Finanzgericht Münster, 2 K 481/21 F

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob außerordentliche Einkünfte vorliegen, die nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt sind.

Der Kläger war als Komplementär mit einem Gesellschaftsanteil von 95% an der im Jahr 2011 gegründeten und am xx.xx.2011 ins Handelsregister des Amtsgerichts D HRA xxx) eingetragenen S Mast KG (fortan: KG) beteiligt. Der Beigeladene war als Kommanditist mit einem Gesellschaftsanteil von 5% an der KG beteiligt. Zweck der KG war der gemeinsame Betrieb einer landwirtschaftlichen Schweinemast. Der Kläger und der Beigeladene bestellten die Prozessbevollmächtigten des Klägers als gemeinsamen Empfangsbevollmächtigen i.S. des § 183 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zum 30.06.2017 stellte die KG ihre Tätigkeit ein. Die Auflösung der Gesellschaft wurde am 02.08.2017 im Handelsregister eingetragen.

Die KG erzielte Einkünfte aus Landwirtschaft, die laufend einheitlich und gesondert für den Kläger und den Beigeladenen festgestellt wurden. Die Feststellungsbescheide für die Jahre 2011 bis einschließlich 2016 sind bestandskräftig. Die Einkünfte der KG unterlagen umsatzsteuerrechtlich der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Steuersatz betrug in den Streitjahren (und davor) 10,7% (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG alte Fassung). Die KG belieferte regelmäßig die Kundin B eG (fortan:B) mit Schweinen. Diese war die einzige Abnehmerin der Schweine. Die Lieferungen wurden im Einvernehmen der KG und der B in der Weise abgerechnet, dass die B der KG für die Lieferungen jeweils Gutschriften über das abzurechnende Entgelt ausstellte (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die B rechnete dabei seit dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2016/2017 mit 7% ab und nicht – wie gesetzlich vorgesehen – mit 10,7%. Diese Abweichung war den Feststellungsbeteiligten der KG und der B zunächst nicht bewusst. Im Frühjahr 2018, nachdem der Fehler (aus unbekannten Gründen) entdeckt worden war, erklärte die B sich gegenüber dem Kläger als früheren Gesellschafter der KG bereit, den offenen Differenzbetrag in Höhe von 3,7% je Gutschrift, der sich inzwischen auf insgesamt 000.000,00 € belief, nachzuzahlen. Mit Schreiben vom 18.06.2018 übersandte die B Storno-Abrechnungen sowie die dazugehörigen Korrektur-Abrechnungen der Viehanlieferungen der Geschäftsjahre 2011/2012 bis 2016/2017. Da die KG mit Gesellschafterbeschluss vom 26.06.2017 aufgelöst und der Vieh- und Vorratsbestand einschließlich stiller Reserven an den Kläger übertragen worden war, zahlte die B den Betrag in Höhe von 000.000,00 € im Juli 2018 auf das Konto des Klägers. Der Betrag wurde ausweislich des Kontoauszugs am 24.07.2018 gutgeschrieben. Ein Jahresabschluss zum 30.06.2018 wurde nicht erstellt.

Am 31.05.2019 reichten die Prozessbevollmächtigten für die KG eine Feststellungserklärung für 2017 (Wirtschaftsjahr 2016/2017) ein, in der ein Gesamthandsgewinn der KG in Höhe von 00.000,00€ sowie Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 000,00 € erklärt waren. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 betrug ausweislich des Jahresabschlusses 000.000,00 €. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 hatte 00.000,00 € betragen.

Am 06.11.2019 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017, in dem die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 000.000,00 € festgestellt wurden. Diese Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen (ohne Verteilung nach Quote):

Laufende Einkünfte: ½ von 000.000,00 € (wie erklärt): 00.000,00 €

Sonderbetriebsausgaben des Klägers (wie erklärt): -000,00 €

Nachzahlung aus 2018 zu ½ von 000.000,00 € 00.000,00 €

Summe: 000.000,00 €

Die Einkünfte der KG wurden dem Kläger und dem Beigeladenen den gesellschaftsrechtlich vereinbarten Gewinnanteilen entsprechend zugerechnet. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Feststellung der Aufteilung der Einkünfte auf die Gesellschafter hat der Kläger nicht angefochten.

