Finanzgericht Münster, 5 K 1179/19 U

T a t b e s t a n d

Streitig ist, in welcher Höhe der Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter der Q GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) aus seiner Rechnung an die Schuldnerin über seine als Insolvenzverwalter erbrachten Leistungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Gegenstand des Unternehmens der Schuldnerin war die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherrin für eigene oder fremde Rechnung sowie die Betreuung von fremden Bauvorhaben für fremde Rechnung. Die Bauvorhaben betrafen jeweils die Erstellung schlüsselfertiger Wohngebäude.

Die Schuldnerin wurde vom Beklagten zur Umsatzsteuer veranlagt. Für die Jahre 2002 bis 2004 reichte die Schuldnerin Jahresumsatzsteuererklärungen ein, in denen sie überwiegend steuerfreie Ausgangsumsätze erklärte (2002: 97%, 2003: 90%, 2004: 69%). Für das Jahr 2005 reichte die Schuldnerin monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein. Ausgehend von dem danach in der Summe erklärten Jahresumsatz betrugen die steuerfreien Umsätze rund 46%. Für das Jahr 2006 wurden für die Monate Januar bis April Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingereicht (stpfl. Umsätze: 369.564 €; stfr. Umsätze: 1.595.769 €):

	stpfl.		stfr.		gesamt
2002	178.558,00 €	3%	6.281.685,00 €	97%	6.460.243,00 €
2003	803.545,00 €	10%	7.548.407,00 €	90%	8.351.952,00 €
2004	2.468.553,00 €	31%	5.433.150,00 €	69%	7.901.703,00 €
2005	3.530.236,00 €	54%	2.953.604,00 €	46%	6.483.840,00 €
2006	369.564,00 €	19%	1.595.769,00 €	81%	1.965.333,00 €

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen 2002 bis 2004 sowie die Umsatzsteuer-Überwachungsbögen des Beklagten für 2005 und 2006 Bezug genommen (vgl. Umsatzsteuerakte Band IV).

Der Kläger wurde zunächst zum vorläufigen Insolvenzverwalter der Schuldnerin bestellt. In dieser Funktion erstellte er ein Gutachten mit Datum vom 22.08.2006. Auf den Inhalt des Gutachtens wird Bezug genommen (Insolvenzakte Bl. 8 ff.). Mit Beschluss des Amtsgerichts E vom 00.08.2006 (Az. 000 IN 000/06) wurde der Kläger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der Schuldnerin bestellt.

Bei Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens befanden sich im Eigentum der Schuldnerin verschiedene teilfertige und fertige Bauvorhaben, welche sie wegen der fehlenden finanziellen Mittel nicht weiterführen konnte. Während des Insolvenzeröffnungsverfahrens wurde der jeweilige Stand der Bauvorhaben aufgenommen, Arbeiten abgerechnet und Abwicklungsvereinbarungen mit den Auftraggebern bzw. Erwerbern der Immobilien geschlossen.

Der Kläger stellte der Schuldnerin für seine Leistung als Insolvenzverwalter mit Datum vom 01.03.2018 einen Betrag i.H.v. 89.260,15 € zzgl. 16.959,43 € Umsatzsteuer in Rechnung. Der Rechnungsbetrag konnte mangels ausreichender Masse nur anteilig i.H.v. insgesamt 74.351,35 € bedient werden. Vor diesem Hintergrund erklärte der Kläger im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung vom 12.04.2018 als Insolvenzverwalter der Schuldnerin für das erste Quartal 2018 aus der von ihm gestellten Rechnung, begrenzt auf den tatsächlich von der Schuldnerin geleisteten Betrag, einen Vorsteuerbetrag von 11.871,22 €.

Der Beklagte behandelte den begehrten Vorsteuerabzug nur anteilig i.H.v. 1,43 % als abzugsfähig. Die Aufteilung des Vorsteuerbetrages in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil sei nach § 15 Abs. 2, Abs. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) geboten, da im Rahmen des Insolvenzverfahrens insgesamt steuerfreie Umsätze aus Grundstücksveräußerungen i.H.v. 939.560 € und steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 43.546 € ausgeführt worden seien. Gegen den daraufhin vom Beklagten am 31.08.2018 erlassenen Änderungsbescheid, mit dem die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das erste Quartal 2018 auf -169,75 € festgesetzt wurden (Gerichtsakte Bl. 7), legte der Kläger Einspruch ein und begehrte unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 02.12.2015 (V R 15/15) weiterhin den Vorsteuerabzug in der ursprünglich erklärten Höhe von 11.871,22 €.

