Finanzgericht Münster, 13 K 668/19 E

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über verdeckte Gewinnausschüttungen – vGA – bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2012.

Die Klägerin ist geschieden. Im Streitjahr erzielte sie gewerbliche Einkünfte und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Klägerin ist als Einzelunternehmerin tätig. In früheren Jahren führte sie das Einzelunternehmen G. Aus diesem Gewerbebetrieb resultierten Verluste. Später ging sie einer ähnlichen Tätigkeit nach als alleinige Geschäftsführerin der mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2011 gegründeten und im Handelsregister des Amtsgerichts M-Stadt unter HRB xxx eingetragenen H-UG (haftungsbeschränkt) (im Folgenden: „H-UG“). Gesellschafter der letztgenannten Gesellschaft waren je hälftig die Klägerin und ein Herr B. N..

Darüber hinaus war die Klägerin als Einzelunternehmerin mit einem Gewerbe als Vermögens- und Finanzberaterin tätig. Auch aus dieser Tätigkeit resultierten in früheren Jahren Verluste aufgrund von sog. Stornohaftungen aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen. Mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2010 gründete die Klägerin die im Handelsregister des Amtsgerichts M-Stadt unter HRB yyy eingetragene L-UG (haftungsbeschränkt) (im Folgenden: „UG“). Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der UG war die Klägerin. ... Ihr Einzelunternehmen der Vermögens- und Finanzberatung betrieb die Klägerin weiterhin, und zwar auch im Streitjahr.

Am xx.12.2010 wurde über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Ausweislich eines Insolvenzgutachtens des Herrn Rechtsanwalt T. vom xx.12.2010 bestanden für die Klägerin bei Insolvenzeröffnung ungedeckte Verbindlichkeiten i.H.v. 436.150,30 € bei einer frei erzielbaren Masse von 1.004,- €.

Am 15.12.2010 schloss die Klägerin als Darlehensnehmerin (genannt: „Geschäftsführerin“) mit der UG als Darlehensgeberin einen Darlehensvertrag u.a. mit folgendem Inhalt:

„§ 1 Darlehenshöhe/Zinsen

Die UG gewährt der Geschäftsführerin ein variables Darlehen, welches jederzeit in diversen Beträgen abgerufen werden kann, und das mit 4,00 % p.a. zu verzinsen ist. Die Zinsen werden aufgrund der durch den Steuerberater erstellten Buchhaltung (Darlehenskonto der Geschäftsführerin) berechnet und sind ab 1.2.2017 in im Januar 2017 festzulegenden Raten zur Zahlung fällig.

§ 2 Rückzahlung

(1) Das Darlehen wird ebenfalls ab 1.2.2017 mit den im Januar 2017 zu vereinbarenden Raten zurückgezahlt.

(2) Die UG darf die Rückzahlungsraten sowie die jeweils fälligen Zinsen mit den jeweiligen Vergütungsansprüchen der Geschäftsführerin verrechnen.

§ 3 Abtretung und Verpfändung

Die Abtretung und Verpfändung der Vergütung der Geschäftsführerin ist ausgeschlossen.

§ 4 Beendigung des Anstellungsverhältnisses

Endet das Anstellungsverhältnis der Geschäftsführerin mit der UG, so wird der noch ausstehende Restbetrag des Darlehens sofort fällig.

§ 5 Sicherheiten

Auf die Stellung von Sicherheiten wird verzichtet.

§ 6 Sicherungsabtretung

Für den Fall der Beendigung des Anstellungsverhältnisses tritt die Geschäftsführerin den jeweils pfändbaren Teil zukünftiger Vergütungsansprüche an die UG ab. […]“

Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15.12.2010 verwiesen.