Ausweislich eines Aktenvermerks vom 20.09.2019, der sich in der Feststellungsakte des Beklagten befindet, habe Herr T, Steuerberater in der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten, gegenüber der Bearbeiterin des Beklagten geäußert, dass bei der Erstellung der Gewinnermittlung für 2016/2017 die endgültige Höhe des Anspruchs auf Korrektur noch nicht festgestanden habe.

Am 27.07.2020 reichte die KG durch die Prozessbevollmächtigten eine Feststellungserklärung für 2018 beim Beklagten ein. Darin erklärte die KG einen Gewinn in Höhe von 000.000,00 €. Dabei handelt es sich um die Nachzahlung der B vom 24.07.2018. Weitere Erlöse oder Betriebsausgaben erklärte die KG nicht. In der Anlage zur Feststellungserklärung FE 2 für den Kläger und in der Anlage FE 2 für den Beigeladenen erklärte die KG, dass die Einkünfte in Höhe von 00.000,00 € (Kläger) und in Höhe von 000,00 € (Beigeladener) tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG seien.

Mit Bescheid vom 01.09.2020 stellte der Beklagte die Einkünfte der KG aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 00.000,00 € fest. Diese Einkünfte entsprechen ½ des im Jahr 2018 erzielten und erklärten Gewinns in Höhe von 000.000,00 €. Die Höhe der tarifbegünstigten Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG stellte der Beklagte in Höhe von 0 € fest. Die Einkünfte der KG wurden dem Kläger und dem Beigeladenen den gesellschaftsrechtlich vereinbarten Gewinnanteilen entsprechend zugerechnet. Die Feststellung der Aufteilung der Einkünfte auf die Gesellschafter hat der Kläger nicht angefochten.

Gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2017 und 2018 legte die KG, vertreten durch ihren Empfangsbevollmächtigten, Einsprüche ein und machte geltend, dass die in den Bescheiden berücksichtigten Einkünfte aus 2018 (zu je ½) tarifbegünstigt seien. Es handele sich um Erlöse aus der zusammengeballten Umsatzsteuernachzahlung für einen 6-Jahreszeitraum. Diese seien als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG anzusehen. Der Tatbestand der Vorschrift sei erfüllt. Für die Frage der Tarifbegünstigung komme es nicht darauf an, ob und wenn ja, wie man den zusammengeballten Zufluss der Einnahmen hätte verhindern können. Die Tarifbegünstigung sei auch auf Gewinneinkünfte anwendbar. Weiter verweist die KG auf die Einkommensteuer-Richtlinien der Finanzverwaltung – R 4.4 – sowie auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 34 EStG (Az. VIII R 37/14 und X R 10/12) und auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 23.05.2019 (Az. 3 K 1007/18 E). Bei der Nachzahlung handele es sich ausschließlich um die Differenz zwischen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz und dem Steuersatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Dies erlaube einen Analogieschluss zu den genannten Urteilen des BFH.

Weiter sei festzustellen, dass die durchschnittlichen Einkünfte der KG in der Zeit von Beginn der Tätigkeit bis zur Einstellung des Betriebs durchschnittlich 00.000,00 € pro Jahr betragen hätten. Damit sei die Zahlung im Jahr 2018 als außerordentlicher Ertrag anzusehen. Ein Missbrauch sei nicht festzustellen. Die KG halte die Rechtsprechung des BFH in seinen Urteilen vom 25.02.2014 (Az. X R 10/12) und vom 17.01.2020 (Az. VI R 44/13) für einschlägig. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags wird auf die Schreiben der KG vom 25.11.2019, 17.01.2020 und vom 14.01.2021 Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.01.2021 wies der Beklagte die Einsprüche der KG als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich des Feststellungsbescheides 2017 nach § 164 Abs. 3 AO auf. Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte aus: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur dann den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten habe oder wenn eine solche sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar sei und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehöre, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt werde. Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit sei allerdings – anders als bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit – erforderlich, dass die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gezahlt werde. Denn bei Gewinneinkunftsarten sei es nicht außergewöhnlich, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2021 Bezug genommen.