Den Einspruch wegen Umsatzsteuer I. Quartal 2018 wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 als unbegründet zurück. Die Aufteilung des Vorsteuerbetrages für die von der Schuldnerin bezogene Insolvenzverwalterleistung sei wegen der im Insolvenzverfahren ausgeführten steuerfreien Ausgangsumsätze gem. § 15 Abs. 2, Abs. 4 UStG geboten. Da kein anderer sachgerechter Aufteilungsmaßstab gegeben sei, habe die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel zu erfolgen. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 02.12.2015 (V R 15/15) entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters sich nach der unternehmerischen Tätigkeit der Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und nicht nach den während des Insolvenzverfahrens ausgeführten Verwertungsumsätzen richte. Diese Rechtsprechung sei auf den Fall des Klägers und der Schuldnerin jedoch nicht anzuwenden. In dem BFH-Urteilsfall sei der größte Teil des Vermögens der späteren Insolvenzschuldnerin bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Wege der Liquidation umsatzsteuerpflichtig verwertet worden. Im Fall des Klägers und der Schuldnerin sei zwar von Anfang an beabsichtigt gewesen, den Geschäftsbetrieb der Schuldnerin im Laufe des Insolvenzverfahrens zu schließen. Allerdings habe der Kläger – anders als im Urteilsfall des BFH vom 02.12.2015 (V R 15/15) – das Unternehmen der Schuldnerin während des Insolvenzverfahrens fortgeführt, um die vorhandenen Bauvorhaben abzuwickeln. Über die Frage, wie über den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung des Insolvenzverwalters im Fall der Fortführung des Unternehmens des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalters zu entscheiden sei, habe der BFH in seinem Urteil vom 02.12.2015 (V R 15/15) ausdrücklich nicht entschieden.

Mit seiner am 15.04.2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Am 06.05.2019 hat der Kläger die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2018 abgegeben und darin -11.701,47 € erklärt. Mit dem Jahresumsatzsteuerbescheid vom 03.06.2019 hat der Beklagte die Umsatzsteuer 2018 auf 169,75 € festgesetzt. Dieser Bescheid wurde wegen eines Eingabefehlers mit Änderungsbescheid vom 21.06.2019 berichtigt und die Umsatzsteuer 2018 auf -169,75 € festgesetzt. Nach einem Hinweis des Klägers auf einen Rechenfehler hat der Beklagte mit einem weiteren Änderungsbescheid vom 11.07.2019 die Umsatzsteuer 2018 auf ‑525,90 € festgesetzt (Gerichtsakte Bl. 28).

Der Kläger trägt vor, dass der BFH mit seinem Urteil vom 02.12.2015 (V R 15/15) entschieden habe, dass für den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über die erbrachte Leistung eines Insolvenzverwalters nicht auf die Verwertungsumsätze nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abzustellen sei, sondern hierfür die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens von dem Insolvenzschuldner ausgeübte unternehmerische Tätigkeit maßgeblich sei. Maßgeblich sei, inwieweit die Schuldnerin vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei. Danach lägen im Fall des Klägers und der Schuldnerin die Voraussetzungen für den vollen Vorsteuerabzug vor, da die Schuldnerin bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsumsätze ausgeführt habe. Auf die Frage, ob und inwieweit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerfreie oder steuerpflichtige Verwertungsumsätze ausgeführt worden seien, komme es daher nicht an. Anders als der Beklagte meine, habe der Kläger das Unternehmen der Schuldnerin auch nicht fortgeführt. Unter Fortführung sei nach dem BFH-Urteil vom 02.12.2015 (V R 15/15) die aktive Fortführung des Geschäftsbetriebs gemeint, die über die Qualität von Liquidationshandlungen hinausgehe. Der Kläger habe sich auf Liquidationshandlungen beschränkt, indem er Abrechnungen vorgenommen, Forderungen eingezogen und Vermögensgegenstände verwertet habe. Zur Weiterführung der Bauvorhaben hätten bereits die finanziellen Mittel gefehlt. Der Kläger habe im Rahmen einer Gläubigerkonferenz am 00.11.2006 zudem mitgeteilt, dass seit Juni 2006 mangels finanzieller Mittel sämtliche Bauvorhaben ruhen würden und eine Fortführung der Arbeiten sowie die Aufrechterhaltung des Unternehmens der Schuldnerin nicht möglich seien (vgl. Auszug aus dem Bericht der Gläubigerversammlung, Gerichtsakte Bl. 38). Ebenfalls entgegen der Auffassung des Beklagten habe es für die Entscheidung des BFH keine Rolle gespielt, dass in dem Urteilsfall der Geschäftsbetrieb der Insolvenzschuldnerin bereits längere Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geschlossen gewesen sei.