Bis zum Ende des Jahres 2011 zahlte die UG an die Klägerin einen Darlehensbetrag von 42.042,52 € aus, im Streitjahr 2012 weitere 15.248 € (Summe: 57.290,52 €). Im Jahr 2013 zahlte sie einen Darlehensbetrag von 44.689 € aus, im Jahr 2014 weitere 47.048 € (Summe: 149.027,52 €). Auch in den Jahren 2015 bis 2018 erhielt die Klägerin von der UG Darlehensauszahlungen. Ab 2015 kam es zu teilweisen Rückzahlungen. Nach der Buchführung der UG valutierte das Darlehen zum 31.12.2015 mit 157.065,01 €, zum 31.12.2016 mit 118.525,65 €, zum 31.12.2017 mit 61.390,62 € und zum 31.12.2018 mit 82.261,72 €. Dabei erhöhten – zumindest ab dem Jahr 2015 – ausweislich der Buchführung der UG die jeweils entstanden Zinsen den Darlehensbetrag. Die Zinsen wurden bis Ende 2015 in Höhe von 4,0 % und ab Anfang 2016 in Höhe von 2,9 % berechnet.

Ausweislich eines vom Insolvenzverwalter erstellten Schlussverzeichnisses nach § 188 der Insolvenzordnung – InsO – vom xx.xx.2013 bestanden Verbindlichkeiten der Klägerin i.H.v. 454.490,05 €.

Mit Beschluss vom xx.xx.2014 xxx hob das Amtsgericht E-Stadt das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin mangels zu verteilender Masse ohne Schlussverteilung auf. Mit Beschluss vom xx.1.2017 wurde der Klägerin die Restschuldbefreiung gemäß § 300 InsO erteilt.

Für das Streitjahr 2012 gab die Klägerin am 23.12.2013 eine Einkommensteuererklärung ab und ermittelte ihren Gewinn aus dem Einzelunternehmen der Vermögens- und Finanzberatung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Sie erzielte demnach einen Jahresüberschuss von 13.250,19 € (Vorjahr 2011: 10.926,50 €). Der Beklagte veranlagte sie am 1.8.2014 erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – zur Einkommensteuer. Der Gesamtbetrag ihrer Einkünfte betrug 14.616 €.

Der Beklagte führte bei der UG für die Jahre 2010 und 2011 eine Betriebsprüfung durch. In ihrem Prüfungsbericht, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, das von der UG an die Klägerin ausgereichte Darlehen stelle eine vGA dar. Das Darlehen sei aufgrund des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin sowie aufgrund des Verzichts auf die Gestellung von Sicherheiten bereits bei der Hingabe uneinbringlich gewesen. Die Prüferin berücksichtigte weiterhin, dass die vertraglichen Vereinbarungen zur Verzinsung, Tilgung und Besicherung des Darlehens nicht fremdüblich gewesen seien. Die vGA aus dem Darlehen der UG betrage 42.042 € im Jahr 2011. Aufgrund eines weiteren von der UG an die H-UG gewährten Darlehens i.H.v. 22.000 € gelangte die Prüferin zu einer vGA i.H.v. insgesamt 64.042 € für 2011.

Bereits gegenüber der Betriebsprüferin erklärte der frühere Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 7.8.2014, es liege keine vGA vor, weil nicht von einer Uneinbringlichkeit des Darlehens auszugehen sei. Aufgrund des Insolvenzverfahrens sei der Klägerin eine Restschuldbefreiung in Aussicht gestellt worden, sodass sie ab dem Rückzahlungszeitraum ab 2017 das Darlehen mit ganz überwiegender Wahrscheinlichkeit vollständig tilgen könne. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass Sicherheiten vereinbart worden seien, nämlich der Umstand, dass die Vergütungsansprüche der Klägerin als Geschäftsführerin bis zur vollständigen Darlehenstilgung nicht abgetreten und verpfändet werden dürften. Auf eventuelle andere Sicherheiten ging der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Schreiben vom 7.8.2014 nicht ein. Auch in einem weiteren an die Betriebsprüferin gerichteten Schreiben vom 13.10.2014 ging der Prozessbevollmächtigte der Klägerin nicht auf eventuelle Sicherheiten ein.

Der Beklagte schloss sich für das Jahr 2011 der Auffassung der Prüferin an und erließ am 1.12.2014 gegenüber der Klägerin einen Einkommensteuerbescheid, in dem er Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 64.042 € erfasste. Im Rahmen einer dagegen beim Finanzgericht Münster am 13.10.2015 erhobenen Klage (Az. 13 K 3199/15 E) setzte er mit Änderungsbescheid vom 2.11.2015 die Einkommensteuer für 2011 herab und erfasste Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 38.425 €. Dies entsprach 60 % des zuvor angesetzten Betrages. Die übrigen in dem Bescheid erfassten Einkünfte der Klägerin für 2011 betrugen 11.786 €.