Mit seiner am 25.02.2021 erhobenen Klage begehrt der Kläger als früherer Gesellschafter der KG die tarifbegünstigte Besteuerung der im Jahr 2018 erzielten Erlöse nach § 34 EStG. Zur Begründung seiner Klage verweist der Kläger auf das außergerichtliche Vorbringen der KG sowie auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die außerordentlichen Einkünfte dem Wirtschaftsjahr vom 01.07.2017 bis zum 30.06.2018 zuzurechnen seien. Aufgrund der Vorschrift des § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG wirke sich der Sachverhalt in zwei Veranlagungszeiträumen aus. Zum Sachverhalt trägt der Kläger ergänzend wie folgt vor: Die KG habe auf ihren Ausgangsrechnungen 10,7% Umsatzsteuer ausweisen dürfen (§ 24 UStG). Im Gegenzug sei der Vorsteuerabzug damit abgegolten gewesen. In den Gutschriften des Viehhändlers, B sei irrtümlicherweise nach dem Regelsteuersatz von 7% (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG) abgerechnet worden. Der Fehler sei erst im Frühjahr 2018 entdeckt worden. Die Fehlerursache sei unklar geblieben. Die B habe sich nach mehreren Telefonaten und ausführlicher Rücksprache mit deren Steuerberater bereit erklärt, die Abrechnungen sämtlicher Jahre zu korrigieren. Mit Schreiben vom 19.06.2018 habe die KG die Korrekturabrechnungen erhalten, zusammen mit der Androhung, hierfür Verwaltungskosten erstatten zu müssen. Tatsächlich seien aber keine Verwaltungskosten berechnet worden. Die Einrede der Verjährung habe die B nicht erhoben. Danach habe sich der streitgegenständliche einmalige Ertrag im Wirtschaftsjahr 2017/2018 in Höhe von 000.000,00 € ergeben. Es sei unstreitig, dass der Fehler ohne Wissen und Wollen des Klägers oder seiner Bevollmächtigten entstanden und nach Entdeckung unverzüglich korrigiert worden sei.

Der Kläger ist der Auffassung, dass das Merkmal der „Außerordentlichkeit“ i.S. des § 34 EStG gegeben sei. Zur Begründung seiner Ansicht wiederholt der Kläger die Argumente der KG im Einspruchsverfahren. Weiter macht er geltend, dass die Korrektur der Umsatzbesteuerung für einen Zeitraum von sechs Jahren ungewöhnlich und untypisch sei. Die Wahl zwischen Regelbesteuerung und Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG sei eine grundsätzliche Weichenstellung, welche zwischen den Vertragsparteien für gewöhnlich abgestimmt werde. Die „Außerordentlichkeit“ des Vorgangs werde auch vom Beklagten nicht ernsthaft bestritten. Schließlich sei die Nachzahlung im Jahr 2018 auch als Entschädigung i.S. des § 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG und als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzusehen. Der Schaden sei vorrangig durch einen Abrechnungsfehler in Verbindung mit einer falschen umsatzsteuerlichen Einordnung entstanden. Es liege nur ein mittelbarer Zusammenhang mit den eigentlichen Umsatzgeschäften, jedenfalls kein typischer Geschäftsvorfall vor. Die Zahlung – als Vergütung – führe zu einer erhöhten Progressionswirkung. Es liege auch kein Fall der „freihändig verschobenen Abrechnungen“ vor. Eine Gestaltungs- und Missbrauchsgefahr habe im Streitfall nicht bestanden. Es könne insoweit nicht verlangt werden, dass es zu einer rechtlichen Auseinandersetzung zwischen den Vertragspartnern gekommen sei. Jedenfalls seien hieran keine strengen Maßstäbe anzulegen. Außergerichtliche rechtliche Auseinandersetzungen seien nach Ansicht des Klägers ausreichend. Ein Steuerpflichtiger, der die Angelegenheit außergerichtlich kläre, könne nicht schlechter behandelt werden als ein Steuerpflichtiger, der klage. Dies werde durch das Urteil des BFH vom 25.02.2014 (X R 10/12) bestätigt. Landwirte seien zudem nicht in der Lage, wie ein freiberuflich Tätiger das Abrechnungsgebaren relativ frei zu steuern. Vielmehr beruhten Gewinnschwankungen regelmäßig auf nicht beeinflussbaren Preisschwankungen der Märkte oder auf Wettereinflüssen. Es bestehe daher kein Grund, den Tatbestand des § 34 EStG bei Landwirten einzuschränken.

Der Kläger beantragt,

den Feststellungsbescheid 2017 vom 06.11.2019 und den Feststellungsbescheid 2018 vom 01.09.2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2021, dahingehend zu ändern, dass die in 2018 erzielten Einkünfte in Höhe von 000.000,00 € jeweils zur Hälfte (00000,00 €) im Feststellungsbescheid 2017 und 2018 als ermäßigt zu besteuernde Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verbleibt bei seiner Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Besteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte nicht vorlägen. Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen im Vorverfahren und in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass es hier nach seiner Auffassung lediglich um Rechnungsberichtigungen ginge, welche grundsätzlich nicht als außerordentlich oder atypisch angesehen werden könnten. Außerdem habe die KG selbst verschuldet, dass es zu der hohen Nachzahlung gekommen sei.

Mit Beschluss vom 20.11.2023 ist der ehemalige Kommanditist Herr H I nach Anhörung der Beteiligten zum Verfahren beigeladen worden. Er hat keine Beschwerde gegen den Beschluss eingelegt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Akten des Beklagten Bezug genommen.

Am 12.12.2023 hat der Senat die Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

A. Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide 2017 und 2018 und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Unrecht bezüglich der im Jahr 2018 erzielten Einkünfte in Höhe von 000.000,00 eine tarifbegünstigte Besteuerung gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG versagt. Die Voraussetzungen der Vorschrift liegen vor.

I. Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich (nur) bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 15.12.2022 VI R 19/21, juris; vom 23.04.2021 IX R 3/20, BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692; vom 14.04.2015 IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354).

1. Zwar ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist aber im Wege der Auslegung zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führt. Diese abzumildern ist der Zweck der Regelung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG (BFH-Urteile vom 15.12.2022 VI R 19/21, juris; vom 02.08.2016 VIII R 37/14, BFHE 254, 573, BStBl II 2017, 258; BFH in BFH/NV 2015, 1354). Das Erfordernis der Zusammenballung von Einkünften als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist aus dem Umstand abzuleiten, dass sowohl der Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch der des § 34 Abs. 2 EStG ausdrücklich nur „außerordentliche“ Einkünfte begünstigen (BFH-Urteile vom 15.12.2022 VI R 19/21, juris; vom 09.12.2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529; vom 25.02.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668).

Danach liegen typischerweise keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird (BFH-Urteile vom 15.12.2022 VI R 19/21, juris; vom 28.06.2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; in BFHE 254, 573, BStBl II 2017, 258; BFH in BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692).

2. Von dem Grundsatz, dass nur einmalige Zuflüsse als außerordentliche Einkünfte anerkannt werden können, kann nur in eng begrenzten und besonders gelagerten Ausnahmen abgewichen werden. So sind bspw. nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, außerordentliche Einkünfte begünstigt, die ein Landwirt zwar in einem Einmalbetrag erhält, die aber wegen der Besonderheiten des für Landwirte geltenden Wirtschaftsjahrs (§ 4a EStG) steuerrechtlich in zwei Veranlagungszeiträumen zu erfassen sind (vgl. BFH-Urteile 14.01.2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493 m.w.N.; vom 28.03.1085 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508; vom 04.04.1968 IV R 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411; und vom 17.12.1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72; a.A. Wacker in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 34 Rz. 16).