Soweit der Beklagte im Klageverfahren vortrage, die Schuldnerin habe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nur ausschließlich steuerpflichtige, sondern auch vorsteuerschädliche steuerfreie Umsätze ausgeführt, habe der Kläger versucht, diese Frage anhand der vorhandenen Geschäftsunterlagen der Schuldnerin zu klären, die wegen des zwischenzeitlichen Ablaufs der Aufbewahrungsfristen nur noch im geringen Umfang vorliegen würden. Aus dem noch vorhandenen Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 14.07.2006 sei ersichtlich, dass der Beklagte steuerpflichtige Ausgangsumsätze i.H.v. 3.550.000 € und steuerfreie Ausgangsumsätze i.H.v. 2.955.000 € geschätzt habe (Gerichtsakte Bl. 40). Danach wäre der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Klägers zumindest anteilig i.H.v. 54,6 % zu gewähren.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteueränderungsbescheid 2018 vom 11.07.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ‑5.342,05 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Aufteilung des geltend gemachten Vorsteuerbetrags nach dem Umsatzschlüssel zu erfolgen habe, der sich aus dem Verhältnis der im Insolvenzverfahren ausgeführten steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze ergebe. Das BFH-Urteil sei nicht auf den Fall des Klägers und der Schuldnerin anzuwenden, da in den beiden Fällen divergierende Sachverhalte zugrunde lägen. So sei in dem vom BFH entschiedenen Urteilsfall das Unternehmen der Insolvenzschuldnerin bereits länger geschlossen gewesen und das Vermögens im Wege der Liquidation im Rahmen steuerpflichtiger Ausgangsumsätze verwertet worden, während der Kläger das Unternehmen der Schuldnerin fortgeführt habe. Ob die Urteilsgrundsätze auch im Fall einer Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter gelten, habe der BFH ausdrücklich offen gelassen.

Der BFH sei zudem in dem vom Kläger angeführten Urteil zu Unrecht davon ausgegangen, dass es für den Vorsteuerabzug der Insolvenzschuldnerin aus der Rechnung des Insolvenzverwalters über die von diesem erbrachte Leistung darauf ankomme, ob und inwieweit die zur Tabelle angemeldeten Forderungen aus der unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Nach § 15 UStG sei vielmehr darauf abzustellen, ob und inwieweit die Leistung des Insolvenzverwalters sowohl mit einer unternehmerischen Tätigkeit als auch mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Insolvenzschuldnerin nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Zusammenhang stehen. Schließlich erbringe der Insolvenzverwalter seine Leistung an die Insolvenzschuldnerin auch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Ein umsatzsteuerliches Leistungsverhältnis zwischen dem Insolvenzverwalter und den Gläubigern der Insolvenzschuldnerin bestehe hingegen nicht. Darüber hinaus sei nicht erkennbar, weshalb zwischen einem werbenden und einem abzuwickelnden Betrieb zu unterscheiden sein solle. In beiden Fällen werde eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt.

Entgegen der ursprünglichen Behauptung des Klägers habe die Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nur zum Vorsteuerabzug berechtigende steuerpflichtige, sondern vielmehr in erheblichem Umfang auch vorsteuerschädliche steuerfreie Umsätze ausgeführt.

Die Sache ist am 20.01.2022 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen für 2018, zuletzt mit Änderungsbescheid vom 11.07.2019, sind zum Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Die Jahressteuerfestsetzung nimmt materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.05.2005 – V R 31/03, BStBl II 2005, 671; vom 07.07.2011 – V R 21/10, BStBl II 2014, 81), so dass vorliegend der angefochtene geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das I. Quartal 2018 vom 31.08.2018 seine Wirksamkeit verloren hat

I. Die Klage hat Erfolg.

Der Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 11.07.2019 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Vorsteuer für die Leistung des Insolvenzverwalters ist antragsgemäß i.H.v. 5.342,05 € zu gewähren.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für den Vorsteuerabzug vor, ist der Unternehmer jedoch gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG mit der Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die er zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Unionsrechtlich beruhen die Regelungen auf den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist ein Steuerpflichtiger berechtigt, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für eine Leistung abzuziehen, soweit er zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs als solcher handelt und den Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet (vgl. jeweils m.w.N.: EuGH, Urteile vom 25.07.2018 – C-140/17, Gmina Ryjewo, UR 2018, 687, Rz. 34; vom 22.10.2015 – C-126/14, Sveda, UR 2015, 910, Rz. 19).

Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Das in Art. 167, 168 MwStSystRL vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nur, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen, die das Recht zum Vorsteuerabzug eröffnen, zusammenhängen (EuGH, Urteile vom 29.10.2009 – C-29/08, SKF, BFH/NV 2009, 2099; vom 27.09.2001 – C-16/00, Cibo Participations, UR 2001, 500; vom 08.06.2000 – C-98/98, Midland Bank, UR 2000, 342; BFH, Urteil vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BStBl. II 2010, 247; Heidner, in: Bunjes, UStG, § 15 Rdn. 368).

2. Dem Kläger steht als Insolvenzverwalter der Schuldnerin nach den vorgenannten Grundsätzen für seine an die Schuldnerin erbrachte Insolvenzverwalterleistung das Recht zum Vorsteuerabzug dem Grunde nach zu. Die Schuldnerin hat die Leistung des Klägers für ihr Unternehmen und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen.

a) Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht zwischen der einheitlichen Leistung des Klägers und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH erbringt der Insolvenzverwalter eine einheitliche Leistung, die mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens dient (BFH, Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/14, BStBl. II 2015, 679, Rz. 16). Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht dabei zwischen der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Auf die einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt es nach Auffassung des BFH in diesem Fall nicht an (BFH, a.a.O., Rz. 17; BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 15/15, BStBl. II 2016, 486, Rz. 17).

bb) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat aus eigener Überzeugung anschließt (vgl. insoweit auch schon die Senatsentscheidung vom 04.05.2020 – 5 K 546/17, EFG 2020, 1361), steht die vom Kläger als Insolvenzverwalter an die Schuldnerin erbrachte einheitliche Leistung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Der Kläger hat als Insolvenzverwalter die Insolvenzmasse der Schuldnerin verwaltet, verwertet und verteilt. Sein Handeln diente der Befriedigung der Insolvenzgläubiger. Dabei hat der Insolvenzverwalter aber nicht – wie der Beklagte wohl meint – an die Insolvenzgläubiger geleistet, sondern an die Schuldnerin. Der Kläger hat im Rahmen des Insolvenzverfahrens das gesamte Vermögen der Schuldnerin verwertet. Er hat für die Schuldnerin Abrechnungen vorgenommen, Forderungen eingezogen und Vermögensgegenstände verwertet.

cc) Die einheitliche Leistung des Klägers steht danach nicht mit den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchgeführten (Verwertungs-)Handlungen des Klägers in einem für den Vorsteuerabzug maßgeblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang.

(1) Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters und der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeübten Tätigkeit bzw. den dabei ausgeführten Umsätzen kann insbesondere dann bestehen, wenn das Unternehmen des Insolvenzschuldners vom Insolvenzverwalter fortgeführt wird. So hat der BFH offen gelassen, ob es auf die im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen auch dann ankommt, wenn der Insolvenzverwalter - anders als in den von ihm entschiedenen Fällen - das Unternehmen fortführt oder ob es im Falle einer Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter zu einer Vorsteueraufteilung nach Maßgabe der fortgesetzten unternehmerischen Tätigkeit unter Vernachlässigung – einer nur teilweisen unternehmerischen Begründung – von Insolvenzforderungen kommen könnte (BFH, Urteile vom 15.04.2015 – V R 44/14, BStBl. II 2015, 679, Rz. 20; vom 02.12.2015 – V R 15/15, BStBl. II 2016, 486, Rz. 18).

Eine Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter, bei der die Leistung des Insolvenzverwalters nicht mit den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger, sondern mit der fortgesetzten unternehmerischen Tätigkeit in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht, kommt allerdings nur in Betracht, wenn die einheitliche Leistung des Insolvenzverwalters nicht der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners dient (vgl. z.B. FG Münster, Gerichtsbescheid vom 04.05.2020 – 5 K 546/17, EFG 202, 1361), sondern vorrangig darauf abzielt, das Unternehmen des Insolvenzschuldners zu erhalten (vgl. z.B. FG Münster, Urteil vom 15.09.2020 – 15 K 827/18, EFG 2020, 1806). Dies ist z.B. der Fall, wenn das Insolvenzverfahren nicht darauf abzielt, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird, sondern in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird (vgl. § 1 Abs. 1 InsO).