Im Klageverfahren 13 K 3199/15 E trug der frühere Prozessbevollmächtigte der Klägerin vor, das von der UG ausgereichte Darlehen sei werthaltig gewesen, da nach Eintritt der Restschuldbefreiung mit einer vollständigen Darlehensrückzahlung zu rechnen gewesen sei, weil die Klägerin über ein erhebliches Umsatz- und Einkommenspotenzial verfüge. Auf eine gerichtliche Aufklärungsverfügung im Verfahren 13 K 3199/15 E, mit der der Berichterstatter des Senats die Beteiligten um Vortrag im Hinblick auf die Frage der Werthaltigkeit der Darlehensrückforderung der UG bat, erläuterte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 9.2.2016 zur Frage einer Besicherung des Darlehens, bereits in den Jahren 2010 und 2011 seien die Darlehensüberlegungen und ‑verhandlungen begleitet worden „von der Frage, ob die künftigen Rückzahlungs- und Zinsansprüche nicht aus wirtschaftlichen und/oder steuerlichen Gesichtspunkten gesondert besichert werden sollten.“ Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin führte wörtlich aus:

„Den Vertragsparteien bot sich dafür ein Bürge an, nämlich Herr H. N. aus C-Stadt, der in guten und geordneten finanziellen Verhältnissen lebt. Zur Vermeidung einer übermäßigen Bürokratie wurde einvernehmlich vorerst auf die Stellung einer Bürgschaft verzichtet – allerdings mit der stillschweigenden Abrede, dass diese jederzeit nachgefordert/angeboten werden dürfe und dann auch geleistet werden müsse/dürfe – wenn dies aus wirtschaftlichen oder steuerlichen Gründen für die Vertragsbeteiligten notwendig werden sollte.

Bislang wurde davon abgesehen, weil eine ordnungsgemäße Erfüllung des Darlehensvertrages nach Überzeugung der Beteiligten auch ohne nachträgliche Bürgengestellung erfolgen wird und gesichert ist. Besondere Bedeutung kommt hierbei dem Umstand zu, dass der „latente Bürge“ H. N. auch heute unverändert zu seiner Ankündigung steht, die künftigen Rückzahlungs- und Zinsansprüche der Klägerin gegenüber der Darlehensgeberin zu verbürgen – wenn und sobald er darum ersucht wird. Denn auch Herr N. hatte und hat keinerlei Bedenken an der wirtschaftlichen Kompetenz und Leistungsfähigkeit der Klägerin – sieht sich also an einer Bürgschaftsübernahme auch nicht ansatzweise gehindert.“

Aufgrund eines vom Berichterstatter des Senats am 22.12.2016 durchgeführten Erörterungstermins gelangten die Beteiligten im Verfahren 13 K 3199/15 E zu einer Verständigung, wodurch sich dieses Verfahren erledigte. Der Beklagte verpflichtete sich in dem Termin, den Einkommensteuerbescheid 2011 in der Weise zu ändern, dass die vGA um den Betrag des Darlehens an die H-UG (22.000 €) und weiterhin um einen Betrag von 5.000 € gemindert werde. Die vGA betrug danach nur noch 37.042 € anstatt zuvor 64.042 €. Dieser Betrag war im Teileinkünfteverfahren i.H.v. 22.225,20 € bei den Besteuerungsgrundlagen zu erfassen. Der Verständigung lag die Überlegung zugrunde, dass das von der UG an die H-UG ausgereichte Darlehen als werthaltig anzusehen sei, das an die Klägerin ausgereichte Darlehen hingegen überwiegend als nicht werthaltig. Nach Auffassung des Berichterstatters sprachen für die Notwendigkeit einer Wertberichtigung des an die Klägerin ausgereichten Darlehens das am xx.12.2010 bei der Klägerin eröffnete Insolvenzverfahren sowie die offenen Verbindlichkeiten von 436.000 €. Zudem hob der Berichterstatter des Senats die fehlende Besicherung des an die Klägerin ausgereichten Darlehens hervor. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der beigezogenen Akte 13 K 3199/15 E verwiesen.

Nach Abschluss des Klageverfahrens 13 K 3199/15 E nahm der Beklagte Anfang des Jahres 2017 das Veranlagungsverfahren für das Streitjahr 2012 wieder auf. Er stellte mit Schreiben vom 29.3.2017 in Aussicht, auch für das Jahr 2012 und die Folgejahre vGA in Höhe der von der UG an die Klägerin ausgezahlten Darlehensbeträge, aber jeweils abzüglich eines Betrages von 5.000 € als vGA anzusetzen.

Die Steuerberaterin der Klägerin wandte sich mit Schreiben vom 17.6.2017 gegen diese Ankündigung und trug vor, der Berichterstatter des Senats habe im Erörterungstermin festgestellt, dass das ausgereichte Darlehen nach seiner Auffassung nicht ausreichend besichert gewesen sei. Diese Erkenntnis sei ihrer Mandantin, „unabhängig von der Auffassung des Berichterstatters im Dezember 2016, in Anbetracht der notwendig werdenden höheren Darlehensausreichung bereits selbst gekommen“. Mit Wirkung vom 2.1.2012 sei durch einen Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 15.12.2010 die Darlehenshöhe auf einen Gesamtbetrag von 200.000 € beschränkt worden. Gleichzeitig sei als Sicherheit eine Bürgschaft i.H.v. 200.000 € von Herrn H. N. übernommen worden.

Die Steuerberaterin fügte ihrem Schreiben vom 17.6.2017 einen „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 15.12.2010“ bei, der auf den 2.1.2012 datiert war und durch das Schreiben vom 17.6.2017 erstmals dem Finanzamt vorgelegt wurde. In dem Vertrag zwischen der UG und der Klägerin war vereinbart:

„§ 1 Darlehenshöhe

Das Darlehen wird auf einen Gesamtbetrag von 200.000 € begrenzt.

§ 2 Sicherheiten

Bürgschaft von Herrn H. N., wohnhaft U-Straße, C-Stadt in Höhe von 200.000 €.“

Zudem war dem Schreiben vom 17.6.2017 eine unterzeichnete und auf den 2.1.2012 datierte Bürgschaftserklärung beigefügt. Diese hatte den folgenden Wortlaut:

„Bürgschaftserklärung

H. L.

B-Straße

E-Stadt

Für die Forderung der Firma L- UG (haftungsbeschränkt), geschäftsansässig C-Straße, E-Stadt gegen H. L., Anschrift wie oben, übernehme ich gegenüber L- UG (haftungsbeschränkt), Anschrift wie oben, die selbstschuldnerische Bürgschaft unter Verzicht auf die Einreden des Hauptschuldners (§ 768 BGB), der Anfechtbarkeit und der Vorausklage sowie der Aufrechenbarkeit, es sei denn die Forderung ist unbestritten oder rechtskräftig festgestellt (§§ 770, 771 BGB).

Die Bürgschaft ist auf 200.000 € begrenzt und erlischt, wenn die oben genannte Forderung vollständig bezahlt ist.

Name des Bürgen: H. N.

Geburtsdatum des Bürgen: xxx

Anschrift des Bürgen: U-Straße, C-Stadt

Die Identität wurde anhand des Personalausweises bestätigt.

C-Stadt, 2.1.2012 Unterschrift des Bürgen H. N.“

Darüber hinaus überreichte die Steuerberaterin der Klägerin mit Schreiben vom 17.6.2017 zwei Vermächtnisse der Klägerin zugunsten des Herrn N. bezüglich der Stornoreserven bei der L-AG, O-Stadt, sowie bezüglich ihres Gesellschafteranteils an der UG. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlagen zum Schreiben vom 17.6.2017 verwiesen.

Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 4.7.2017 mit, auf den Ansatz der in Aussicht gestellten vGA könne nicht verzichtet werden. Im Klageverfahren 13 K 3199/15 E seien Nachweise über die Bürgschaften und über eine Begrenzung des Darlehens der Höhe nach nicht vorgelegt worden. Der frühere Prozessbevollmächtigte der Klägerin habe vielmehr mit Schreiben vom 9.2.2016 mitgeteilt, dass sich Herr H. N. als Bürge angeboten habe, jedoch einvernehmlich auf die Stellung einer Bürgschaft verzichtet worden sei. Daraufhin erläuterte die Steuerberaterin der Klägerin mit Schreiben vom 8.10.2017, die Bürgschaftserklärung des Herrn N. vom 2.1.2012 sei „nach der Archivierung der privaten Unterlagen meiner Mandantin erst im März 2017 ‚aufgetaucht‘.“ Die späte Sichtung der Erklärung habe daran gelegen, „dass sie sich in einem der vielen Ablagestapel befand, die sich im Laufe der letzten Jahre bei den drei Unternehmungen meiner Mandantin angesammelt hatten.“ Zudem wies die Steuerberaterin darauf hin, dass ihre Mandantin ihren früheren Prozessbevollmächtigten nie persönlich kennengelernt habe. Die relevanten Gespräche hätten zwischen ihr – der Steuerberaterin – und dem Prozessbevollmächtigten stattgefunden. Die Klägerin habe lediglich Informationen und Unterlagen zur Verfügung gestellt. Aufgrund der fehlenden Archivierung habe die Erklärung nicht gefunden und auch nicht im Klageverfahren 13 K 3199/15 E zur Verfügung gestellt werden können. Die Klägerin habe sich nicht einmal mehr daran erinnern können, dass diese Erklärung bereits in Schriftform existiert habe. Auch an die beiden Vermächtnisse habe sie sich nicht erinnern können.

Der Beklagte erließ am 25.10.2017 gemäß § 164 Abs. 2 AO einen Änderungsbescheid und setzte die Einkommensteuer für 2012 auf 1.670 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Dabei ging er von Einkünften aus Kapitalvermögen i.H.v. 6.148 € aus. Diese setzen sich zusammen aus einem Betrag von 15.248 € abzüglich 5.000 €, also 10.248 €, den der Beklagte als vGA im Teileinkünfteverfahren erfasste. Die übrigen Einkünfte i.H.v. 14.616 € blieben unverändert.

Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 29.11.2017 Einspruch ein. Sie erklärte, aus der Bürgschaft und den hinterlegten Vermächtnissen ergebe sich eine hinreichende Darlehensabsicherung, sodass eine vGA jeglicher Rechtsgrundlage entbehre. Die Stornoreserven, auf welche sich eines der Vermächtnisse beziehe, hätten zum 30.11.2012 einen Wert von 16.513,15 € gehabt. Im Übrigen sei der Bürge, Herr H. N., ein gut situierter und beleumdeter Geschäftsmann, der Mitgesellschafter eines Gebäudereinigungsunternehmens sei und in geordneten Einkommens- und Vermögensverhältnissen lebe.

Weiterhin sei die vGA auch der Höhe nach zu beanstanden. Neben den im Jahr 2012 von der UG ausgezahlten 15.248 € seien auch 2.062,21 € von der UG als Zinsen berechnet worden. Das Darlehen habe zum 31.12.2012 mithin mit 59.352,82 € valutiert. Die Höhe der Zinsen müsse angesichts des Umstands, dass im Erörterungstermin vom 22.12.2016 lediglich von einer vGA i.H.v. 37.042,52 € für 2011 ausgegangen worden sei, herabgesetzt werden.

In einem am 6.12.2018 mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin an Amtsstelle geführten Gespräch kündigten die Vertreter des Beklagten eine Verböserung an.

Mit Einspruchsentscheidung vom 4.2.2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2012 auf 2.493 € herauf. Dabei erfasste er nun den Betrag von 15.248 € ohne Abzug von 5.000 € als vGA im Teileinkünfteverfahren, mithin i.H.v. 9.148 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zur Begründung führte er aus, die Ausreichung des Darlehens der UG an die Klägerin stelle eine Vermögensminderung dar, da aufgrund der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Klägerin mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen gewesen sei und keine ausreichende Besicherung vorgelegen habe. Es könne nicht überprüft werden, ob die Bürgschaft tatsächlich bereits am 2.1.2012 erteilt worden sei. