

Der Antragsgegner erließ den Abrechnungsbescheid am 18.11.2021. In dem Abrechnungsbescheid stellte der Antragsgegner den Stand des Erhebungskontos am Abrechnungsstichtag wie folgt dar:

Festgesetzter Betrag gemäß Steuerbescheid vom 06.12.2017	./. 231.663,18 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SF	14.800,14 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NM	544,16 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma LT GmbH	24.096,87 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma TF	28.706,43 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QJ	7.046,22 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma S GmbH	60.543,92 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SI	11.398,59 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma JJ	1.197,00 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BN GmbH	5.782,27 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NC GmbH	8.268,37 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma JN	5.600,98 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BL	13.761,82 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SV GmbH	16.615,50 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NB	4.396,27 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma KL GmbH & Co. KG	11.094,97 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BB GmbH & Co. KG	3.823,14 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QM GmbH	1.915,97 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QC GmbH	11.688,64 Euro
offen	0 Euro

Hierzu führte er aus: Bzgl. des sich aus dem Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017 ergebenden Erstattungsanspruchs i.H.v. 231.663,18 Euro habe er, der Antragsgegner, gemäß § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) mit den von den genannten Bauleistenden abgetretenen Forderungen gleicher Höhe aufgerechnet. Dies ergebe sich auch aus der Anlage 1 zum Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017. Im Zeitpunkt, in dem er die Aufrechnung vorgenommen habe, am 18.12.2017, seien die abgetretenen Forderungen aus den Bauleistungen der oben aufgeführten Bauleistenden noch nicht verjährt gewesen. Er, der Antragsgegner, habe mit Schreiben vom 16.04.2015 die Finanzämter der Bauleistenden über den Erstattungsantrag der Antragstellerin informiert. Die Bauleistenden hätten somit frühestens im Jahr 2015 Kenntnis vom Erstattungsantrag der Antragstellerin erlangen können. Die dreijährige Verjährungsfrist beginne nach den Grundsätzen des BGH-Urteils vom 17.05.2018 (VII ZR 157/17) frühestens mit Ablauf des 31.12.2015 und ende frühestens mit Ablauf des 31.12.2018. Wegen der Einzelheiten wird auf den Abrechnungsbescheid vom 18.11.2021 (Bl. 8 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Die Antragstellerin legte gegen den Abrechnungsbescheid vom 18.11.2021 am 22.11.2021 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Der Einspruch und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurden damit begründet, dass keine Aufrechnungslage vorgelegen habe. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde vom Antragsgegner mit Bescheid vom 22.12.2021 (Bl. 14 f. der Gerichtsakte) abgelehnt.

Die Antragstellerin hat daraufhin beim Senat (im ersten Rechtsgang) die Aussetzung der Vollziehung des Abrechnungsbescheides begehrt.

Im ersten Rechtsgang hat die Antragstellerin zur Begründung vorgetragen: Wie sich unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 10.11.1987, VII B 137/87, ergebe, handele es sich beim erstmaligen Abrechnungsbescheid um einen belastenden Verwaltungsakt, da dieser durch die Aufrechnung des Finanzamts eine belastende Regelung enthalte, mit der der eigentlich für sie bestehende Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch zum Erlöschen gebracht werden solle. Für den Bereich der „Bauträgerfälle“ sei nach der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Hessen vom 01.03.2016, 1 V 2262/15, bei einem Streit über die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung Aussetzung der Vollziehung zu gewähren bis zur Entscheidung des Zivilprozesses über die bestrittene und an das Finanzamt abgetretene Werklohnforderung. Demgegenüber werde im Urteil des FG Münster vom 17.06.2020, 15 K 3839/17, vertreten, dass Einwendungen gegen die zur Aufrechnung gestellte Forderung, die lediglich mit Rechtsansichten begründet würden oder bei denen es sich um Tatsachen handele, die umsatzsteuerliche Relevanz hätten (z. B. Ausstellung ordnungsgemäßer Rechnungen), von der Finanzgerichtsbarkeit selbst zu entscheiden seien. Es sei somit offen, unter welchen Voraussetzungen der Antragsgegner auf den Zivilrechtsweg zur Feststellung der Gegenforderung zu verweisen sei. Die Beweislast trage der Antragsgegner, da dieser sich auf die wirksame Aufrechnung berufe.

Der Antragsgegner habe darüber hinaus bislang nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass Werklohnforderungen in der aufgerechneten Höhe bestünden, dass er Inhaber der Forderungen sei und keine Einrede dagegen i.S.d. § 390 BGB vorliege. Selbst wenn der Antragsgegner Inhaber der Forderungen gegen die Antragstellerin sei, seien die Aufrechnungen ins Leere gegangen, weil die Forderungen einredebehaftet seien. Mit einredebehafteten Forderungen könne nicht aufgerechnet werden. Die Einrede müsse lediglich bestehen, sie müsse nicht konkret erhoben worden sein. Die Forderungen, mit denen der Antragsgegner aufgerechnet habe, seien außerdem zum 31.12.2017 verjährt. Die Aufrechnung sei auch unzulässig, weil zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung keine (seinerzeit) aktuellen Freistellungsbescheinigungen der Bauleistenden nach § 48b Einkommensteuergesetz (EStG) vorgelegen hätten. Für Bauleistungen, die im Streitfall unstreitig vorgelegen hätten, brauche die Antragstellerin selbst bei ordnungsgemäßer Abrechnung, richtigem Betrag und fehlender Verjährung allenfalls dann Zahlungen leisten, wenn aktuelle Freistellungsbescheinigungen nach § 48b EStG vorlägen. Maßgeblich sei dafür der Zeitpunkt der Zahlung. Auch eine Aufrechnung sei eine Zahlung in diesem Sinne (Verweis auf BMF-Schreiben vom 27.12.2002, BStBl I 2002, 1399, Rn 64). Im Hinblick auf die geänderten Schlussrechnungen hätten in keinem einzigen Fall Freistellungsbescheinigungen vorgelegen. Dabei sei auf den Zeitpunkt der Aufrechnungserklärungen und darauf abzustellen, ob die Bescheinigungen bei der Antragstellerin vorgelegen hätten. Sie, die Antragstellerin, habe ein Leistungsverweigerungsrecht bis zur Vorlage der Freistellungsbescheinigungen und zwar nicht nur in Höhe des fiktiven Einbehalts i.H.v. 15 %, sondern in Höhe des gesamten Zahlbetrags.

Die Summe der zur Aufrechnung gestellten Forderungen betrage zudem lediglich 231.281,26 Euro. Dies ergebe eine Differenz von 381,92 Euro zum Auszahlungsanspruch der Antragstellerin i.H v. 231.663,18 Euro.

Der Antragsgegner hat im ersten Rechtsgang erwidert: Die Bauleistenden hätten ihren ihnen gegen die Antragstellerin zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer jeweils an das für sie zuständige Finanzamt abgetreten. Soweit die Bauleistenden bei anderen Finanzämtern als dem Antragsgegner geführt würden, hätten die anderen Finanzämter nicht alle korrigierten Rechnungen der jeweiligen Bauleistenden beigefügt. Er, der Antragsgegner, gehe aber davon aus, dass auch in diesen Fällen die benötigten Unterlagen bei den anderen Finanzämtern vollständig vorgelegen hätten. Abtretungen aus anderen Bundesländern entfalteten erst mit Annahme durch ihn, den Antragsgegner, ihre Wirkung, sodass auch hier entsprechende Angaben dem FG zur Verfügung gestellt worden seien.

Gemäß § 27 Absatz 19 UStG hätten die Firmen SF, NM, TF, QJ, S GmbH, SI, JJ, BN GmbH, NC GmbH, JN, BL, SV GmbH, NB, KL GmbH & Co KG, BB GmbH & Co KG, QM GmbH und QC GmbH, den gegen die Antragstellerin bestehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer an das jeweils für sie zuständige Finanzamt abgetreten (Gesamtbetrag 230.568,73 Euro). Die Ansprüche seien dabei teilweise an Finanzämter außerhalb Nordrhein-Westfalens abgetreten worden. Das jeweilige Bundesland habe seine Forderung zwecks Einziehung an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten. Wegen der einzelnen abgetretenen Ansprüche wird auf das Schreiben des Antragsgegners vom 09.02.2022, dort die Seiten 2 bis 12 verwiesen.

Die Aufrechnungslage sei gegeben gewesen. Die Antragstellerin habe Bauleistungen von den oben aufgeführten Unternehmern (Bauleistern) erhalten. Bei Vertragsschluss sei die Antragstellerin als Bauträgerin in Übereinstimmung mit den Bauleistenden davon ausgegangen, dass diese für die Leistungen die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde. Hieran halte die Antragstellerin, gestützt auf das Urteil des BFH vom 22.08.2013, V R 37/10, nicht mehr fest. Die auf die Leistungen entfallenden Umsatzsteuerbeträge seien in berichtigten Rechnungen durch die Bauleistenden nachgefordert worden. Die Ansprüche auf Zahlung dieser Beträge seien an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten worden. Die Ansprüche seien fällig.

Eine Einrede oder ein Bestreiten der Gegenforderungen sei zum Zeitpunkt der Aufrechnungen nicht gegeben gewesen. Der Anspruch, mit dem aufgerechnet werde, und der Anspruch, gegen den aufgerechnet werde, müssten zwischen denselben natürlichen oder juristischen Personen bestehen. Der Aufrechnende müsse Gläubiger der Gegenforderung und Schuldner der Hauptforderung sein; der Aufrechnungsgegner müsse Schuldner der Gegenforderung und Gläubiger der Hauptforderung sein. In diesem Sinne müsse wechselseitige Identität von Gläubiger und Schuldner vorliegen. Für die streitigen Forderungen sei die Schuldner-Gläubiger-Identität dadurch erreicht worden, dass – soweit nicht bereits das Land Nordrhein-Westfalen Inhaber der Forderungen gewesen sei – das Land … seine Ansprüche mit Abtretungserklärungen vom 11.10.2016, 18.12.2017 und 19.12.2017 und das Land … mit Abtretungserklärung vom 07.03.2016 an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten habe. Die Aufrechnung erfolge durch Erklärung gegenüber dem anderen Teil (§ 226 Absatz 1 AO i. V. m. § 388 Satz 1 BGB). Die Erklärung der Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sei – unabhängig davon, ob sie vom Steuerpflichtigen oder von der Finanzbehörde abgegeben werde – als einseitige Ausübung eines schuldrechtlichen Gestaltungsrechts eine empfangsbedürftige verwaltungsrechtliche (öffentlich-rechtliche) Willenserklärung. Die Aufrechnung der o.g. Steueransprüche sei durch Aufrechnungserklärung vom 06.12.2017 erklärt worden. Gegenstand der Aufrechnung seien Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sowie schuldrechtliche Ansprüche aller Art. Mit Ansprüchen und gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis könnten alle schuldrechtlichen Ansprüche unabhängig davon aufgerechnet werden, ob es sich dabei um öffentlich-rechtliche oder um zivilrechtliche Ansprüche handele. Damit § 226 AO Anwendung finde, müsse jedoch mindestens eine der sich gegenüberstehenden Forderungen – Hauptforderung oder Gegenforderung – ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis sein. Die in der Entwicklung der Erhebungskonten dargestellten „Auszahlungen durch Aufrechnung“ hätten daher insoweit zum Erlöschen der oben bezeichneten Ansprüche geführt.

Die zivilrechtliche Verjährung der zusätzlichen Forderung des leistenden Unternehmers gegen den Bauträger – wie hier die Antragstellerin – als Leistungsempfänger beginne nach § 199 Absatz 1 Nr. 2 BGB erst mit der Kenntnis von den den Anspruch begründenden Umständen, d.h. erst in dem Zeitpunkt, in dem das Finanzamt den leistenden Unternehmer darüber informiert habe, dass § 13b UStG rückwirkend nicht anzuwenden und er daher Steuerschuldner sei (Verweis auf BGH, Urteil vom 17.05.2018, VII ZR 157/17). Das Finanzamt habe die Bauleistenden aufgrund des Erstattungsantrags der Antragstellerin erst am 16.04.2015 angeschrieben. Es sei daher davon auszugehen, dass die Bauleistenden auch erst im Jahr 2015 Kenntnis von dem Erstattungsantrag erhalten hätten, sodass die Verjährung erst nach drei Jahren, also nach dem 31.12.2018 eingetreten sei. Sei die Annahme der Abtretung durch das Finanzamt vor Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung erfolgt, könne eine Aufrechnung mit dem zivilrechtlichen Anspruch gegen den Erstattungsanspruch des Bauträgers nach § 215 BGB auch noch nach Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung erfolgen. In diesem Fall lägen nämlich die Voraussetzungen für die Aufrechnung vor Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung erstmals vor: Die Hauptforderung, d.h. der Umsatzsteuererstattungsanspruch des Bauträgers, sei abstrakt entstanden und die Gegenforderung, d.h. der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer, sei aufgrund der Rechnungsberichtigung fällig. Soweit der Bauträger – die Antragstellerin – die Abtretungen nicht anerkenne bzw. sich entsprechend positioniere, gehe dieser Einwand ins Leere. Es handele sich ausschließlich um eine vertragliche Vereinbarung, die der Bauleistende (Abtretender/ Zedent) gegenüber seinem Finanzamt (FA) (Abtretungsempfänger/ Zessionär) schließe. Gegenstand des „Vertrages“ (der Abtretung) sei die Überlassung des Forderungsanspruchs, den der Bauleistende aus seiner korrigierten Rechnung gegenüber dem Bauträger habe. Der Bauträger habe im Wege des abgekürzten Zahlungsweges den durch den Bauleistenden abgetretenen Anspruch unmittelbar an das Finanzamt zu begleichen. Sollte der Bauträger einen Erstattungsanspruch haben, könne im Wege der Aufrechnung dieses Guthaben mit der abgetretenen Forderung aufgerechnet werden. Bezüglich der geltend gemachten Einrede sei zudem festzustellen, dass der Antragstellerin bereits mit dem geänderten Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017 in der Anlage zum Steuerbescheid mitgeteilt worden sei, an welche Bauleistenden das Guthaben ausgezahlt worden sei. Diese Information habe die Antragstellerin nicht erst mit den angeforderten Abrechnungsbescheiden erhalten.

Soweit die Gegenseite auf das Fehlen einer Bescheinigung nach § 48b EStG verweise und damit die Aufrechnung als unzulässig betrachte, sei festzuhalten, dass auch dieser Vortrag nicht einschlägig sei. Die Vorschriften der §§ 48 ff. EStG dienten allein der Sicherung des Steueraufkommens und beschränkten sich in ihrer Anwendung auf die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Lohnsteuer. Die Umsatzsteuer sei ausdrücklich ausgenommen, da hier durch die §§ 51 ff. UStDV/§ 13b UStG eine ausreichende Sicherung bestehe. Ferner sei Gegenstand der Aufrechnung allein der Umsatzsteueranspruch, den der Bauträger – hier die Antragstellerin – an den Bauleistenden aufgrund korrigierter Rechnungen zu erbringen habe. Diesen Steueranspruch habe der Bauträger unter Verweis auf die alte Rechtslage bereits an das FA gezahlt. Erst durch die gesetzliche Neuregelung habe er nunmehr einen Erstattungsanspruch, der aber aufgrund bestehender Aufrechnungslage mit der abgetretenen Forderung der Bauleistenden aufgerechnet werden könne. Es verbleibe somit kein Raum für die Anwendung des § 48b EStG.

Eine nach ca. 8 Jahre erhobene Mängelrüge oder ein ähnlicher Einwand rechtfertige zudem keine umfassende Aussetzung der Vollziehung, zumal die Gewährleistungsfrist für das Bauhandwerk fünf Jahre umfasse und der Bauträger im eigenen Interesse die Einwände innerhalb dieses Zeitraums hätte erheben müssen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 17.02.2022 den Abrechnungsbescheid vom 18.11.2021 wegen des Umsatzsteuerbescheids 2013 vom 06.12.2017 i.H.v. 231.663,18 Euro ab Fälligkeit bis einen Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung von der Vollziehung ausgesetzt, wobei er die Aussetzung der Vollziehung unter die aufschiebende Bedingung einer Sicherheitsleistung i.H.v. 231.663 Euro gesetzt hat. Es sei bislang – wie unterschiedliche finanzgerichtliche Urteile zeigten – rechtlich ungeklärt, ob und ggfls. in welchen Fällen in den sogenannten Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG die Finanzgerichte über den Bestand von zivilrechtlichen Forderungen, mit denen das Finanzamt aufgerechnet habe, selbst entscheiden könne, oder ob zuvor eine Entscheidung der Zivilgerichte eingeholt werden müsse. Bei divergierenden finanzgerichtlichen Entscheidungen und einer fehlenden höchstrichterlichen Rechtsprechung sei eine Aussetzung der Vollziehung geboten. Es sei aber zur Wahrung der beiderseitigen Interessen der Beteiligten eine Sicherheitsleistung angezeigt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Senatsbeschluss vom 17.02.2022 verwiesen.

Ihre hiergegen gerichtete Beschwerde hat die Antragstellerin u.a. mit Blick auf die einzelnen Bauleistenden wie folgt begründet:

Zu den Abtretungen des Herrn BT sei Folgendes zu sagen: Herr BT sei ansässig in G in … und werde beim Finanzamt Q steuerlich geführt. Unter dem 07.12.2017 habe das Finanzamt Q dem Antragsgegner angeboten, an ihn, das Finanzamt Q, abgetretene (durch Rechnungsnummer, Rechnungsdatum und Rechnungsbetrag individualisierte) Forderungen der AT an den Antragsgegner abzutreten. Für die Annahme dieses Abtretungsangebots habe das Finanzamt Q mit Kurzmitteilung vom 15.01.2018 erinnert, worauf allerdings – soweit für sie, die Antragstellerin, aus den Akten ersichtlich – kein Vertreter des Antragsgegners die Abtretung angenommen habe, sondern lediglich den Eingang bestätigt und weitere Änderungen für einen seinerzeit in der Zukunft liegenden Zeitpunkt angekündigt habe.

Der Geschäftsführer der Antragstellerin habe lediglich Herrn BT beauftragt, Leistungen auszuführen, entsprechend sei Herr BT auch als Kreditor in der Buchführung geführt. Eine AT kenne der Geschäftsführer der Antragstellerin nicht; er wisse insbesondere nicht, ob es sich dabei um die Tochter, Mutter oder Ehefrau von BT handele. Gearbeitet habe auf der Baustelle jedenfalls nur BT. Eine Forderung von AT bestehe gegen sie, die Antragstellerin, nicht.

Darüber hinaus fehle es auch an der nach gem. § 388 BGB erforderlichen Erklärung der Aufrechnung. Zwar brauche die Erklärung nicht ausdrücklich abgegeben zu werden; es genüge die klare Erkennbarkeit des Aufrechnungswillens, der im hiesigen Fall aber nicht vorliege. Der dem streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid zugrundeliegende Umsatzsteuerbescheid sei auf Blatt 82 bis 83 der Verwaltungsakte abgedruckt. Blatt 84 – die Anlage zum Umsatzsteuer-Bescheid 2013 vom 06.12.2017 – sei ihr, der Antragstellerin, erst im Rahmen der Akteneinsicht bekanntgegeben worden. Was der Antragsgegner im Hinblick auf die Forderung wolle, sei jedoch aus der der Antragstellerin bekanntgegebenen Bescheidlage und den sonstigen Informationen nicht klar erkennbar. Zwar spreche die Anlage „Liste 2013 – bisher liegen Abtretungen durch die leistenden Unternehmer vor“ ggf. für eine konkludente Aufrechnung. Hiergegen spreche jedoch, dass direkt unter dem Bescheid klargestellt sei, dass über die Verwendung des Guthabens eine besondere Mitteilung erfolgen solle. Diese sei aber ausgeblieben. Darüber hinaus sei aus der Anlage zum Bescheid auch nicht erkennbar, mit welchen Forderungen habe aufgerechnet werden sollen. Es seien nämlich an den Antragsgegner verschiedene Forderungen der AT abgetreten worden. Weiterhin sei anzumerken, dass ein schriftlicher Vertrag mit dem Bauleister BT, anders als in anderen Fällen der Antragstellerin, nicht existiere. Entsprechend der Rechtsprechung des BGH habe BT einen Nachforderungsanspruch gegenüber der Antragstellerin i.H.v. 1.736,14 Euro. Ausweislich der Stellungnahme des Antragsgegners im Parallelverfahren 5 V 3242/21 beim Finanzgericht Münster habe eine Firma AT, die zudem eine andere Steuernummer habe, eine Forderung gegenüber der Antragstellerin an das für diese zuständige Finanzamt Q abgetreten. Hintergrund sei laut dortigem Schreiben gewesen, dass die Firma BT in die Firma AT „umgewandelt“ worden sein solle. Eine Gesamtrechtsnachfolge sei aber weder dargelegt noch glaubhaft gemacht. Die Antragstellerin wisse nicht, bei wem es sich um AT handele und in welchem Rechtsverhältnis diese zu BT stehe und in welcher Form ggf. ein Betrieb übertragen oder umgewandelt worden sei. Da sich der Antragsgegner auf eine entsprechende Forderung berufe, treffe ihn die Darlegungs- und Beweislast. Weil der Vortrag des Antragsgegners zum Bestand der Forderung der AT sowie zur Forderungsinhaberschaft nebst nachfolgender Aufrechnungserklärung bereits unschlüssig sei, sei ihr Aussetzung Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren.

Zu den Abtretungen der Firma QJ hat die Antragstellerin im Beschwerdeverfahren ausgeführt: Es liege lediglich für das Bauvorhaben „A Str. 56, 00000 …“ ein schriftlicher Werkvertrag vom 17./18.05.2013 vor. Für die anderen von J für die Antragstellerin erbrachten Leistungen sei kein schriftlicher Werkvertrag vorhanden. Rein betragsmäßig mache der Antragsgegner Rechnungsbeträge i.H.v. 1.596,64 Euro geltend, was – so vermute sie, die Antragstellerin – den Umsatzsteuerbetrag aus der Rechnung vom 11.09.2013 mit der Rechnungsnummer „11/09/2013“ darstellen solle. Bezogen auf diese Rechnung sei festzuhalten, dass ausweislich der Aufstellung, welche das Finanzamt Q dem Antragsgegner übermittelt habe, diese Rechnung, die dort mit Datum vom 30.09.2013 bezeichnet werde, nicht beglichen worden sei, was sich aus dem handschriftlichen Vermerk „fehlt“ ergäbe. Hintergrund der seinerzeitigen Nichtüberweisung sei gewesen, dass die Arbeiten von QJ nicht sach- und fachgerecht ausgeführt und daher entsprechende Schlussrechnungen nicht gezahlt worden seien. Beitreibungsmaßnahmen des Unternehmers J seien seinerzeit nicht erfolgt. Dementsprechend habe sie, die Antragstellerin, diese Verbindlichkeit auch nicht in ihre Buchführung aufgenommen, wie sich aus dem Kreditorenkonto aus der Buchhaltung (Kontonummer 70034, QJ) für das Jahr 2013 ergebe. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass die Aufstellung der gestellten Rechnungen auf Blatt 247 der Verwaltungsakte unvollständig sei. Es fehle ausweislich des Kontoauszugs die mit dem Skonto bezahlte Rechnung vom 02.03.2013 über Lieferungen von Styropor. Da daher der streitgegenständlich aufgerechnete Anspruch nicht bestehe, könne die Umsatzsteuerverbindlichkeit bei dem Antragsgegner auch nicht durch Aufrechnung getilgt worden sein. Darüber hinaus seien etwaige Forderungen von Herrn J auch nicht an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten worden. Zwar habe das Finanzamt C mit Schreiben vom 01.09.2015 an das Finanzamt I mitgeteilt, dass „die Ansprüche aus dem Ihnen vorliegenden Abtretungsvertrag vom 31.08.2015 […] hiermit an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten [werden] zum Zwecke der Aufrechnung.“ Hierbei handele es sich jedoch nicht um eine Abtretung, denn eine Abtretung sei ein zweiseitiges Rechtsgeschäft. Das Schreiben vom 01.09.2015 sei als Abtretungsersuchen an das Land Nordrhein-Westfalen einzuordnen. Hierauf hätte es einer Reaktion des Finanzamts gegenüber der ersuchenden Behörde in C bedurft, an der es ausweislich der Verwaltungsakte fehle. Der Antragsgegner sei daher nicht Inhaber der entsprechenden Forderungen des Landes … geworden und die Aufrechnung gehe daher dem Grunde nach ins Leere. Die Rechnung vom 11.09.2013 sei erst als Anlage zum Schreiben vom 07.05.2016 an den Antragsgegner übermittelt worden, als es um die Mitteilung der tatsächlich gezahlten Beträge gegangen sei. Selbst wenn die Abtretung und Annahme vorgelegen hätten, wäre diese Forderung hiervon nicht umfasst gewesen.

Für das Bauvorhaben „A Str. 56, …“ habe der geschlossene Vertrag als Leistungsumfang des Bauunternehmers unter § 3 Nr. 9 drittletzter Punkt und letzter Punkt sowohl die Führung eines Bautagebuchs und die Übermittlung einer Kopie an den Bauherren in monatlichen Abständen als auch das Anfertigen aller Bestands- und Revisionspläne vorgesehen. Im Einleitungssatz sei ausdrücklich festgehalten worden, dass diese zu den vertraglichen Pflichten des Auftragnehmers gehörten, die durch den vereinbarten Werklohn abgegolten würden. Diese Leistung habe Herr J bis heute nicht erbracht. Insbesondere liege weder eine Kopie des Bautagebuchs noch ein Bestands- und Revisionsplan im Hinblick auf die zu erbringenden Leistungen vor. Dies bedeute, dass insoweit ein Zurückbehaltungsrecht vorliege, da der Vertrag der Gegenseite nicht vollständig erfüllt worden sei und die Aufrechnungslage daher nicht bestehe. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass in § 10 Nr. 3 der Vereinbarung ausdrücklich die Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 48b EStG angesprochen worden sei. Diese habe im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung nicht vorgelegen. Auf die insoweit vorgetragene Einrede und das Aufrechnungsverbot werde verwiesen.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens hat der Antragsgegner mit Schreiben vom 17.08.2022 u.a. erläutert: Im angefochtenen Abrechnungsbescheid werde bzgl. der abgetretenen Forderung der Firma QC GmbH eine Aufrechnung i.H.v. 11.688,64 Euro ausgewiesen. Tatsächlich sei jedoch nur mit einem Betrag i.H.v. 10.976,11 Euro aufgerechnet worden. Insoweit sei der Abrechnungsbescheid zu berichtigen.

Bzgl. der an ihn, den Antragsgegner, abgetretenen Forderung der Firma KL GmbH & Co. KG gegen die Antragstellerin sei eine Aufrechnung i.H.v. 11.094,90 Euro im Abrechnungsbescheid ausgewiesen. Tatsächlich sei jedoch mit einem Betrag i.H.v. 11.094,97 Euro aufgerechnet worden. Der Abrechnungsbescheid sei auch insoweit zu berichtigen. Es komme allerdings zu keiner Erstattung aus diesen Korrekturen, da das verbleibende Guthaben mit Steuerrückständen der Antragstellerin verrechnet worden sei.

Es werde außerdem im angefochtenen Abrechnungsbescheid die Aufrechnung mit Forderungen der BN GmbH i.H.v. 5.782,27 Euro ausgewiesen. Daneben sei gemäß dem Erhebungskonto ein Betrag noch von 11,44 Euro mit Forderungen der BN GmbH aufgerechnet worden. In dieser Höhe sei die Aufrechnung jedoch zu Unrecht erfolgt und es ergebe sich ein Erstattungsanspruch i.H.v. 11,44 Euro.

Die nach der Aufrechnung mit den berichtigten Beträgen (ohne den Erstattungsbetrag i.H.v. 11,44 Euro) verbleibenden 1.083,08 Euro seien noch wie folgt in den Abrechnungsbescheid aufzunehmen, da der Umsatzsteuererstattungsanspruch auch insoweit erloschen sei:

Verbleiben nach Aufrechnung mit korrigierten Beträgen der Firmen QC GmbH und KL GmbH & Co. KG (ohne Erstattungsbetrag i.H.v. 11,44 Euro)	1.083,08 Euro
Umbuchung auf Umsatzsteuer 2016	./. 1.782,24 Euro
Umbuchung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2013	+ 713,16 Euro
Umbuchung auf Säumniszuschlag zur Lohnsteuer Juni 2016	./. 7,00 Euro
Umbuchung auf Säumniszuschläge zur Lohnsteuer Juli 2016	./. 7,00 Euro
Verbleiben	0,00 Euro

Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Antragsgegners vom 17.08.2022 verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.09.2022 ist dem Einspruch teilweise abgeholfen und der Antragstellerin ein Erstattungsanspruch i.H.v. 11,44 Euro zugestanden worden. Zur Begründung hat der Antragsgegner insoweit ausgeführt: Der Abrechnungsbescheid sei (unter Verweis auf sein Schreiben vom 17.08.2022) hinsichtlich der Aufrechnung QC GmbH, der Aufrechnung KL GmbH & Co. KG, den Umbuchungen i.H.v. insgesamt 1.083,08 Euro und der Abbuchung auf das Erhebungskonto der BN GmbH zu berichtigen. Insoweit ergebe sich ein verbleibender Erstattungsanspruch der Antragstellerin i.H.v. 11,44 Euro. Den Stand des Erhebungskontos hat der Antragsgegner in der Anlage zur Einspruchsentscheidung wie folgt angegeben:

Festgesetzter Betrag gemäß Steuerbescheid vom 06.12.2017	./. 231.663,18 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SF	14.800,14 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NM	544,16 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma LT GmbH	24.096,87 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma TF	28.706,43 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QJ	7.046,22 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma S GmbH	60.543,92 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SI	11.398,59 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma JJ	1.197,00 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BN GmbH	5.782,27 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NC GmbH	8.268,37 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma JN	5.600,98 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BL	13.761,82 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma SV GmbH	16.615,50 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma NB	4.396,27 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma BB GmbH & Co. KG	3.823,14 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QM GmbH	1.915,97 Euro
Zwischensumme	./. 23.165,53 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma QC GmbH	10.976,11 Euro
Umbuchung/Aufrechnung am 18.12.2017 mit der Firma KL GmbH & Co. KG	11.094,90 Euro
Zwischensumme	./. 1.094,52 Euro
Umbuchung auf Umsatzsteuer 2016	1.782,24 Euro
Umbuchung auf Zinsen zur Umsatzsteuer 2013	713,16 Euro
Umbuchung auf Säumniszuschläge zur Lohnsteuer Juni 2016	7,00 Euro
Umbuchung auf Säumniszuschläge zur Lohnsteuer Juli 2016	7,00 Euro
Offen – zu zahlen (+) bzw. zu erstatten (./.)	./. 11,44 Euro

Im Übrigen hat der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt: Nach § 48 Abs. 3 EStG sei Gegenleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 EStG das Entgelt zuzüglich der Umsatzsteuer. Dies gelte auch in den Fällen des § 13b UStG, obwohl der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer sei. Wer die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schulde, sei demnach unerheblich. Denn die Gegenleistung sei gerade nicht als Entgelt „einschließlich“ Umsatzsteuer, sondern „zuzüglich“ Umsatzsteuer definiert (Verweis auf BFH, Urteil vom 07.11.2019, I R 46/17, BStBl. II 2020, 552, Rn. 32 f.). Da unerheblich sei, wer die Umsatzsteuer schulde, habe die Nachforderung aufgrund des Wechsels der Steuerschuldnerschaft auf die jeweilige Gegenleistung i.S.d. § 48 Abs. 1, 3 EStG keinen Einfluss und führe daher weder zu einer Änderung einer ggf. bereits festgesetzten Bauabzugsteuer noch wäre Bauabzugsteuer bezüglich der nachgeforderten Umsatzsteuer erstmalig festzusetzen. Selbst dann, wenn ein Steuerabzug i.S.d. § 48 EStG auf die nachgeforderte Umsatzsteuer vorzunehmen wäre, hätte der Antrag keinen Erfolg. Die Einrede gegen die Aufrechnung hätte nur dann Aussicht auf Erfolg, wenn die Antragstellerin tatsächlich den Steuerabzug gemäß § 48 EStG vorgenommen und die einbehaltene Bauabzugsteuer an die Finanzämter der Bauleister abgeführt hätte bzw. von den Finanzämtern der Bauleister in Haftung genommen worden wäre. Zudem könne die Antragstellerin die Einrede auch nur in Höhe der Bauabzugsteuer (= 15 % der aufgerechneten Beträge) und nicht in voller Höhe erheben. Da die Antragstellerin aber bisher nicht nachgewiesen habe, dass sie die Bauabzugsteuer tatsächlich einbehalten und an die Finanzämter der Bauleister abgeführt habe bzw. in Haftung genommen worden sei, habe die Einrede gegen die Aufrechnungen bereits aus diesem Grund keine Aussicht auf Erfolg.

Soweit die Antragstellerin Einreden hinsichtlich der Bauleistenden BT und der Rechnung 11/09/2013 der QJ erhebe, seien diese für das hiesige Verfahren unerheblich, da insoweit keine Aufrechnung mit Nachforderungen dieser Bauleistenden erklärt worden sei.

Im Übrigen habe er, der Antragsgegner, die Aufrechnung wirksam gegenüber der Antragstellerin bereits mit dem Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 10.11.2017 gemäß § 388 BGB erklärt und die Aufrechnung im Abrechnungsbescheid schriftlich dokumentiert. Insoweit könne es dahingestellt bleiben, ob die Antragstellerin die Anlage zum Umsatzsteuerbescheid bereits mit dem Bescheid oder erst bei der Akteneinsicht im Finanzgericht erhalten habe. Gemäß § 389 BGB wirke die Aufrechnungserklärung unabhängig von ihrem Zeitpunkt zurück auf den Zeitpunkt des Eintritts der Aufrechnungslage. Die Aufrechnungslage sei mit Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides 2013 eingetreten, da sich zu diesem Zeitpunkt der Erstattungsanspruch der Antragstellerin und die an das Finanzamt wirksam abgetretenen Forderungen erstmals gegenüberstanden. Damit wirke die Aufrechnungserklärung unabhängig von ihrem Zeitpunkt zurück auf den Tag der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides, also den 11.12.2017.

Den abgetretenen Nachforderungsanspruch der QJ habe das Finanzamt C wirksam an ihn, den Antragsgegner, abgetreten. Für die Annahme einer Abtretung durch den Abtretungsempfänger bedürfe es nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte keiner ausdrücklichen Zustimmung des Abtretungsempfängers. Die Abtretung gelte bereits dann als angenommen, wenn der Abtretungsempfänger der Abtretung nicht widerspreche (Verweis auf BGH, Urteil vom 12.10.1999, XI ZR 24/99, und OLG Brandenburg, Beschluss vom 14.05.2008, 3 W 69/07). Da er, der Antragsgegner, der Abtretung des Finanzamtes C nicht widersprochen habe, gelte die Abtretung als angenommen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 21.09.2022 verwiesen.

Die hiergegen erhobene Klage ist unter dem Aktenzeichen 5 K 2325/22 beim Finanzgericht Münster anhängig.

Mit Beschluss vom 26.09.2023, V B 23/22 (AdV), hat der BFH auf die Beschwerde beider Beteiligten den Beschluss des FG Münster vom 17.02.2022, 5 V 3238/21, aufgehoben und zur anderweitigen Entscheidung an das FG Münster zurückverwiesen. Das FG habe rechtsfehlerhaft unbeachtet gelassen, dass es zu der Rechtsfrage der Entscheidungskompetenz der Finanzgerichte über rechtswegfremde Forderungen bereits eine gefestigte Rechtsprechung des BFH gebe; daher sei diese Frage nicht ernstlich zweifelhaft i.S.d. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Nach dem Urteil des BFH vom 01.08.2017, VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl. II 2018, 737, entscheide das Gericht des zulässigen Rechtswegs gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) den Rechtsstreit grundsätzlich unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten und damit auch über eine zur Aufrechnung gestellte rechtswegfremde Gegenforderung, es sei denn, diese Entscheidung erwachse in Rechtskraft gemäß § 322 Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO). In Abtretungsfällen könne es jedoch grundsätzlich nicht zur Rechtskraftwirkung i.S.d. § 322 Abs. 2 ZPO kommen, da sich die Rechtskraftwirkung gemäß § 110 Abs. 1 FGO i.V.m. § 325 Abs. 1 ZPO nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger erstrecke, nicht aber auf den Zedenten als den Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars. Diese Rechtsprechung habe der BFH auch in seinem Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, bestätigt. Die Anordnung der vom Finanzgericht festgesetzten Sicherheitsleistung entfalle mit der Aufhebung des die Aussetzung der Vollziehung gewährenden Beschlusses, da – jedenfalls im Streitfall – die Anordnung der Sicherheitsleistung als aufschiebende Bedingung und damit als Nebenbestimmung ausgestaltet und damit unselbstständiger Teil des Beschlusses über die Aussetzung der Vollziehung sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss des BFH vom 26.09.2023, V B 23/22 (AdV), verwiesen.

Im zweiten Rechtsgang verweist die Antragstellerin für die Bedeutung der Bescheinigung nach § 48b EStG auf das BMF-Schreiben vom 19.07.2022, BStBl. I 2022, 1229, dort auf die Rn. 42 f.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

den Abrechnungsbescheid des Antragsgegners vom 18.11.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2022 in vollem Umfang ab Fälligkeit bis einen Monat nach der Zustellung des Urteils in dem Verfahren 5 K 2325/22 U oder der anderweitigen Erledigung des Klageverfahrens ohne Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Die Gerichtsakte zum Verfahren 5 K 2325/22 U wurde beigezogen. Es wird im Übrigen auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Gerichtsakte und die übersandten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

II.

Der zulässige Antrag hat keinen Erfolg

1. Der Antrag ist zulässig. Zwar weist der angefochtene Abrechnungsbescheid einen Kontostand von 0 Euro aus bzw. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2022 ein Guthaben von 11,44 Euro zugunsten der Antragstellerin, gleichwohl liegt ein vollziehbarer Verwaltungsakt vor. Als vollziehbarer Verwaltungsakt kommt im Streitfall nur der Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO in Betracht, da Aufrechnungserklärungen des Finanzamts nach der Rechtsprechung des BFH selbst keine Verwaltungsakte und damit auch keiner Aussetzung der Vollziehung fähig sind (BFH-Urteil vom 02.04.1987 VII R 148/83, BStBl II 1987, 536). Ein Abrechnungsbescheid entscheidet im Rahmen des Steuererhebungsverfahrens über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 218 Abs. 2 AO). Die in ihm getroffenen Feststellungen binden den Steuerpflichtigen und die Finanzbehörde. Die Vollstreckung darf über die in ihm festgestellten Beträge nicht hinausgehen. Daraus folgt, dass der Abrechnungsbescheid dann einer Vollziehung fähig ist, wenn in ihm das Bestehen eines Anspruchs gegen den Steuerpflichtigen festgestellt wird. Einer Aussetzung der Vollziehung steht im Streitfall nicht entgegen, dass im Tenor des Abrechnungsbescheids ein ausgeglichenes Steuerkonto bzw. in Gestalt der Einspruchsentscheidung ein Guthaben ausgewiesen ist. Zwar wird damit im Abrechnungsbescheid kein Anspruch des Antragsgegners festgestellt, der als Vollstreckungstitel geeignet wäre. Jedoch darf der im Tenor des Abrechnungsbescheids festgestellte Ausgleich des Steuerkontos nicht isoliert gesehen werden, sondern er muss zu dem vorausgegangenen Umsatzsteuerbescheid in Beziehung gesetzt werden. Aus diesem ergab sich ein Erstattungsanspruch der Antragstellerin i. H. v. 231.663,18 Euro. Insofern hat sich die rechtliche Situation der Antragstellerin durch die vom Finanzamt erklärten Aufrechnungen und deren Bestätigung im Abrechnungsbescheid gegenüber der vor Ergehen des Abrechnungsbescheids bestehenden Rechtsposition zu ihrem Nachteil verändert (s. dazu BFH-Beschluss vom 10.11.1987 VII B 137/87, BStBl II 1988, 43; FG Hessen, Beschluss vom 01.03.2016, 1 V 2262/15, juris).

2. Der Antrag ist unbegründet, denn es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids i.S.d. § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2 FGO.

a. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ganz oder teilweise auszusetzen bzw. aufzuheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH, Beschluss vom 16.05.2019, XI B 13/19, BFHE 264, 521, BStBl. II 2021, 950 Rn. 14, juris, m.w.N.). Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen (vgl. BFH, Beschluss vom 26.06.2003, X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Ernstliche Zweifel bestehen z.B. dann, wenn die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde und im Schrifttum oder in der Rechtsprechung der Finanzgerichte unterschiedliche Auffassungen vertreten werden; bei nicht eindeutiger Rechtslage ist über die zu klärende Frage nicht im summarischen Verfahren zu entscheiden (BFH, Beschluss vom 16.05.2019, XI B 13/19, BFHE 264, 521, BStBl. II 2021, 950 Rn. 15, juris, m.w.N.). Entscheidungsgrundlage der summarischen Prüfung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ist der Sachverhalt, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage nebst präsenter Beweismittel ergibt (BFH, Beschluss vom 17.12.2015, XI B 84/15, BFHE 252, 181, BStBl. II 2016, 192 Rn. 22, juris, m.w.N.).

Es obliegt den Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 ZPO), soweit ihre jeweilige Mitwirkungspflicht reicht (BFH, Beschluss vom 26.08.2004, V B 243/03, BFHE/NV 2005, 255). Dabei gelten im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung ebenfalls die Regeln über die Feststellungslast (BFH vom 24.05.1993, V B 33/93, BFH/NV 1994, 133).

b. Ausgehend von diesen Grundsätzen bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheides. Der Antragsgegner hat gegen die der Antragstellerin zustehende Steuererstattung i.H.v. 231.663,18 Euro aus dem Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017 i.H.v. 231.651,74 Euro wirksam gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB aufgerechnet und den Erstattungsanspruch der Antragstellerin wirksam zum Erlöschen gemäß § 47 Var. 2 AO gebracht. Der verbleibende Erstattungsanspruch der Antragstellerin i.H.v. 11,44 Euro ist durch Auszahlung des Guthabens erloschen (§ 47 Var. 1 AO).

aa. Dabei entscheidet der Senat im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren über das Bestehen oder Nichtbestehen der zivilrechtlichen Forderungen, mit denen der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin aufrechnet.

Nach dem BFH-Urteil vom 01.08.2017, VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, bestätigt durch Beschluss des BFH vom 26.09.2023, V B 23/22 (AdV), juris, entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtswegs gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) den Rechtsstreit grundsätzlich unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten und damit auch über eine zur Aufrechnung gestellte rechtswegfremde Gegenforderung, es sei denn, diese Entscheidung erwächst nach § 322 Abs. 2 ZPO in Rechtskraft. In Abtretungsfällen kann es jedoch grundsätzlich nicht zur Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 ZPO kommen, da sich diese nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger erstreckt (§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1 ZPO), nicht aber auf den Zedenten als den Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars (BFH-Urteil vom 01.08.2017, VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, juris, Rn. 15; BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl II 2023, 1082, juris, Rn. 21; BFH, Beschluss vom 26.09.2023, V B 23/22 (AdV), juris, Rn. 24). Ist danach am Klageverfahren zwischen dem Zessionar und dem Anspruchsgegner der abtretende bauleistende Unternehmer (Zedent) nicht beteiligt, kommt es – auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 406 BGB – zu keiner Rechtskrafterstreckung. Das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist in diesen Fällen auch dann lediglich eine Vorfrage zur Aufrechnung und somit von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG umfasst (BFH-Urteil vom 01.08.2017, VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, juris, Rn. 16; BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl II 2023, 1082, juris, Rn. 21; BFH, Beschluss vom 26.09.2023, V B 23/22 (AdV), juris, Rn. 24).

bb. Gemäß § 47 Var. 2 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerverhältnis durch Aufrechnung nach § 226 AO. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist. Die Aufrechnung setzt gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 BGB eine Aufrechnungserklärung sowie das Vorliegen einer Aufrechnungslage (Gegenseitigkeit und Gleichartigkeit der geschuldeten Leistungen, Erfüllbarkeit der Hauptforderung und Fälligkeit der Gegenforderung des Aufrechnenden) voraus, die grundsätzlich noch im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung bestehen muss (vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl II 2023, 1082, juris, Rn. 26; BFH, Urteil vom VII B 29/99, BFH/NV 2000, 4, juris, Rn. 10). Die erfolgreiche Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB).

Im Streitfall besteht zwischen den Erstattungsansprüchen der Antragstellerin und den dem Antragsgegner abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüchen Gegenseitigkeit (dazu unter (1)), beide Ansprüche sind gleichartig (dazu unter (2)), die Steuererstattungsansprüche der Antragstellerin waren erfüllbar (dazu unter (3)) und die dem Antragsgegner abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüche sind fällig gewesen (dazu unter (4)). Der Antragsgegner hat auch die Aufrechnung erklärt (dazu unter (5)). Der Aufrechnung können keine Einwendungen i.S.d. § 390 BGB entgegengehalten werden; insbesondere ist eine Verjährung der zivilrechtlichen Ansprüche, mit denen der Antragsgegner die Aufrechnung erklärt hat, zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung gemäß § 215 BGB unerheblich (dazu unter (6)).

(1) Zwischen den Erstattungsansprüchen der Antragstellerin und den dem Antragsgegner abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüchen besteht Gegenseitigkeit. Dieses Kriterium personaler Identität setzt voraus, dass jeder Beteiligte zugleich Schuldner und Gläubiger des anderen ist (Wechselseitigkeit). Die Gegenseitigkeit der Ansprüche setzt damit zuvorderst das Bestehen der Hauptforderung, d.h. der Steuererstattungsansprüche der Antragstellerin (dazu unter (a)), und die Existenz der Gegenforderungen, d.h. der dem Antragsgegner abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen voraus (dazu unter (b)), und dass beide Beteiligte jeweils wechselseitig Gläubiger und Schuldner von Haupt- und Gegenforderung sind (dazu unter (c)).

(a) Die Antragstellerin verfügt zwischen den Beteiligten unstreitig über ein Umsatzsteuerguthaben i.H.v. 231.663,18 Euro aus dem Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017, deren Gläubigerin die Antragstellerin und deren Schuldner der Antragsgegner ist.

(b) Nach der im einstweiligen Rechtsschutz gebotenen summarischen Prüfung sind die Gegenforderungen, mit denen der Antragsgegner gegen die Steuererstattungsansprüche der Antragstellerin aufgerechnet hat, jeweils entstanden (aa) und an das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, abgetreten worden (bb).

(aa) Die Bauleistenden verfügten jeweils über einen Anspruch auf Nachforderung der Umsatzsteuer auf den der Antragstellerin netto in Rechnung gestellten Betrag für ihre erbrachten Bauleistungen aufgrund Wegfalls der Geschäftsgrundlage (dazu unter (i)) bzw. ergänzender Vertragsauslegung (dazu unter (ii)). Die Antragstellerin dringt auch nicht mit Einwendungen gegen einzelne Forderungen von Bauleistenden durch (dazu unter (iv) und (v)).

(i) Haben sich die Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann gemäß § 313 Abs. 1 BGB die Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.2.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760), der sich der erkennende Senat anschließt, handelt es sich bei der Person des Steuerschuldners der Umsatzsteuer für die von den Bauleistenden an die Antragstellerin erbrachten Leistungen um einen Umstand, der zur Grundlage des Vertrags geworden ist. In Bezug auf die Person des Steuerschuldners für die von den Bauleistenden erbrachten Leistungen ist es im Streitfall nach Vertragsschluss zu einer schwerwiegenden Veränderung gekommen.

Die Bauleistenden und die Antragstellerin gingen bei der Leistungserbringung von einer Steuerschuldnerschaft der Antragstellerin aus. Dies zeigt sich insbesondere an den von den Bauleistenden ursprünglich erteilten Rechnungen, mit denen diese nur über ein Entgelt ohne Steuerbetrag abrechneten und dabei zum Teil ausdrücklich auf die Steuerschuldnerschaft der Antragstellerin nach § 13b UStG hinwiesen. Dass dies auch dem Verständnis der Antragstellerin entsprach, wird dadurch belegt, dass sie die empfangenen Leistungen als Leistungsempfängerin gemäß § 13b UStG versteuerte und erst später, nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 22.8.2013, V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128), die Rückgängigmachung dieser Besteuerung geltend machte. Die Bauleistenden und die Antragstellerin mussten auch davon ausgehen, dass die Antragstellerin Steuerschuldnerin für diese Leistungen war. Denn auf der Grundlage der damals geltenden Verwaltungsauffassung war es nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Umsätze, für die er als Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, mit von ihm erbrachten Umsätzen nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. unmittelbar zusammenhängen (so ausdrücklich Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005).

Diese Verwaltungsanweisung hat der BFH durch das Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128), ausdrücklich verworfen und entschieden, dass es für die Entstehung der Steuerschuld beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Danach waren die Bauleistenden nur auf der Grundlage der beim Vertragsschluss geltenden Verwaltungsauffassung, nicht aber nach der BFH-Rechtsprechung Steuerschuldner.

Durch diese Beurteilungsänderung ist es zu einer schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person des Steuerschuldners als Vertragsgrundlage gekommen. Denn die Bauleistenden mussten für die Antragstellerin eindeutig erkennbar ihren Vergütungsanspruch nicht mehr auf der Grundlage eines von ihnen nicht zu versteuernden Entgelts, sondern als Gegenleistung bestehend aus Entgelt und eigener Steuerschuld kalkulieren.

In Kenntnis der BFH-Rechtsprechung und der sich hieraus ergebenden Steuerschuldnerschaft der Antragstellerin hätten die Bauleistenden und die Antragstellerin als Vergütung für die Leistungen eine Gegenleistung bestehend aus Entgelt und Umsatzsteuer vereinbart. Damit sind die Bauleistenden entsprechend § 313 Abs. 1 BGB berechtigt, Anpassung des Vertrags zu verlangen. Dies führt zu einer Erhöhung des den Bauleistenden zustehenden Vergütungsanspruchs um die von den Bauleistenden für ihre Leistung geschuldete Umsatzsteuer. Ein Festhalten am unveränderten Vertrag kann den Bauleistenden nicht zugemutet werden (siehe insgesamt FG Münster, Urteil vom 17.06.2020, 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288, juris, Rn. 34 ff., Urteil bestätigt durch BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl. II 2023, 1082).

(ii) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – (Urteil vom 17.5.2018 VII ZR 157/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2018, 661; NJW 2018, 2469), der sich der erkennende Senat ebenfalls anschließt, steht einem Bauunternehmer (außerdem) aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn dieser Bauunternehmer und ein Bauträger bei einem zwischen ihnen vor Erlass des BFH-Urteils vom 22.08.2013, V R 37/10 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760), abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers gemäß § 13b Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 UStG a.F. ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt und der Bauträger anschließend die Erstattung der Steuer verlangt hat und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entstanden ist, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (siehe insgesamt FG Münster, Urteil vom 17.06.2020, 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288, juris, Rn. 41, Urteil bestätigt durch BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl. II 2023, 1082). Diese Voraussetzungen sind, wie bereits unter I.2.b.bb.(1)(b)(aa)(i) ausgeführt, in diesem Rechtsstreit erfüllt.

(iii) Zwischen dem Anspruch wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage und dem Anspruch aus ergänzender Vertragsauslegung besteht zivilrechtliche Anspruchskonkurrenz, d.h. trotz zweier Entstehungsgründe kann der Anspruchsinhalt, hier die Nachforderung der Umsatzsteuer von dem Bauunternehmer (Bauleistenden) gegenüber dem Bauträger nur einmal gefordert werden. Da beide Anspruchsgrundlagen erfüllt sind, ist nicht entscheidungserheblich, ob die ergänzende Vertragsauslegung Vorrang vor den Grundsätzen über die Störung der Geschäftsgrundlage genießt (vgl. BGH-Urteil vom 17.5.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661, NJW 2018, 2469, Rn. 36; siehe auch FG Münster, Urteil vom 17.06.2020, 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288, juris, Rn. 42, Urteil bestätigt durch BFH, Urteil vom 24.05.2023, XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl. II 2023, 1082).

(iv) Soweit die Antragstellerin in Bezug auf Forderungsabtretungen von Frau AT Einwendungen erhebt, sind diese im hiesigen Verfahren unbeachtlich. Der Antragsgegner hat im vorliegenden Verfahren nicht mit – vermeintlichen – Forderungen, die ihm Frau AT abgetreten hat, gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch der Antragstellerin aufgerechnet.

(v) In Bezug auf die Forderungsabtretungen der Firma QJ hat der Antragsgegner in Höhe von insgesamt 7.046,22 Euro mit den Umsatzsteuer-Forderungen der Bauleistenden gegen die Antragstellerin aus den Rechnungen mit den Rechnungsnummern 09/05/2013 (3.192,- Euro), 02/06/2013 (738,68 Euro), 03/06/2013 (140,18 Euro) und 05/07/2013 (3.193,28 Euro) aufgerechnet und hierbei wiederum den jeweils von der Antragstellerin in Anspruch genommenen Skonto (95,76 Euro + 22,16 Euro + 4,20 Euro + 95,80 Euro = insgesamt 217,92 Euro) berücksichtigt. Die Rechnungen mit den Rechnungsnummern 09/05/2013 sowie 05/07/2013 beziehen sich auf das Projekt A Str. 56 in … und die Rechnungen mit den Rechnungsnummern 02/06/2013 sowie 03/06/2013 auf das Projekt B-Str. in … . Dass lediglich – wie die Antragstellerin ausführt – für das Bauvorhaben A Str. 56 ein schriftlicher Werkvertrag vorhanden sei, spricht nicht gegen ein Bestehen der Forderungen der Firma QJ aus dem Objekt B-Str. in … gegen die Antragstellerin. Für Werkverträge i.S.d. § 631 BGB ist keine zwingende Schriftform vorgesehen. Dass gleichwohl auch Leistungen im Zusammenhang mit dem Objekt B-Str. in … erbracht worden sind und entsprechende Zahlungsansprüche bestanden und nunmehr bezüglich der nachgeforderten Umsatzsteuer bestehen, ergibt sich für den Senat auch aus der Tatsache, dass die Antragstellerin – nach den vom Antragsgegner im Dokument „Umsatzsteuerkonto § 13b UStG“ (Bl. 251 des Verwaltungsvorgangs, Ordner) zusammengetragenen Informationen aus der Buchführung der Antragstellerin sowie nach den Zahlungsübersichten der Firma QJ (Bl. 247 des Verwaltungsvorgangs, Ordner) – unter der jeweiligen Inanspruchnahme von gewährten 3 % Skonto die Rechnungen der Firma QJ gebucht und bezahlt hat. Die Antragstellerin hat auch nicht weiter vorgetragen, warum sie vermeintlich nicht erbrachte Leistungen bezahlt hat.

In Bezug auf die Forderungen der Firma QJ für das Projekt A Str. 56 in … kann sich die Antragstellerin auch nicht mit Erfolg auf ein Zurückbehaltungsrecht wegen eines fehlenden Bautagebuchs, fehlender Übermittlung von Kopien in monatlichen Abständen sowie wegen des Fehlens von angefertigten Bestands- und Revisionsplänen berufen. Die Kürzung eines Werklohnanspruchs kommt wegen des Fehlens eines vertraglich vorgesehenen Bautagebuchs nicht in Betracht. Es liegt insoweit kein mangelhaftes Gewerk vor. Soweit die Antragstellerin insoweit eine Nebenpflichtverletzung geltend macht, führt auch dies zu keiner anderen Beurteilung. Denn sie hat einen hierdurch entstandenen, ggf. gemäß § 280 Abs.1 BGB zu ersetzenden Schaden nicht ansatzweise dargelegt (vgl. OLG Hamm, Urteil vom 08.08.2011, 21 U 88/10, NJW-RR 2011, 672, juris, Rn. 66, juris). Sie hat bzgl. des Bautagebuchs sowie der Bestands- und Revisionspläne auch nicht deutlich gemacht, warum sie hieran Jahre nach der Erbringung und Bezahlung der Leistungen noch ein Interesse hat, sodass ein Zurückbehaltungsrecht insoweit nicht gerechtfertigt ist (vgl. OLG Celle, Urteil vom 24.09.2014, 14 U 114/13, BauR 2016, 1202).

Soweit sich die Antragstellerin in Bezug auf die Rechnung mit der Rechnungsnummer 11/09/2013 und einem Umsatzsteuerbetrag von 1.596,64 Euro der QJ gegen die Aufrechnung wendet, geht dieser Einwand ins Leere, da der Antragsgegner mit dieser Forderung im hiesigen Verfahren nicht aufgerechnet hat.

(bb) Diese aufgrund ergänzender Vertragsauslegung und § 313 BGB entstandenen Ansprüche haben die jeweiligen Bauleistenden an „ihr“ Bundesland, vertreten durch das jeweils zuständige Finanzamt abgetreten. Soweit einschlägig, hat das jeweilige Bundesland, vertreten durch das jeweilige zuständige Finanzamt, die Ansprüche sodann an das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, abgetreten.

(i) Gemäß § 398 BGB kann eine Forderung von dem Gläubiger durch Vertrag mit einem anderen auf diesen übertragen werden (Abtretung). Mit dem Abschluss des Vertrags tritt der neue Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers. Gemäß § 399 BGB kann eine Forderung nicht abgetreten werden, wenn die Leistung an einen anderen als den ursprünglichen Gläubiger nicht ohne Veränderung ihres Inhalts erfolgen kann oder wenn die Abtretung durch Vereinbarung mit dem Schuldner ausgeschlossen ist.

(ii) Es liegen nach diesen Grundsätzen jeweils wirksame Abtretungen der Forderungen der Bauleistenden an „ihr“ Bundesland, vertreten durch das jeweilige zuständige Finanzamt, vor.

Der Antragsgegner hat Abtretungserklärungen der Firmen bzw. Unternehmer SF, NM, LT GmbH, TF, QJ, S GmbH, SI, JJ, BN GmbH, NC GmbH, JN, BL, SV GmbH, NB, KL GmbH & Co KG, BB GmbH & Co KG, QM GmbH und QC GmbH gegenüber dem jeweiligen Bundesland, vertreten durch das jeweils zuständige Finanzamt, mit den Verwaltungsvorgängen eingereicht, die sämtlich auf den Zeitraum von Mai bis Oktober 2015 datieren. Die Abtretungserklärungen enthalten jeweils – entweder in dem Schriftstück über die Forderungsabtretung oder in den Anlagen hierzu – die einzelnen Rechnungsnummern und Rechnungsdaten, aus denen ein noch offener Anspruch gegen die Antragstellerin in Bezug auf die Umsatzsteuer bestand. Soweit es aus den Verwaltungsvorgängen ersichtlich ist, hat der Antragsgegner bei der Überprüfung der an ihn abgetretenen Forderungen auch jeweils Skontozahlungen und Nachlässe anhand der Buchführungsunterlagen der Antragstellerin berücksichtigt.

In dem Dokument zur Forderungsabtretung der Firma KL GmbH & Co. KG an das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, wird unter „III. Gegenstand und Grund der Abtretung“ für die einzelnen Rechnungen auf eine Aufstellung verwiesen und im Übrigen nur „2013/2014, Rechnungsbetrag: 71.884,37 Euro, offener Anspruch: 11.477,34, Fälligkeit 01.06.2015“ genannt. Die berichtigte Rechnung, aus der sich die Aufstellung der Einzelbeträge ergibt, ist in den Verwaltungsvorgängen zwar nicht unmittelbar hinter dem Vertrag abgeheftet, befindet sich jedoch als Bl. 54 f. in den Verwaltungsvorgängen im braunen Hefter. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheides, die insoweit eine Aussetzung begründen könnten, hat der Senat daher nicht.

(iii) Soweit das Land Nordrhein-Westfalen die Ansprüche der Bauleistenden gegen die Antragstellerin im Wege der Abtretung nicht direkt erworben hat, sondern diese zunächst an ein anderes Bundesland abgetreten worden sind, liegen wirksame Abtretungen zwischen dem jeweiligen Bundesland und Nordrhein-Westfalen vor. Dies betrifft die Unternehmer QJ (…), S GmbH (…), SI (…) und JN (…). In den Verwaltungsvorgängen befindet sich insoweit jeweils eine Abtretungserklärung, nach der die Ansprüche der Bauleistenden gegen die Antragstellerin an das Land Nordrhein-Westfalen abgetreten wurden. Diese Abtretungserklärungen sind durch das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner auch angenommen worden.

Die Annahme ist eine einseitige, grundsätzlich empfangsbedürftige Willenserklärung, die auf die Herbeiführung eines Vertragsschlusses gerichtet ist und ausdrücklich (vgl. BGH, Urteil vom 02.10.1985, VIII ZR 252/84, WM 1985, 1481) oder bei formfreien Erklärungen auch in Form einer konkludenten schlüssigen Handlung zum Ausdruck kommen kann (vgl. BGH, Urteil vom 13.07.2011, VIII ZR 17/09, NJW 2011, 1311).

Ausgehend von diesen zivilrechtlichen Grundsätzen liegt jeweils eine Annahme der Abtretungen des Landes Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, vor.

Bezogen auf die Abtretung durch das Bundesland … (Forderung des Bauleistenden SI) ist aus den Verwaltungsvorgängen ersichtlich, dass das Finanzamt Z, …, im Schreiben vom 02.03.2016 gegenüber dem Antragsgegner selbst davon ausgegangen ist, dass seine Abtretung, die des Finanzamts Z, durch den Antragsgegner als Vertreter des Landes Nordrhein-Westfalen angenommen worden ist. Das Finanzamt Z fragt nämlich in dem Schreiben vom 02.03.2016 danach, wann mit der Überweisung der jeweiligen Beträge in Folge der Abtretung durch ihn zu rechnen ist und nicht, ob die Abtretung überhaupt angenommen worden ist. Insoweit bestehen auch für den Senat keine Zweifel daran, dass eine Annahme der Abtretungserklärung des Landes … durch das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, erfolgt ist.

Bzgl. der Abtretungen des Bundeslandes … liegen jedenfalls konkludente Annahmeerklärungen durch das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, vor. Dies gilt – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – auch für das Finanzamt C (bezüglich der Forderungen des Bauleisters QJ). Denn der Antragsgegner stand mit dem Finanzamt C in … in schriftlichem Austausch bzgl. der bei der QJ zu ziehenden Folgerungen aus dem Antrag der Antragstellerin auf Anwendung des BFH-Urteils vom 22.08.2013 (V R 37/10). Gemäß dem bis zum 25.07.2017 gültigen BMF-Schreiben vom 31.07.2014, BStBl. I 2014, 1073, dort unter IV., konnten im Rahmen der Anwendung von § 27 Abs. 19 UStG zur Herbeiführung der Aufrechnungslage, konkret zur Herstellung der Gläubiger-/Schuldneridentität i.S.d. § 226 Abs. 1 AO, die zivilrechtlichen Forderungen der leistenden Unternehmer gegen den Leistungsempfänger zwecks Einziehung an die Körperschaft, die den Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch zu erfüllen hat, abgetreten werden. Das Finanzamt C ging gemäß Schreiben vom 07.12.2017 davon aus, dass im Zusammenhang mit der Abtretung die entstehenden Guthaben durch den Antragsgegner an ihn, das Finanzamt C, überwiesen werden. Spätestens durch die Überweisung der Erstattungsbeträge an das Finanzamt C gemäß Erstattungsverfügung am 18.12.2017 machte der Antragsgegner daher unzweideutig und konkludent klar, die Abtretungen anzunehmen. Eine ausdrückliche Erklärung des Antragsgegners gegenüber dem Finanzamt C, dass die Aufrechnung angenommen wird, ist nach alledem – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – nicht erforderlich. Diese Ausführungen gelten auch für die Abtretungen durch das Finanzamt L in Bezug auf die S GmbH. Dem steht nicht entgegen, dass das Finanzamt L im Schreiben vom 29.10.2015 an den Antragsgegner darum gebeten hat, die Annahme der Abtretung zu bestätigen; denn auch insoweit ist spätestens mit Überweisung der Erstattungsbeträge im Dezember 2017 die konkludente Annahme der Aufrechnung durch den Antragsgegner erklärt worden. Soweit Herr JN an das Land …, vertreten durch das Finanzamt L Forderungen abgetreten hat, ist auch hier spätestens mit Überweisung der Erstattungsbeträge am 18.12.2017 in Höhe der jeweiligen Abtretung für den Abtretenden, also das Land …, vertreten durch das Finanzamt L, deutlich geworden, dass die Abtretungserklärung durch das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, angenommen worden ist.

Aus den vorgenannten Gründen muss der Senat nicht entscheiden, ob auch die Voraussetzungen des § 151 BGB vorliegen, nachdem die Annahme eines Antrags gegenüber dem Antragenden nicht erklärt zu werden braucht.

(iv) Zwischen den Bauleistenden und der Antragstellerin wurde auch kein die Abtretung ausschließendes Abtretungsverbot vereinbart. Selbst wenn ein solches vereinbart worden wäre, so würde die Abtretung nach § 354a Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gleichwohl wirksam sein, da das Rechtsgeschäft über die Erbringung der Bauleistungen seitens der Antragstellerin und den Bauleistenden ein beiderseitiges Handelsgeschäft i.S.d. HGB war.

(c) Jeder Beteiligte ist zugleich Schuldner und Gläubiger des anderen, da Gläubiger des Umsatzsteuerguthabens des Jahres 2013 die Antragstellerin ist, während der Antragsgegner Schuldner dieses Anspruchs ist. Bei den Gegenforderungen verhält es sich genau umgekehrt. Während die Antragstellerin Schuldner der Gegenforderungen ist, ist der Antragsgegner – nachdem die Umsatzsteuernachforderungsansprüche an ihn abgetreten wurden – Gläubiger der Gegenforderungen.

(2) Haupt- und Gegenforderungen sind gleichartig. § 387 BGB verlangt, dass die geschuldeten Leistungen „ihrem Gegenstande nach gleichartig“ sein müssen. Die Aufrechnungsvoraussetzung der Gleichartigkeit betrifft nur den Inhalt der beiderseits zu erbringenden Leistungen, nicht Entstehungsgrund oder Zweck der gegenläufigen Forderungen, auch nicht bloße Leistungsmodalitäten wie Ort und Zeit der Leistung (Bieder/Gursky in: Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2022, § 387 Rn. 85). Die vorliegenden Haupt- und Gegenforderungen richten sich ihrem Leistungsinhalt nach auf eine Geldsumme derselben Währung und sind damit nach der maßgeblichen Verkehrsanschauung gleichartig.

(3) Der Steuererstattungsanspruch der Antragstellerin, im Rahmen der Aufrechnung bezeichnet als Haupt- oder Passivforderung, ist im Jahr 2013 bzw. Anfang 2014 entstanden und seitdem erfüllbar.

§ 387 Abs. 1 BGB verlangt lediglich Erfüllbarkeit der Haupt- bzw. Passivforderung („sobald er … die ihm obliegende Leistung bewirken kann“). Die Haupt- bzw. Passivforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, braucht im Gegensatz zur Gegen- bzw. Aktivforderung, mit der der andere aufrechnet, nicht fällig zu sein.

Da der Schuldner nach § 271 Abs. 2 BGB im Zweifel, also sofern sich nicht ausdrücklich aus dem Schuldverhältnis ein anderes ergibt, was in Anbetracht des Leistungsinhalts bei Geldschulden nicht der Fall ist, auch vor der bestimmten Leistungszeit zur Erfüllung berechtigt ist, bestand die Erfüllbarkeit der Hauptforderung – des Steuererstattungsanspruchs der Antragstellerin – ab deren Entstehung. Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die den materiell-rechtlichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis übersteigende Leistung erbracht wurde oder der rechtliche Grund für die Leistung entfallen ist. Auf eine deklaratorische Festsetzung des Anspruchs durch einen Steuerbescheid kommt es bei der Erfüllbarkeit nicht an (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: November 2023, § 226 AO, Rn. 32).

Obwohl im Streitfall bezüglich der Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume für 2013 keine genauen Zahlungshöhen und -zeitpunkte vorliegen, ergibt sich für den Senat aus der von der Antragstellerin am 07.03.2014 beim Antragsgegner eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2013, dass die Antragstellerin die Steuer nach § 13b UStG in ihren Voranmeldungen für 2013 jeweils angemeldet hat. Mangels anderer Angaben von den Beteiligten geht der Senat zudem unter Zugrundelegung eines typischen Sachverhaltes davon aus, dass die Antragstellerin „die Steuer nach § 13b UStG“ im Laufe des Jahres 2013 bzw. Anfang 2014 auch entrichtet hat, obwohl nach dem Urteil des BFH vom 22.08.2013, V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 (veröffentlicht am 27.11.2013), eine Steuer nicht entstanden ist. Der Steuererstattungsanspruch der Antragstellerin ist damit im Zeitpunkt der jeweiligen Zahlung durch die Antragstellerin in 2013 bzw. Anfang 2014 entstanden und erfüllbar gewesen.

(4) Die dem Antragsgegner abgetretenen Ansprüche sind am 07.03.2014, mit der Stellung des Antrags der Antragstellerin auf Erstattung der Umsatzsteuer, fällig gewesen.

Eine wirksame Aufrechnung setzt gemäß § 226 AO i.V.m. § 387 BGB voraus, dass der Aufrechnende „die ihm gebührende Leistung fordern kann“. Das Verlangen einer Leistung ist gemäß § 271 Abs. 1 BGB durch den Gläubiger sofort mit ihrer Entstehung möglich, sofern es an einer anderen Bestimmung der Leistungszeit fehlt und sich die Leistungszeit auch nicht aus den Umständen ergibt.

Der Anspruch der Bauleistenden auf Nachzahlung der Umsatzsteuer ist – unabhängig von der Kenntnis der Bauleistenden (zur Verjährung siehe sogleich 2.b.bb.(6)(b)) – in dem Zeitpunkt entstanden, in dem der Leistungsempfänger die Erstattung der von ihm zunächst abgeführten Umsatzsteuer beantragt hat (OLG Köln, Beschluss vom 25.02.2019, 11 U 29/18; BGH-Urteil vom 17.05.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661, NJW 2018, 2469). Erst mit dem Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer hat sich die Notwendigkeit einer ergänzenden Vertragsauslegung ergeben und konnten die Zedenten – die Bauleistenden – die Zahlung dieses Betrages an sich verlangen. Denn erst das Rückforderungsverlangen des Leistungsempfängers – hier der Antragstellerin – führt dazu, dass die Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer – hier den Bauleistenden – geändert werden kann, § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. Die entstandenen Ansprüche auf Umsatzsteuernachforderung sind damit nach § 271 Abs. 1 BGB sofort mit der Stellung des Erstattungsantrags des Leistungsempfängers – hier durch den von der Antragstellerin am 07.03.2014 gestellten Erstattungsantrag – fällig.

100

(5) Der Antragsgegner hat spätestens mit dem streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid vom 18.11.2021 die Aufrechnung gegenüber der Antragstellerin gemäß § 388 BGB erklärt.

101

Die Aufrechnungserklärung ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die unwiderruflich und bedingungsfeindlich ist und die mündlich, schriftlich oder durch schlüssige Handlung gegenüber dem Erklärungsempfänger abgegeben werden kann; ausreichend ist, dass der Aufrechnungswille erkennbar ist (BFH, Urteil vom 06.02.1990, VII R 86/88, BFHE 160, 108 (teilweise NV), BStBl. II 1990, 523 Rn. 26, juris; Grüneberg, in: Grüneberg, BGB, 82. Auflage 2023, § 388 Rn. 1). Die Aufrechnungserklärung ist als rein rechtsgeschäftliche Erklärung, mit der ein schuldrechtliches Gestaltungsrecht ausgeübt wird, kein Verwaltungsakt; erforderlich ist daher nur ein Zugang der Willenserklärung, aber keine Bekanntgabe i.S.d. § 122 AO (BFH-Beschluss vom 29.11.2012 VII B 88/12, BFH/NV 2013, 508, juris, Rn. 10 f., juris). Die Forderung und die Gegenforderung müssen zwar hinreichend bestimmt sein, damit Rechtssicherheit dahingehend hergestellt ist, welche Forderungen noch bestehen und welche Forderungen in Folge der Aufrechnung erloschen sind (§ 226 Abs. 1 BGB, § 389 BGB). Bestehen mehrere Forderungen, führt die Nichtbenennung der Gegenforderung in der Aufrechnungserklärung – wie sich bereits aus § 396 Abs. 1 Satz 2 BGB ergibt – jedoch nicht zur Unwirksamkeit der Aufrechnungserklärung. Es genügt vielmehr, wenn die Gegenforderung bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung konkretisiert wird (BFH, Urteil vom 06.02.1990, VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl. II 1990, 523, juris, Rn. 26).

102

Es war für die Antragstellerin spätestens mit Zugang des Abrechnungsbescheides vom 18.11.2021 bzw. mit der Einsicht in die Verwaltungsvorgänge im Klage- bzw. gerichtlichen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung erkennbar, dass und gegen welche Hauptforderung bzw. mit welchen Gegenforderungen der Antragsgegner die Aufrechnung ihr gegenüber erklärte. Im Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO vom 18.11.2021 führte der Antragsgegner insoweit die einzelnen zivilrechtlichen Forderungen der Bauleister der Höhe nach auf, mit denen er gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch der Antragstellerin, laut dem Umsatzsteuer-Bescheid für 2013 vom 06.12.2017 i.H.v. 231.662,18 Euro, die Aufrechnung erklärte. Es ist zudem auch aus den Verwaltungsvorgängen, aus denen die Antragstellerin im vorliegenden Verfahren zitiert und somit Kenntnis von diesen hat, ersichtlich, mit welchen konkreten Rechnungsbeträgen der Antragsgegner die Aufrechnung erklärt.

103

(6) Der Aufrechnung können auch keine Einwendungen i. S. des § 226 AO i.V.m. § 390 BGB entgegengehalten werden. Die Antragstellerin ist weder zur Ausübung eines Zurückbehaltungsrechts (dazu unter (a)) berechtigt, noch kann sie die Einrede der Verjährung mit Erfolg geltend machen (dazu unter (b)).

104

(a) Der Antragstellerin steht kein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB zu, das dem aufrechnenden Antragsgegner nach § 390 BGB entgegengehalten werden könnte.

105

Der Antragstellerin steht kein Zurückbehaltungsrecht aufgrund der Tatsache zu, dass die Bauleister ihr gegenüber jeweils keine aktuelle Bescheinigung i.S.d. § 48b EStG vorgelegt haben.

106

Eine fehlende Bescheinigung nach § 48b EStG begründet nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte selbst kein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB, da der Werklohnanspruch des Bauleistenden so lange unangetastet bestehen bleibt, wie der Leistungsempfänger die Bauabzugsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat (vgl. OLG Sachsen-Anhalt, 24.01.2014, 10 U 7/13 Rn. 41, juris; OLG Dresden, Urteil vom 06.03.2013, 13 U 545/12 Rn. 12, juris; OLG München, Urteil vom 19.01.2005, 13 W 3007/04, BauR 2005, 1188). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Eine entsprechende Zahlung der Bauabzugsteuer aufgrund der Leistungen der Bauleistenden hat die Antragstellerin nicht dargelegt.

107

Soweit die Antragstellerin unter Verweis auf die Kommentierung von Messerschmidt, in: Kapellmann/Messerschmidt, VOB-Kommentar, 8. Auflage 2022, Teil A/B, § 16 Rz. 93, ein insgesamtes Zurückbehaltungsrecht geltend macht, führt dies nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis. Denn in der zitierten Kommentierung fehlt es an einer Begründung für die Rechtsauffassung, mit der sich der Senat auseinandersetzen könnte. Verwiesen wird in der Kommentierung lediglich auf einen Aufsatz von Heiland, NZBau 2002, 413, 416. Dort führt Heiland aus, dass der Bauleistende auf zivilrechtlicher Ebene wegen § 242 Abs. 2 BGB eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorzulegen habe, um die Interessen des Leistungsempfängers, die mit der Bauabzugsteuer verbundenen Risiken zu vermeiden und sich den zusätzlichen betrieblichen Aufwand zu ersparen, zu berücksichtigen. Der Bauleistende habe „lediglich eine Verletzung seiner steuerlichen Pflichten zu unterlassen und eine Freistellung zu beantragen.“ Heiland geht aber nicht darauf ein, warum dieses Zurückbehaltungsrecht auch dann bestehen soll, wenn der Leistungsempfänger noch gar keine Zahlung an das Finanzamt geleistet hat. Legt der Bauleistende keine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vor, bedeutet dies nämlich nicht, dass der Leistungsempfänger von der Zahlung des Werklohns frei wird (vgl. auch die oben zitierte zivilrechtliche Rechtsprechung). Unter Beachtung von §§ 48, 48a EStG ist er verpflichtet, 15 % von der Gegenleistung an das für den Leistenden zuständige Finanzamt abzuführen. §§ 48, 48a EStG begründen dabei aber kein Recht des Leistungsempfängers, die 15 % einzubehalten, ohne diese an das Finanzamt abzuführen. Die Antragstellerin hat also als Leistungsempfängerin den vollen Betrag zu bezahlen: Entweder zivilrechtlich insgesamt an den Bauleistenden oder i.H.v. 85 % an den Bauleistenden und i.H.v. 15 % an das Finanzamt. Nur in letzterem Fall kann ihm ein Zurückbehaltungsrecht gegen den Leistenden zustehen. Die Vorstellung Heilands, dass der Bauleistende „lediglich eine Verletzung seiner steuerlichen Pflichten zu unterlassen und eine Freistellung zu beantragen“ brauche, geht zudem an der Praxis und dem Sinn und Zweck des § 48b EStG vorbei. Denn bei der Erteilung der Bescheinigung nach § 48b EStG trifft das Finanzamt gemäß § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG eine Prognoseentscheidung für die Zukunft dahingehend, ob der Steueranspruch gefährdet erscheint, die von dem steuerlichen Verhalten des Leistenden in der Vergangenheit, insbesondere dem Befolgen von Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nach § 90 AO abhängig ist; wenn beispielsweise wiederholt und nicht entschuldbar Steuerbeträge nicht vollständig oder rechtzeitig angemeldet oder abgeführt, Steuererklärungen nicht vollständig oder rechtzeitig abgegeben werden, spricht dies für eine Gefährdung des Steueranspruchs (vgl. BT Drucks 14/4658, S. 11 f.). Dieses regelmäßig über einen längeren Zeitraum andauernde Fehlverhalten wird der Bauleistende im Zweifel aber nicht in kürzester Zeit in der Weise egalisieren bzw. beseitigen können, dass von Seiten der Finanzbehörde eine Steuerbescheinigung nach § 48b EStG ausgestellt wird, sodass die Grundannahme Heilands für seine Argumentation, die „Bescheinigungsfähigkeit“ sei ohne Weiteres durch jeden zuvor unzuverlässigen Bauleistenden zu erreichen, unzutreffend ist.

108

Der Senat kann es aus den vorgenannten Gründen dahinstehen lassen, ob die ggf. erneute Vorlage einer Bescheinigung nach § 48b EStG in den Fällen des § 27 Abs. 19 UStG notwendig ist, um den Leistungsempfänger von der Pflicht zum Steuerabzug gemäß § 48 Abs. 2 EStG zu befreien.

109

(b) Der Aufrechnung durch den Antragsgegner steht, auch wenn die zivilrechtliche Verjährung mit Ablauf des 31.12.2018 abgelaufen ist, nicht die Einrede der Verjährung entgegen.

110

(aa) Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt gemäß § 195 BGB drei Jahre. Sie beginnt gemäß § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen Kenntnis erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen.

111

Nach höchstrichterlicher Zivilrechtsprechung (BGH-Urteil vom 17.5.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661, NJW 2018, 2469) entsteht der Anspruch der Bauleistenden gegen Leistungsempfänger auf die Zahlung der Umsatzsteuer frühestens mit Eintritt der Gefahr, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Da das Urteil des BFH vom 22.08.2013, V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl. II 2014, 128, keine unmittelbare Auswirkung auf das Zivilrechtsverhältnis von dem Leistungsempfänger und dem Bauleister hat, ist maßgebendes Ereignis für die Ermittlung des Beginns der Verjährungsfrist grundsätzlich der von dem Leistungsempfänger bei seinem Finanzamt gestellte Erstattungsantrag (siehe oben 2.b.bb.(4)). Die Verjährungsfrist beginnt nach diesen Grundsätzen sodann gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB, wenn der Gläubiger – also der jeweilige Bauleistende – von den seinen Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Dies kann frühestens der Zeitpunkt sein, zu dem die Bauleistenden von dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers gegenüber dessen Finanzamt Kenntnis erlangt haben. Dies ist regelmäßig und grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt des Leistungsempfängers oder ein Dritter (etwa eine andere Finanzbehörde) den jeweiligen Bauleistenden von dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers in Kenntnis gesetzt hat.

112

(bb) Die Antragstellerin hatte mit Schreiben vom 07.03.2014 gegenüber dem Antragsgegner „die Umsatzsteuer auf 13b Leistungen ab 2012 zurückgefordert“. Gemäß der Übersichtstabelle und der Anschreiben aus den übersandten Verwaltungsvorgängen hat der Antragsgegner am 16.04.2015 Kontrollmitteilungen bzgl. der einzelnen Bauleistenden angefertigt, die er teilweise an die hauseigene QSST (Qualitätssicherungsstelle) und teilweise an andere Finanzämter innerhalb und außerhalb von Nordrhein-Westfalen versandte. Diese Vorgehensweise bestätigt der Antragsgegner auch in seinem Schreiben vom 22.12.2021 an die Antragstellerin sowie im hiesigen Verfahren. Dafür, dass die Bauleistenden bereits zu einem früheren Zeitpunkt als im Jahr 2015 Kenntnis von den Erstattungsanträgen der Antragstellerin hatten oder hätten haben müssen, liegen dem Senat keine Erkenntnisse vor und es ist insoweit auch nicht weiter vorgetragen worden. Zugunsten der Antragstellerin unterstellt, dass die jeweiligen Empfänger der Kontrollmitteilung, also die jeweiligen Finanzämter der Bauleistenden, unverzüglich reagiert haben und mit den Bauleistenden in Kontakt getreten sind sowie sie über den Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer der Antragstellerin informiert haben, beginnt die Verjährungsfrist für die Ansprüche der Bauleistenden gegen die Antragstellerin nach den zuvor genannten Grundsätzen frühestens mit dem Schluss des Jahres 2015, also mit Ablauf des 31.12.2015. Die dreijährige Verjährungsfrist endete damit nicht vor Ablauf des 31.12.2018.

113

(cc) Dass die Ansprüche der Bauleistenden zu dem hier zugrunde gelegten, spätesten Aufrechnungserklärungszeitpunkt im Abrechnungsbescheid vom 18.11.2021 – wie ausgeführt – bereits zivilrechtlich verjährt waren, ist für die Wirksamkeit der Aufrechnung und das Erlöschen der Steueransprüche in Folge der Aufrechnung unbeachtlich.

114

Nach § 215 BGB schließt die Verjährung die Aufrechnung nicht aus, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte. Die Aufrechnung kann damit auf eine verjährte Gegenforderung gestützt werden, soweit diese bei Eintritt der Aufrechnungslage noch unverjährt war, denn die Norm knüpft bereits Rechtsfolgen an die Aufrechnungslage an (Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, 82. Auflage 2023, § 215 Rn. 1). Die Aufrechnungslage muss zum Zeitpunkt des Zugangs der Aufrechnungserklärung noch vorliegen und wird durch § 215 BGB nicht perpetuiert; § 215 BGB macht nur von dem Grundsatz, dass mit einredebehafteten Forderungen gemäß § 390 BGB nicht aufgerechnet werden kann, eine Ausnahme für die Einrede der Verjährung. Der Schuldner kann die durch eine Aufrechnungslage begründete Aufrechnungsbefugnis danach nicht mehr durch Verjährung verlieren (BGH, Urteil vom 08.11.2011, XI ZR 341/20 NJW 2012, 445 Rn. 10, 18, juris).

115

Die Forderungen der Bauleistenden gegen die Antragstellerin, die die Bauleistenden an das Land Nordrhein-Westfalen bzw. an andere Bundesländer und diese an das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Antragsgegner, abgetreten haben und der Erstattungsanspruch der Antragstellerin aus dem Umsatzsteuerbescheid vom 06.12.2017 standen sich auch im November 2021 – bei der spätesten angenommenen Aufrechnungserklärung durch den Antragsgegner – noch aufrechenbar gegenüber; insbesondere ist der Antragsgegner vor Ablauf der Verjährungsfrist der zivilrechtlichen Forderungen, jedenfalls vor dem 31.12.2018, Inhaber der Forderungen geworden (siehe oben 2.b.bb.(b)(bb)(i) bis (iv)).

116

Der Anwendung von § 215 BGB auf die zivilrechtlichen Gegenforderungen steht auch nicht die Regelung des § 226 Abs. 2 AO entgegen (Rozek, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: November 2023, § 226 AO Rn. 15). Gemäß § 226 Abs. 2 AO kann mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nicht aufgerechnet werden, u.a. wenn sie durch Verjährung i.S.d. § 47 Var. 4 AO erloschen sind. Der Anwendungsbereich der Regelung umfasst im Wortlaut nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 Abs. 1 AO. Nicht umfasst vom Wortlaut sind – wie vorliegend streitbefangen – zivilrechtliche Forderungen, mit denen die Aufrechnung erklärt wird.

117

(7) Soweit der Antragsgegner den verbleibenden Erstattungsanspruch mit seinen Forderungen aus der Umsatzsteuer 2016 und Säumniszuschlägen zur Lohnsteuer Juni und Juli 2016 aufgerechnet hat, hat die Antragstellerin keine Einwendungen vorgetragen. Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit des Abrechnungsbescheides sind insoweit auch nicht erkennbar.

118

c. Es liegt kein Fall einer unbilligen Härte vor.

119

aa. Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte ist anzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BFH, Beschluss vom 02.06.2005, III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834; vom 02.11.2004, XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490).

120

bb. Nach den vorgenannten Grundsätzen ist die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil sie für die Antragstellerin eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Eine solche unbillige Härte ist durch die Antragstellerin nicht dargelegt.

121

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 143 Abs. 2 FGO.

122

4. Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keine Gründe i.S.d. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO einschlägig sind.