(2) Danach hat der Kläger das Unternehmen der Schuldnerin entgegen der Ansicht des Beklagten nicht fortgeführt. Sämtliche Handlungen zielten darauf ab, das vorhandene Vermögen der Schuldnerin zu verwerten und den Erlös (nach Abzug der Kosten) zur gemeinschaftlichen Befriedigung an die Gläubiger zu verteilen. Die Leistung des Klägers zielte nicht darauf ab, das Unternehmen der Schuldnerin fortzuführen, um es zu erhalten. Der Kläger hat gegenüber den Gläubigern bereits zu Beginn des Insolvenzverfahrens mitgeteilt, dass eine Fortführung des Unternehmens nicht möglich sei. Die vorhandenen Bauvorhaben sind nicht weiterbetrieben worden, sondern wurden zusammen mit den Auftraggebern bzw. Grundstückseigentümern abgewickelt.

b) Die Schuldnerin hat die im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger für ihr Unternehmen und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet.

aa) Soweit es sich um ein Insolvenzverfahren einer unternehmerisch tätigen natürlichen Person handelt, ist ein Vorsteuerabzug nur im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten (die jeweils als Insolvenzforderungen angemeldet worden sind) möglich (BFH, Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/14, BStBl. II 2015, 679, Rz. 12). Im Falle der Insolvenz einer Kommanditgesellschaft (KG) sind demgegenüber alle geltend gemachten Insolvenzforderungen regelmäßig aufgrund der Unternehmenstätigkeit der KG entstanden, so dass in diesem Fall die Leistung des Insolvenzverwalters von der Insolvenzschuldnerin ausschließlich für ihre unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit verwendet wurde (vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 15/15, BStBl. II 2016, 486, Rz. 18).

bb) Die Schuldnerin, bei der es sich im Streitfall nicht um eine natürliche Person, sondern um eine juristische Person in der Rechtform einer GmbH handelt, hat die Leistung des Klägers ausschließlich für ihre unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit verwendet. Die angemeldeten Forderungen sind ausschließlich im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit der Schuldnerin entstanden. Davon gehen beide Beteiligte auch übereinstimmend aus.

c) Soweit der Beklagte meint, für den Vorsteuerabzug eines Insolvenzschuldners aus der Rechnung eines Insolvenzverwalters sei stets auf die Tätigkeit des Insolvenzschuldners und den von ihm ausgeführten Umsätzen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abzustellen, ist dem aus den vorgenannten Gründen nicht zuzustimmen. Der Beklagte geht danach (konkludent) davon aus, dass die Leistung des Insolvenzverwalters nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit eines Insolvenzschuldners, welche dieser bei Entstehung der zur Tabelle angemeldeten Forderung ausgeübt hat, steht, sondern die Leistung von einem Insolvenzschuldner zur Ausführung von Verwertungsumsätzen bezogen wird und daher mit der Tätigkeit des Insolvenzschuldners und dessen Ausgangsumsätzen nach der Insolvenzeröffnung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht. Dabei würdigt der Beklagte nach Senatsauffassung nicht in ausreichendem Maße, dass ein Insolvenzschuldner im gesetzlichen Regelfall des § 1 Satz 1 1. Variante InsO die Leistung des Insolvenzverwalters nicht bezieht, damit dieser wie ein (selbständiger) Fremdgeschäftsführer im Namen des Insolvenzschuldners Ausgangsumsätze ausführt bzw. das Unternehmen des Insolvenzschuldners bis zur Beendigung fortführt. Die (gesetzlich geregelte) Leistung des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner besteht vorrangig in der Befriedigung der (Alt-)Gläubiger. Der Leistungsbezug des Insolvenzschuldners dient damit der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeübten Tätigkeit.

Der Senat übersieht dabei nicht, dass die Leistung des Insolvenzverwalters auch mit den Ausgangsumsätzen, insbesondere mit den Verwertungsumsätzen, in einem (Veranlassungs-)Zusammenhang steht. Es handelt sich dabei jedoch nicht – wie ausgeführt – über die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Ausgangsumsätze des Insolvenzschuldners.

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs für einen Insolvenzschuldner für den Bezug der Leistung des Insolvenzverwalters führt entgegen der Ansicht des Beklagten nicht zu einer den Insolvenzschuldner begünstigenden Ungleichbehandlung im Vergleich zu Unternehmern, die ihr Unternehmen außerhalb eines Insolvenzverfahrens liquidieren. Soweit diese Leistungen in Anspruch nehmen, die mit in der Vergangenheit liegenden steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen, steht ihnen der Vorsteuerabzug grundsätzlich ebenfalls zu.

3. Der vom Kläger bis zur mündlichen Verhandlung insgesamt geltend gemachte Vorsteuerbetrag von 11.871,22 € ist anteilig i.H.v. 5.342,05 € (45%) abzugsfähig, da die Leistung des Klägers im Übrigen nach Maßgabe einer von den Beteiligten insoweit getroffenen tatsächlichen Verständigung für steuerfreie Umsätze verwendet worden ist.

a) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH, Urteile vom 13.03.2008 – C-437/06, Securenta, BStBl. II 2008, 727; BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74). Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 15/15, BStBl. II 2016, 486, Rz. 16).

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (vgl. insgesamt BFH, Urteil vom 11.11.2020 – XI R 7/20, BFH/NV 2021, 518, Rz. 10 m.w.N.). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist dabei zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt; Finanzbehörden und Finanzgerichte können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

b) Eine Minderung des abziehbaren Vorsteuerbetrages ist nicht in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG wegen einer Verwendung der Leistung des Klägers für eine nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeit der Schuldnerin vorzunehmen. Die angemeldeten Forderungen, zu denen die Leistung des Klägers in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht (vgl. oben unter 2. a), sind im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Schuldnerin, der Errichtung von Wohnhäusern, entstanden.

c) Die Vorsteuerbetrag ist jedoch nach § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu versagen, da die Leistung des Klägers anteilig für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet worden ist. Die angemeldeten Forderungen, zu denen die Leistung des Klägers in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht (vgl. oben unter 2. a), sind zumindest anteilig mit steuerbefreiten Tätigkeiten der Schuldnerin entstanden. Die Schuldnerin erklärte für die Jahre vor Insolvenzeröffnung durchgehend sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Ausgangsleistungen.

Zur Bestimmung des abzugsfähigen Anteils des Vorsteuerbetrages ist danach darauf abzustellen, ob und inwieweit die zur Tabelle angemeldeten Forderungen insgesamt mit steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsumsätzen im Zusammenhang stehen, also die den Forderungen zugrunde liegenden bezogenen Leistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze verwendet worden sind. Dieser Zusammenhang ist grundsätzlich für jede einzelne Forderung zu prüfen. Soweit Forderungen nicht einzelnen Ausgangsumsätzen zugeordnet werden können, ist auf den Umsatzschlüssel im Jahr ihrer Entstehung abzustellen. Der danach mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen im Zusammenhang stehende Teil der Forderungen ist dann ins Verhältnis zu der Summe der zur Tabelle angemeldeten Forderungen zu setzen.

Der Zeitpunkt und die Entstehung der einzelnen Forderungen sind nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten wegen der weit zurückliegenden Zeiträume entweder nicht oder nur unter einem nicht vertretbaren Arbeits- und Zeitaufwand zu ermitteln. Vor diesem Hintergrund haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass die zur Tabelle angemeldeten Forderungen anteilig zu 45% ihren Veranlassungszusammenhang in steuerpflichtigen Umsätzen der Schuldnerin hatten.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kläger ursprünglich den vollen Vorsteuerbetrag i.H.v. 11.871,22 € beantragt hat.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts hinsichtlich des Vorliegens und der Behandlung von durch den Insolvenzverwalter bewirkten Verwertungsumsätzen zugelassen. Es ist insbesondere höchstrichterlich bislang nicht geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine Fortführung des Unternehmens des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter anzunehmen ist. Höchstrichterlich ist außerdem – soweit hier bekannt ist – noch nicht entschieden, ob die vom BFH für die Aufteilung des Vorsteuerabzugs aus der Insolvenzverwalterrechnung bei unternehmerisch und privat veranlassten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners entwickelten Grundsätze auch entsprechend für zur Tabelle angemeldete Verbindlichkeiten anzuwenden sind, die ihren Veranlassungszusammenhang in steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen des Insolvenzschuldners haben.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.