Finanzgericht Münster, 4 K 722/21 L

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids für Lohnsteuer betreffend den Zeitraum Januar bis Mai 2017.

Die Klägerin ist eine Holdinggesellschaft einer in der (…)Industrie tätigen Unternehmensgruppe mit Sitz in N-Stadt und Geschäftsanschrift in C-Stadt. Gegenstand des Unternehmens sind u. a. die Verwaltung des eigenen Vermögens, die Zusammenfassung anderer Unternehmen unter einheitlicher Leitung sowie die Erbringung von Management-, Consulting- und weiteren Dienstleistungen gegenüber solchen Unternehmen (AG N-Stadt, HRB xxx).

Frau T., wohnhaft B-Straße 1, xxxx D-Stadt, Schweiz, war aufgrund eines Anstellungsvertrags mit der Klägerin ab Oktober 2015 als Geschäftsführerin für die Klägerin tätig. Der monatliche Lohn betrug A €. Bis einschließlich März 2016 behielt die Klägerin für Frau T. Lohnsteuern ein und führte diese ab. Frau T. ist nicht Gesellschafterin der Klägerin.

Im März 2016 wurde die X AG in das Handelsregister des Kantons U., Schweiz, eingetragen. Die Geschäftsanschrift entsprach der schweizerischen Wohnadresse von Frau T., die alleinige Aktionärin der X AG war. Gesellschaftszweck war die Erbringung von Managementdienstleistungen, .... Mit Arbeitsvertrag (Geschäftsführer-Vertrag) von Ende März 2016 stellte die X AG Frau T. als Geschäftsführerin ein. Vertragsbeginn war der 01.04.2016. Der Bruttolohn betrug monatlich B CHF zuzüglich eines 13. Monatsgehalts. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag verwiesen (Bl. 120 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Am 22.04.2016 beendeten die Klägerin und Frau T. den zwischen ihnen bis dahin bestehenden Anstellungsvertrag mit Wirkung zum 31.03.2016.

Ebenfalls am 22.04.2016 schlossen die X AG und die Klägerin einen Dienstleistungsvertrag mit Wirkung zum 01.04.2016, dessen Gegenstand die Geschäftsführertätigkeit von Frau T. für die Klägerin war. Nach diesem Vertrag stellte die X AG der Klägerin die Dienste von Frau T. zur Verfügung. Frau T. sollte bei der Klägerin die Position einer Geschäftsführerin/CEO bekleiden und die Klägerin nach Maßgabe der Gesetze, des Dienstleistungsvertrags, des Gesellschaftsvertrags, der Geschäftsordnung für die Geschäftsführung in ihrer jeweils gültigen Fassung sowie den Bestimmungen und Weisungen der Gesellschafter führen. Der Vertrag wurde auf unbeschränkte Zeit geschlossen. Er konnte mit einer Frist von 6 Monaten zum Monatsende gekündigt werden. Zur Vergütung vereinbarten die Vertragsparteien, dass die X AG für die Abstellung ein jährliches Honorar i. H. v. (12 x A) € zuzüglich gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer erhalten sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Dienstleistungsvertrag verwiesen (Bl. 125 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Ab April 2016 zahlte die Klägerin die nach dem Dienstleistungsvertrag geschuldete Vergütung an die X AG. Eine Anmeldung und einen Einbehalt von Lohnsteuern für Frau T. führte die Klägerin nicht mehr durch.

Im Juni 2016 stellte die Klägerin eine Anfrage gemäß § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG; Anrufungsauskunft) beim Beklagten. Diese betraf die Frage, ob weiterhin ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und Frau T. bestehe. Aus Sicht der Klägerin sei dies nicht der Fall. Zur Begründung legte sie die Gründe für die Zwischenschaltung der X AG dar. Ziel dieser Gestaltung sei es demnach gewesen, es Frau T. zu ermöglichen, für mehrere Unternehmen und im Rahmen mehrerer Projekte Managementdienstleistungen zu erbringen und hierbei nicht im eigenen Namen, sondern als Angestellte der X AG, ihres eigenen Unternehmens, aufzutreten (Bl. 1 f. der Rb-Akte des Beklagten).

Im August 2016 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass aus seiner Sicht weiterhin ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und Frau T. bestehe. Die Klägerin sei zwar nicht mehr zivilrechtlicher, aber nunmehr wirtschaftlicher Arbeitgeber (Bl. 36 f. der Rb-Akte des Beklagten). Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung vertiefte sie ihren bisherigen Vortrag dahingehend, dass sich die Tätigkeiten von Frau T. ab April 2016 nicht mehr allein auf ihre Tätigkeit als Geschäftsführerin der Klägerin fokussierten und diese daher mit von externen(Unternehmens-)Beratern zu erbringenden Dienstleistungen vergleichbar seien (Bl. 38, 42 f. der Rb-Akte des Beklagten). Wegen der weiteren Einzelheiten des (Einspruchs‑)Verfahrens zur Anrufungsauskunft wird auf die Rb-Akte des Beklagten (passim) verwiesen.

Ende November 2016 kündigte die Klägerin den Dienstleistungsvertrag mit der X AG mit Wirkung zum 31.05.2017, berief Frau T. als Geschäftsführerin ab (Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister: 00.12.2016; Eintragung im Handelsregister: 00.01.2017) und entband die X AG mit sofortiger Wirkung bis zum Ende der Kündigungsfrist von der Erbringung der Dienstleistungspflicht (Kündigungsschreiben vom 30.11.2016; Bl. 70 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Von Oktober bis Dezember 2017 führte das Finanzamt I-Stadt bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch (Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 14.12.2017; Bl. 16 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten). Unter den Prüferunterlagen findet sich ein Vermerk zu offenen Punkten, der auch auf die vertraglichen Vereinbarungen aus dem April 2016 Bezug nimmt (Bl. 32 der Gerichtsakte). Der abschließende Bericht enthält keine Ausführungen zu der Frage, ob nach der Kündigung des Anstellungsvertrags zwischen der Klägerin und Frau T. und dem Abschluss des Dienstleistungsvertrags zwischen der X AG und der Klägerin weiterhin ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorlag. Das Finanzamt I-Stadt versandte aufgrund der Lohnsteuer-Außenprüfung eine Prüfungsmitteilung an den Beklagten. Hiernach habe Frau T. im Zeitraum April bis Dezember 2016 steuerpflichtigen Arbeitslohn erhalten, der von der Klägerin nicht versteuert worden sei (Bl. 68 der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Im Februar 2018 teilte der Beklagte Frau T. mit, dass er prüfe, ob die von ihr in 2015 und 2016 erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit einkommensteuerlich im Rahmen einer unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuerpflicht zu erfassen seien und bat um diesbezügliche Angaben und Unterlagen (Bl. 105 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten). Im weiteren Verlauf forderte der Beklagte auch eine Einkommensteuererklärung für 2017 an (Bl. 158 der Lohnsteuerakte des Beklagten). Wegen der weiteren Einzelheiten des Veranlagungsverfahrens wird auf Bl. 105 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten verwiesen.

Im März 2018 nahm die Klägerin den Einspruch gegen die Anrufungsauskunft zurück (Bl. 105 der Rb-Akte des Beklagten).

Im April 2018 leitete der Beklagte eine Haftungsprüfung gemäß § 42d EStG gegenüber der Klägerin ein. Im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung sei festgestellt worden, dass die mit dem Anrufungsauskunftsbescheid entschiedene steuerrechtliche Behandlung von Arbeitslohnzahlungen der Klägerin über die X AG (Schweiz) an deren Geschäftsführerin Frau T. lohnsteuerrechtlich durch die Klägerin als Arbeitgeberin nicht entsprechend umgesetzt worden sei. Eine Prüfung für den Zeitraum Januar bis Mai 2017 habe ergeben, dass eine entsprechende lohnsteuerrechtliche Umsetzung auch in 2017 nicht erfolgt sei (Bl. 47 der Lohnsteuerakte des Beklagten). Die Klägerin vertrat hierzu die Auffassung, dass die bisherige lohnsteuerrechtliche Behandlung für den Zeitraum April bis Dezember 2016 nicht beanstandet worden sei. Woraus sich nunmehr für den Zeitraum Januar bis Mai 2017 eine andere Beurteilung ergeben solle, sei nicht erklärlich. Nach der Abberufung von Frau T. als Geschäftsführerin sei diese weder in C-Stadt gewesen noch sei die X AG verpflichtet gewesen, Personal zu stellen. Die Zahlungen der Klägerin entsprächen lediglich der Erfüllung eines Dienstleistungsvertrags mit einer fremden Gesellschaft, wie sie auch sonstigen Dritten gegenüber zu erfüllen gewesen wäre (Bl. 49 f., 53, 55 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Unter dem 20.07.2018 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Haftungsbescheid. Hiermit nahm er die Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2017 für Lohnsteuer sowie Solidaritätszuschlag als Haftende in Anspruch. Sie habe in unzutreffender Höhe Lohnsteuer einbehalten und abgeführt. Hinsichtlich der geprüften Sachverhalte und der Berechnungsgrundlagen wies der Beklagte auf den Prüfungsbericht vom 14.12.2017 und den daran anschließenden Schriftverkehr im Zeitraum vom 19.04.2018 bis 11.07.2018 hin. Hieraus geht hervor, dass der Beklagte die Haftungssumme anhand von steuerpflichtigen Bezügen i. H. v. monatlich A € berechnete (Bl. 82 f., 59, 61 der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung wiederholte und vertiefte sie ihren bisherigen Vortrag (Bl. 86 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Während des Einspruchsverfahrens – im August 2020 – erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide für 2015 und 2016 gegenüber Frau T. (Bl. 167 f. und 169 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten). Die Bekanntgabe der Bescheide erfolgte öffentlich (Bl. 172 der Lohnsteuerakte des Beklagten). Ende November 2020 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2017 (Bl. 172 der Lohnsteuerakte des Beklagten; vgl. Einspruchsentscheidung). Der Beklagte vermerkte hierzu, dass eine Beitreibung der festgesetzten Steuern nicht erfolgen könne, da in der Schweiz nicht vollstreckt werden könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er – unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, 643 Tz. 4.3.3.5, Rn. 153 – aus, dass die Arbeitnehmerentsendung von Frau T. durch die X AG ausschließlich oder fast ausschließlich dazu gedient habe, die deutsche Besteuerung zu vermeiden. Damit sei die gewählte Gestaltung nicht anzuerkennen. Im Übrigen sei die Klägerin wirtschaftliche Arbeitgeberin von Frau T. Die Weiterzahlung des Gehalts nach fristgerechter Kündigung sei Ausfluss der zuvor aktiv ausgeübten Geschäftsführertätigkeit und teile deren lohnsteuerrechtliche Beurteilung (Bl. 178 f. der Lohnsteuerakte des Beklagten).

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend vor, dass es aufgrund der Lohnsteuer-Außenprüfung nicht zu einer Arbeitgeberhaftung für etwaige Lohnsteuer in 2016 gekommen sei. Hieraus lasse sich ableiten, dass die Prüfung zu dem Ergebnis gekommen sei, dass kein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorgelegen habe. Darüber hinaus sei zu beachten, dass Frau T. mit Eintragung aus dem Januar 2017 als ihre, der Klägerin, Geschäftsführerin abberufen worden sei. Hiermit entfalle die Fiktion einer arbeitnehmerähnlichen Tätigkeitsvergütung. Sie, die Klägerin, habe zwar noch bis Mai 2017 Vergütungen gezahlt, jedoch habe die X AG keine Leistungen mehr erbringen müssen. Frau T. habe keinem Tätigkeitsverbot unterlegen. Sie habe anderen Tätigkeiten nachgehen können. Schließlich sei für sie, die Klägerin, nicht nachvollziehbar, warum die Nachforderungsbeträge zur Einkommensteuer nicht von Frau T. hätten beigetrieben werden können.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 20.07.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2021 aufzuheben;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

In seiner Klageerwiderung trägt der Beklagte ergänzend vor, dass einer Nichterwähnung oder Nichtprüfung eines rechtlichen Sachverhalts im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung kein Aussagewert zukomme. Im Übrigen sei eine Beitreibung der Nachforderungsbeträge bei Frau T. aufgrund zwischenstaatlicher Abkommen nicht möglich gewesen.

In der Sache hat am 26.10.2022 ein Erörterungstermin mit dem Berichterstatter und am 24.03.2023 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Protokolle verwiesen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage hat Erfolg.

Der Haftungsbescheid vom 20.07.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat die Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2017 zu Unrecht als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer in Anspruch genommen.

Die Klägerin ist in dem Haftungszeitraum (Januar bis Mai 2017) weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Arbeitgeberin von Frau T..

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1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat.

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2. Die Klägerin ist im Haftungszeitraum nicht die zivilrechtliche Arbeitgeberin von Frau T..

Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Dies ist regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber; Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 04.11.2021 VI R 22/19, BFHE 275, 85).

Im Haftungszeitraum (Januar bis Mai 2017) war die Klägerin nicht zivilrechtliche Arbeitgeberin von Frau T.. Zwischen der Klägerin und Frau T. bestand kein Beschäftigungsverhältnis, kraft dessen Frau T. ihre Arbeitskraft gegen ein Entgelt schuldete. Ein solches Beschäftigungsverhältnis bestand lediglich zwischen Frau T. und der X AG. Die X AG war zivilrechtliche Arbeitgeberin von Frau T..

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3. Die Klägerin ist im Haftungszeitraum auch nicht die wirtschaftliche Arbeitgeberin von Frau T..

Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr – 2017 – geltenden Fassung ist inländischer Arbeitgeber im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.

a) § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wurde durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12.2003 (BGBl. 2003 I, 2645) nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG eingefügt.

Nach den Gesetzesmaterialien beruhen diese Änderungen auf einer Stellungnahme des Bundesrates. Hiernach entstünden in Zeiten der Globalisierung immer mehr internationale Konzerne, die innerhalb des Konzerns und über Landesgrenzen hinweg Arbeitnehmer zu anderen Konzerngesellschaften bzw. Betriebsstätten entsenden würden. So seien ständig zahlreiche ausländische Arbeitnehmer aufgrund von Entsendungen für längere Zeiträume in Deutschland tätig. Das Besteuerungsrecht für diese Arbeitslöhne stehe nach Doppelbesteuerungsrecht grundsätzlich Deutschland als dem Tätigkeitsstaat zu. Dies gelte auch, wenn sich die Arbeitnehmer an weniger als 183 Tagen/Kalenderjahr in Deutschland aufgehalten hätten, sofern die Vergütungen von einem Arbeitgeber bzw. für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der in Deutschland als dem Tätigkeitsstaat ansässig sei. Abkommensrechtlich sei neben dem arbeitsrechtlichen Arbeitgeberbegriff vom sogenannten wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff auszugehen. Wirtschaftlicher Arbeitgeber sei derjenige, der den Arbeitnehmer in seinen Geschäftsbetrieb integriere, weisungsbefugt sei und die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trage, sei es, dass er die Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahle oder dass ein anderes Unternehmen für ihn mit der Arbeitsvergütung in Vorlage trete. Im Allgemeinen seien deshalb die in Deutschland ansässigen aufnehmenden Gesellschaften abkommensrechtlich Arbeitgeber, ohne dass sie jedoch nach innerstaatlichem Recht als inländischer Arbeitgeber gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen seien. Eine gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung liege in konzernverbundenen Unternehmen nicht vor, so dass die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls nicht erfüllt seien. Demzufolge unterbleibe bisher in diesen Fällen ein Lohnsteuerabzug. Die Geltendmachung der bestehenden Steueransprüche bleibe somit dem Veranlagungsverfahren vorbehalten. In der Besteuerungspraxis führe dies dazu, dass die Einkommensteuer nur mit erheblicher Verzögerung, vielfach aber überhaupt nicht festgesetzt werde. Wenn die Finanzverwaltung von diesem Sachverhalt erfahre (z. B. im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung), sei der Arbeitnehmer oftmals bereits wieder in sein Heimatland zurückgekehrt, so dass der Steueranspruch tatsächlich nicht mehr durchgesetzt werden könne. Der Vollzug der Besteuerung von Einkünften habe Verfassungsrang und dürfe deshalb nicht davon abhängig sein, wie die Lohnzahlung gestaltet und vom Arbeitgeber organisiert werde. Insbesondere könne nicht hingenommen werden, dass der in Deutschland ansässige Arbeitgeber den Arbeitslohn wirtschaftlich zahle und auch steuermindernd als Betriebsausgabe verbuche, obgleich eine Besteuerung auf Seiten des Arbeitnehmers unterbleibe. Die Gesetzesänderung schließe die bestehende Regelungslücke. Deutschland nutze lediglich das ihm abkommensrechtlich zustehende Besteuerungsrecht (BT-Drucks. 15/1798, S. 3; BT-Drucks. 15/1945, S. 10).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH werde das inländische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstatte, der auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfalle. Voraussetzung für eine wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i. S. v. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG sei vielmehr außerdem, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolge und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen sei.

Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetze in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruhe. Dies ändere aber nichts daran, dass die betreffende Person (nach allgemeinen Grundsätzen) auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers anzusehen sein müsse (BFH-Urteil vom 04.11.2021 VI R 22/19, BFHE 275, 85).

c) Das BMF äußert sich mit einem Schreiben vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, 643 sowohl zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen als auch zur gelegentlichen Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten.

aa) Unter Tz. 4.3.3 f., Rn. 128 f. finden sich Ausführungen zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen und in diesem Zusammenhang auch zum Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers.

Grundsätzlich stellt die Finanzverwaltung fest, dass das aufnehmende Unternehmen nicht wirtschaftlicher Arbeitgeber werde, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werk‑/Dienstleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig werde und sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Lieferung oder Werkleistung sei (vgl. Tz. 4.3.3.1, Rn. 131).

Für Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen führt das BMF aus, dass das deutsche aufnehmende Unternehmen dann als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen sei, wenn lediglich das im Ausland ansässige verbundene Unternehmen den formellen Anstellungsvertrag mit einer natürlichen Person schließe, diese im Rahmen eines Managementvertrags an das inländische verbundene Unternehmen überlasse, die natürliche Person in das Handelsregister eintrage und die Person in das deutsche aufnehmende Unternehmen eingegliedert sei. Die auf diese Tätigkeit entfallenden Vergütungen seien nach den Fremdvergleichsgrundsätzen dem aufnehmenden Unternehmen (als wirtschaftlichem Arbeitgeber) zuzurechnen. Dies gelte allerdings nicht, wenn die leitende Person zur Erfüllung einer Dienstleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig werde und sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienstleistung sei (Tz. 4.3.3.4, Rn. 147).

Schließlich ist nach dem BMF im Einzelfall zu prüfen, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliege, wenn eine Arbeitnehmerentsendung ausschließlich oder fast ausschließlich dazu diene, die deutsche Besteuerung zu vermeiden. Dies könne beispielsweise der Fall sein, wenn ein in der Schweiz ansässiger Gesellschafter-Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft in der Vergangenheit der inländischen Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) unterliege und die Grenzgängereigenschaft des Art. 15a DBA-Schweiz bei ihm nicht gegeben sei. Lege diese Person nun ihre Beteiligung in eine Schweizer AG ein, an der sie ebenfalls als Gesellschafter-Geschäftsführer wesentlich beteiligt sei, löse seinen inländischen Anstellungsvertrag auf und werde ab der Umstrukturierung als Arbeitnehmer der neuen Muttergesellschaft im Rahmen eines Managementverleihvertrags für die deutsche Tochtergesellschaft tätig, sei diese Gestaltung nach § 42 AO nicht anzuerkennen, wenn sie nur dazu diene, die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu vermeiden (Tz. 4.3.3.5, Rn. 154).

bb) Zur gelegentlichen Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten finden sich Ausführungen unter Tz. 4.3.5, Rn. 179 f.

In diesen Fällen könne entweder eine Arbeitnehmerüberlassung oder eine Tätigkeit zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung vorliegen. Eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung liege grundsätzlich dann vor, wenn der zivilrechtliche Arbeitgeber, dessen Unternehmenszweck nicht die Arbeitnehmerüberlassung sei, mit einem nicht verbundenen Unternehmen vereinbare, den Arbeitnehmer für eine befristete Zeit bei letztgenanntem Unternehmen tätig werden zu lassen und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung (Arbeitsverhältnis) mit dem Arbeitnehmer schließe oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen sei. Bezogen auf die vom Entleiher gezahlten Vergütungen sei in diesen Fällen regelmäßig der Entleiher als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen.

Als Beispiel wird eine befristete Arbeitnehmerüberlassung zwischen nicht verbundenen Unternehmen angeführt, bei der hinsichtlich der Vergütung vereinbart werde, dass das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen an das im Ausland ansässige entsendende Unternehmen einen Betrag zahle, der dem Gehalt, Sozialversicherungsabgaben, Reisekosten und anderen Vergütungen des Arbeitnehmers für diesen Zeitraum entspreche. Zusätzlich werde ein (Gewinn-)Aufschlag von 5 % gezahlt. In einem solchen Fall sei das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen und daher zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Der (Gewinn-)Aufschlag i. H. v. 5 % stelle keinen Arbeitslohn dar (Tz. 4.3.5, Rn. 182).

d) Nach diesen Maßstäben war die Klägerin im Haftungszeitraum auch nicht wirtschaftliche Arbeitgeberin von Frau T..

aa) Zunächst ist hinsichtlich des Anwendungsbereichs des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten, dass es sich im Streitfall nicht um eine Entsendung eines Arbeitnehmers zwischen verbundenen Unternehmen handelt. Frau T. war zwar an der X AG, jedoch nicht an der Klägerin beteiligt. Die Gesellschafter der Klägerin wiederum waren nicht an der X AG beteiligt. Frau T. war die einzige Aktionärin.

Der von den Gesetzesmaterialien in den Fokus genommene Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG betrifft grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendungen in internationalen Konzernen. Mithin ist der Streitfall von der ausdrücklich geäußerten Zielsetzung des Gesetzgebers nicht erfasst.

bb) Im Streitfall stand Frau T. nur in einem Anstellungsverhältnis zur X AG, von der sie für ihre Arbeitsleistungen unmittelbar vergütet wurde. Für die Klägerin – eine fremde Dritte – wurde Frau T. ohne mit ihr abgeschlossenen Geschäftsführerdienstvertrag und auch ohne weitere (zusätzliche) Vergütung, allein kraft ihrer Bestellung zur Geschäftsführerin der Klägerin tätig.

Anhand des wirtschaftlichen Gehalts und der tatsächlichen Durchführung der im Streitfall zugrunde liegenden Vereinbarungen kann der Senat nicht feststellen, dass die Klägerin den von der X AG an Frau T. gezahlten Arbeitslohn wirtschaftlich getragen hat.

Der Dienstleistungsvertrag zwischen der X AG und der Klägerin enthält keine Vereinbarung, dass die Klägerin der X AG den an Frau T. gezahlten Arbeitslohn (teilweise) zu erstatten hatte. Der Dienstleistungsvertrag stellt auch sonst keine Verbindung zwischen den von der Klägerin zu zahlenden Beträgen und dem Arbeitslohn her, den Frau T. von der X AG erhielt. Folglich kann der Senat nicht feststellen, dass die X AG für die Klägerin mit der Arbeitsvergütung von Frau T. in Vorlage getreten ist.

Vielmehr ist der zwischen der X AG und der Klägerin geschlossene Dienstleistungsvertrag dahingehend auszulegen, dass die X AG der Klägerin die Übernahme der Geschäftsführung durch Gestellung einer Geschäftsführerin im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags schuldete und die Klägerin der X AG diese vertraglich ausdrücklich vereinbarte (Dienst-)Leistung durch Zahlung eines (Pauschal‑)Betrages zu vergüten hatte. Der von der X AG an Frau T. gezahlte Arbeitslohn war hier allein kalkulatorischer Preisbestandteil des Betrags, den die Klägerin der X AG für ihre Dienstleistung, also die Übernahme der Geschäftsführung der Klägerin durch Frau T., schuldete. Als unselbständiger Bestandteil der Preiskalkulation ist der Arbeitslohn (folgerichtig) auch im Dienstleistungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen. Eine solche Form der Arbeitnehmerüberlassung in Form der Personalgestellung ist im allgemeinen Wirtschaftsverkehr anerkannt und üblich.

Schließlich zeigt auch eine Anwendung der im BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, 643 zur gelegentlichen Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten enthaltenden Ausführungen – Tz. 4.3.5, Rn. 179 f. –, dass hier keine Arbeitnehmerüberlassung, sondern eine Tätigkeit zur Erfüllung einer (Dienst-)Leistung vorliegt. Im hier zu entscheidenden Streitfall fehlt es bereits an einer befristeten Überlassung von Frau T.. Im Übrigen vereinbaren die Klägerin einerseits und die X AG andererseits nicht, dass die Klägerin einen Betrag zahlt, der dem Gehalt (einschließlich etwaiger Nebenkosten) von Frau T. entspricht. Vielmehr ist es im Streitfall so, dass die zwischen der X AG und Frau T. erfolgende Vergütung nicht Bestandteil des Dienstleistungsvertrags zwischen der Klägerin und der X AG ist. Die Klägerin zahlt lediglich einen – dem bisherigen monatlichen Geschäftsführergehalt von Frau T. – entsprechenden Betrag an die X AG. Eine Vereinbarung, ob und inwieweit hiermit der Arbeitslohn von Frau T. getragen oder erstattet wird und in welcher Höhe ein Gewinnaufschlag zugunsten der X AG erfolgt, haben die Klägerin und die X AG nicht getroffen. Zwischen der Klägerin und der X AG wurde auch nicht vertraglich festgehalten, welcher Anteil der Tätigkeit von Frau T. für die X AG auf die Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin entfällt.

Nach alledem kann offenbleiben, ob die Stellung der Klägerin als wirtschaftliche Arbeitgeberin im Haftungszeitraum auch aufgrund der bereits im Jahr 2016 erfolgten Abberufung und sofortigen Freistellung von Frau T. als Geschäftsführerin zu verneinen wäre, weil hierdurch – ex nunc – deren organisatorische Eingliederung bei der Klägerin wegfiel.

cc) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die von der X AG und Frau T. einerseits und der Klägerin andererseits getroffenen Vereinbarungen auch unter Berücksichtigung des § 42 AO steuerlich anzuerkennen.

Die Vergleichbarkeit mit dem im BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, 643, Tz. 4.3.3.5, Rn. 154 f. angeführten Beispiel zu § 42 AO scheitert bereits daran, dass es sich vorliegend nicht um verbundene Unternehmen handelt. Es liegen Vereinbarungen zwischen fremden Dritten vor. Dass dieses Beispiel nicht ohne weiteres auf eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten übertragen werden kann, zeigt sich nach Auffassung des Senats auch daran, dass in den hierzu einschlägigen Ausführungen (Tz. 4.3.5, Rn. 179 f.) nicht auf das Beispiel unter Tz. 4.3.3.5, Rn. 154 f. verwiesen wird.

Aus demselben Grund ist im Streitfall auch kein Ansatzpunkt ersichtlich, um anzunehmen, dass die Beendigung des Arbeitsverhältnisses und der Abschluss des Dienstleistungsvertrags nicht auf das freie Verhandlungsverhältnis zwischen den (fremden) Beteiligten zurückzuführen wäre. Wirtschaftsteilnehmern steht es im Grundsatz frei, auf welche Art und Weise sie ihre Leistungen am Markt anbieten. Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift zu verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche Gestaltung nach ständiger Rechtsprechung nicht i. S. d. § 42 AO unangemessen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2022 VI R 50/20, BFH/NV 2023, 437 und 18.12.2013 I R 25/12 BFH/NV 2014, 904). Auch der bloße Umstand, dass die Geschäftsführertätigkeit hier zunächst in unselbständiger Arbeit gegenüber der Klägerin erbracht wurde, inkriminiert die nachfolgende anderweitige Gestaltung für sich besehen nicht, und zwar selbst wenn sie steuerlich günstiger ist. Denn ansonsten wäre eine Personalgestellung im unmittelbaren Anschluss an ein Arbeitsverhältnis mit Blick auf § 42 AO niemals möglich. Das aber widerspricht den Gepflogenheiten des allgemeinen wirtschaftlichen Verkehrs.

Weiter kann der Senat aber auch gar nicht feststellen, dass die von der X AG und Frau T. einerseits und der Klägerin andererseits getroffenen Vereinbarungen ausschließlich oder fast ausschließlich dazu dienten, die deutsche Besteuerung zu vermeiden.

Die Klägerin hat bereits im Rahmen der Anrufungsauskunft ausführlich dargelegt, aus welchen Gründen die Zwischenschaltung der X AG erfolgte. Ziel dieser Gestaltung war es demnach, es Frau T. zu ermöglichen, für mehrere Unternehmen und im Rahmen mehrerer Projekte Managementdienstleistungen zu erbringen und hierbei nicht im eigenen Namen, sondern als Angestellte der X AG aufzutreten. Diesen Vortrag vertiefte die Klägerin im Einspruchsverfahren betreffend die Anrufungsauskunft dahingehend, dass die Tätigkeiten von Frau T. sich ab April 2016 nicht mehr allein auf ihre Tätigkeit als Geschäftsführerin der Klägerin fokussierten und diese daher mit von externen (Unternehmens-)Beratern zu erbringenden Dienstleistungen vergleichbar seien. Dies bestätigte die Klägerin nochmals in der mündlichen Verhandlung. Sie führte aus, dass es Frau T. schon immer wichtig gewesen sei, im Bereich der Managementberatung selbständig tätig sein zu können. Dies sei letztlich auch der Grund gewesen, warum man sich im Jahr 2016 dazu entschlossen habe, dass Frau T. ein eigenes Unternehmen in der Schweiz gründen könne. Sie sollte nicht nur als Geschäftsführerin für die Klägerin, sondern auch in anderen Projekten tätig werden und selbständige Managementdienstleistungen erbringen können.

Der Umstand, dass die Klägerin nicht dargelegt hat, ob und für welche anderen Projekte Frau T. nach der Gründung der X AG und der Änderung der vertraglichen Vereinbarungen tätig geworden ist oder selbständige Managementdienstleistungen erbracht hat, führt nach der Überzeugung des Senats nicht dazu, dass hierdurch die initialen Gründe für die Zwischenschaltung der X AG nicht mehr zu berücksichtigen sind. Zwar werden diese initialen Gründe hierdurch möglicherweise in Frage gestellt. Jedoch kann dies die Überzeugung des Senats, dass die vorliegend getroffenen Vereinbarungen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich dazu dienten, die deutsche Besteuerung zu vermeiden, nicht erschüttern.

dd) Der streitgegenständliche Haftungsbescheid ist jedenfalls auch insoweit rechtswidrig, als zur Berechnung der Lohnsteuer von den durch die Klägerin an die X AG gezahlten Beträgen (monatlich A €) und nicht von dem (ggf. anteiligen) durch die X AG an Frau T. gezahlten Arbeitslohn ausgegangen wird.

Der Beklagte hat nicht ermittelt, ob und falls ja, welcher Anteil der von der X AG an Frau T. gezahlten Vergütung auf ihre Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin entfällt. Er hat die der Haftung unterliegende Lohnsteuer anhand der von der Klägerin an die X AG gezahlten Vergütung ermittelt und damit auch den Gewinnaufschlag, den die Klägerin der X AG bezahlt hat, in die lohnsteuerliche Bemessungsgrundlage aufgenommen. Diese Vorgehensweise widerspricht im Übrigen auch den Ausführungen des BMF-Schreibens vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, 643 zur gelegentlichen Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten. Hiernach stellt der vom entsendenden Unternehmen in Rechnung gestellte (Gewinn-)Aufschlag keinen lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar (Tz. 4.3.5, Rn. 182).

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Revisionszulassung (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.