3. Zu den begünstigten Einkünften i.S. des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG gehören auch Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten: mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Als „Vergütung“ in diesem Sinne kommen grundsätzlich alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (BFH-Urteile vom 06.05.2020 X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141; vom 25.02.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668).

4. Die Vorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist auf alle Einkunftsarten – auch Gewinneinkunftsarten – anwendbar (BFH in BFHE 269, 265; BStBl II 2021, 141), unterliegt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch Einschränkungen. Dies ergibt sich aus dem Tatbestandsmerkmal „außerordentlich“. Danach sollen nur solche Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten begünstigt sein, die als atypischer Vorgang für den betreffenden Lebens- und Wirtschaftsbereich anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141 zur Einmalauszahlung einer Direktversicherung; und vom 11.06.2019 X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583). Für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 EStG verlangt der BFH, dass die Anwendung der Tarifermäßigung auf besondere Tätigkeiten beschränkt ist, die von der üblichen Tätigkeit eines Freiberuflers abgrenzbar sein müssen (BFH-Beschluss vom 09.10.2018 VIII B 49/18, BFH/NV 2019, 17; BFH-Urteil vom 30.01.2013 III R 84/11, BFHE 240, 156). Die Vergütung wird danach für eine mehrjährige Tätigkeit erzielt, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit vorliegt, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, sowie in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH in BFH/NV 2019, 17 m.w.N.).

Unter die Tarifermäßigung fallen aber auch Vergütungen für die mehrjährige regelmäßige Tätigkeit, die aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließen, weil für den Steuerpflichtigen in diesem Fall regelmäßig nicht disponibel ist, wann der – je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder das Realisationsprinzip vorgegebene – Zeitpunkt der letztendlichen einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme eintritt (BFH in BFH/NV 2019, 17; BFH-Urteile in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33 f.; vom 25.09.2014 III R 5/12, BFHE 247, 226, BStBl II 2015, 220). So ist in Fällen zuletzt genannter Art unerheblich, ob es sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen (insbesondere Vermeidung von Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten, fehlende Praktikabilität), bei der hier zu beurteilenden Fallkonstellation nicht zum Tragen kommen (BFH in BFHE 247, 226, BStBl II 2015, 220; BFH in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668).

5. Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in den Fällen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, zusätzlich voraus, dass eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht (EStH 2022 R 34.4 Abs. 1 Satz 3).

II. Bei Übertragung der genannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall hat die KG eine tarifbegünstige Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Rahmen ihres landwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 13 EStG erzielt, die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden gesondert und einheitlich festzustellen und dem Kläger sowie dem Beigeladenen als Feststellungsbeteiligten anteilig zuzurechnen sind (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO).

1. Die in einer Summe gezahlte Nachzahlung ist eine Vergütung für die mehrjährige Tätigkeit der KG. Denn mit dem Betrag sollten Ansprüche der KG aus den Lieferungen der Schweine an die B in den Wirtschaftsjahren 2011/2012 bis 2016/2017 erfüllt werden. In der Produktion und Lieferung von Schweinen besteht die Tätigkeit der KG, die sich über mehrere Jahre erstreckte.

Im Streitfall scheitert die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht daran, dass die KG landwirtschaftliche Einkünfte erzielte, die aufgrund des abweichenden Wirtschaftsjahres auf zwei Feststellungsjahre zu verteilen sind. Die Erfassung der Zahlung in Höhe von 000.000,00 € auf zwei Feststellungsjahre bzw. Veranlagungsjahre beruht auf der Besonderheit des für Landwirte geltenden Wirtschaftsjahrs (§ 4a EStG) und stellt nach der Rechtsprechung des BFH – wie oben dargestellt – eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass nur einmalige Zuflüsse als außerordentliche Einkünfte anerkannt werden können.

2. Der am 24.07.2018 auf dem Konto des Klägers gutgeschriebene einmalige Ertrag in Höhe von 000.000,00 € ist der KG auch „zusammengeballt“ zugeflossen und führt aufgrund der Zusammenballung zu einer erhöhten Progressionswirkung in den Veranlagungsjahren 2017 und 2018, für die die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide Grundlagenbescheide sind. Dies folgt daraus, dass die KG die gegenüber der B beanspruchten Nachzahlungsbeträge (Umsatzsteuerdifferenz) für die in den Wirtschaftsjahren 2011/2012 bis einschließlich 2016/2017 gelieferten Schweine bei vertragsgemäßer Abwicklung bereits in den Wirtschaftsjahren 2011/2012 bis einschließlich 2016/2017 laufend erzielt und in ihrer Buchführung erfasst hätte. Zu der geballten Einmalzahlung kam es nur deshalb, weil den Vertragspartnern bis zum Frühjahr 2018 nicht bewusst war, dass die Umsatzsteuer in den Gutschriften fehlerhaft, nämlich zu gering, ausgewiesen war und aus diesem Grund die jeweiligen Zahlungen an die KG geringer ausfielen als rechtlich vorgesehen. Im Vergleich zur regelmäßigen sonstigen Besteuerung der Erlöse aus der Veräußerung der Schweine in den genannten Wirtschaftsjahren führt die einmalige Nachzahlung im Jahr 2018 zu einer außergewöhnlichen Progressionsbelastung in den Feststellungsjahren 2017 und 2018. Der erklärte Gewinn der KG betrug im Feststellungsjahr 2017 ohne Berücksichtigung der Nachzahlung lediglich 00.000,00 €; Im Feststellungsjahr 2018 wären aufgrund fehlender sonstiger Erträge überhaupt keine Einkünfte angefallen.

3. Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass der Vorgang der einmaligen Nachzahlung der bisher nicht beanspruchten Umsatzsteuer atypisch war. Nach dem insoweit nicht bestrittenen Vortrag des Klägers beruhte die Nachzahlung auf dem Umstand, dass den Vertragspartnern – hier den Feststellungsbeteiligten und der B – sowie deren mit den Buchführungen betrauten Stellen bis 2018 nicht bewusst war, dass die erteilten Gutschriften, mit denen über Schweinelieferungen abgerechnet wurde, fehlerhaft waren. In den Gutschriften sind die Lieferungen mit 7% abgerechnet worden und nicht – wie in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. gesetzlich vorgesehen – mit 10,7%. Die Nachzahlung steht auch unmittelbar mit den abgerechneten Umsatzgeschäften im Zusammenhang. Denn die Nachzahlung bezieht sich auf jede einzelne Gutschrift, mit der Leistungen abgerechnet wurden. Die in einer Summe nachgezahlten fehlenden Beträge hatte die KG, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 4a EStG ermittelte, bereits in den einzelnen Wirtschaftsjahren mit Lieferung handelsrechtlich realisiert und hätte diese nach den steuerrechtlichen Vorschriften, soweit nicht bereits gezahlt, als Forderung aktivieren können und müssen. Da die KG nicht verpflichtet war, Umsatzsteuer an das FA abzuführen (und im Gegenzug keine Vorsteuer geltend machen konnte), stellt die Nachzahlung zu 100% Erlös dar, der in den einzelnen Wirtschaftsjahren bereits zu erfassen war. Typische und zu erwartende Folge wäre bei Kenntnis der Sachlage gewesen, über die Lieferungen gegenüber der B als Kundin in voller Höhe abzurechnen. Die Nachzahlung in einer Summe stellt demnach keinen typischen Geschäftsvorfall dar, sondern ist vielmehr Folge eines mehrjährigen gestörten Ablaufs der Vertragsabwicklung. Auf ein etwaiges Verschulden der KG kommt es insoweit nicht an. Im Streitfall käme ohnehin allenfalls Fahrlässigkeit in Betracht. Umstände, die auf einen Vorsatz der Gesellschafter der KG bzw. deren steuerlichen Berater und damit auf ein etwaiges missbräuchliches Verhalten hindeuten könnten, sind nicht ersichtlich.

4. Anhaltspunkte dafür, dass eine Gutschriftenberichtigung in dem dargestellten Umfang mehr als selten oder gar regelmäßig im Lebens- und Wirtschaftsbereich der Landwirte (hier: Schweineproduktion) vorkommt, haben sich nicht ergeben und hat der Beklagte auch nicht vorgetragen. Zu berücksichtigen ist weiter, dass die KG nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung ausschließlich Schweine an die B geliefert hat. Dabei sind die Vertragspartner während der gesamten Dauer der Geschäftsbeziehung vom unzutreffenden Umsatzsteuerausweis ausgegangen. Der Streitfall weist diese Besonderheiten auf und unterscheidet sich daher grundlegend von solchen Fällen, in denen es in unregelmäßigen Abständen zu einzelnen Rechnungsberichtigungen gegenüber unterschiedlichen Geschäftspartnern kommt.

5. Aus den genannten Gründen greift auch der Einwand des Beklagten, die KG hätte die nachträglich beanspruchten Erträge bereits früher in ihren Bilanzen aktivieren können, nicht durch. Das Ergebnis entspricht auch den Vorgaben der Finanzverwaltung in ihrer Richtlinie zur Einkommensteuer R34 Abs. 1 Satz 3 (EStH 2022), wonach bei Einkünften, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, neben dem Vorliegen von Vergütungen vorausgesetzt wird, dass eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht.

6. Schließlich steht die Auffassung des Senats im Einklang mit den Rechtsgrundsätzen, die der BFH im Urteil vom 25.02.2014 (BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668) aufgestellt hat. Zwar unterscheidet sich der Streitfall von dem genannten Fall darin, dass sich hier die KG mit ihrer Kundin B nicht gerichtlich auseinandergesetzt hat, um die Nachzahlung der Umsatzsteuer zu realisieren. Vielmehr haben sich die Vertragspartner im Jahr 2018 einvernehmlich darauf verständigt, dass die B die versehentlich nicht gezahlte Umsatzsteuer aus den Vorjahren nachträglich in einer Summe an den ehemaligen Gesellschafter der KG (für die KG) auszahlt. Gleichwohl war es der KG aufgrund fehlender Kenntnis aus tatsächlichen Gründen verwehrt, die Forderungen zu einem früheren Zeitpunkt zu aktivieren. Insoweit waren die Forderungen bis zum Aufdecken des Fehlers im Frühjahr 2018 nicht „frei“ und „disponibel“ – ähnlich wie im Streitfall des BFH, wo es dem Kläger aus rechtlichen Gründen verwehrt war, Forderungen zu aktivieren. Die von der B nachgezahlten Erlöse waren nach Überzeugung des Senats erst nach Durchführung der Besprechungen und außergerichtlichen Verhandlungen im Jahr 2018 (endgültig) realisierbar, da die Vertragspartner zuvor aus ihrer Sicht keine Veranlassung hatten, die Gutschriften zu korrigieren und fehlenden Einnahmen nachzuzahlen.

7. Der Senat sieht im Streitfall auch im Übrigen keine Gefahr des Missbrauchs. Der Kläger ist als der, der die Tarifbegünstigung begehrt, bereits nach den allgemeinen Grundsätzen der Darlegungs- und Beweislast verpflichtet, diejenigen Tatsachen vorzutragen und ggf. nachzuweisen, die die Annahme, der Vorgang der Nachzahlung sei „atypisch“, rechtfertigen (vgl. auch BFH in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, vgl. juris Rz. 36). Der Kläger hat substantiiert dargelegt, dass die Vertragspartner erst im Jahr 2018 vom unzutreffenden Ausweis der Umsatzsteuer in den Gutschriften bewusst Kenntnis erlangten. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Der Beklagte hat keine Anhaltspunkte vorgetragen, die auf eine frühere Kenntnis schließen lassen könnten.

B. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Es erscheint billig, außergerichtliche Kosten des Beigeladenen nicht zu erstatten, weil der Beigeladene keinen Sachantrag gestellt und sich damit auch nicht dem Kostenrisiko ausgesetzt hat (vgl. § 139 Abs. 4 i.V.m. § 135 Abs. 3 FGO).

C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

D. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 1 FGO liegen nicht vor. Der Senat hat im Streitfall die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Einzelfall angewendet.

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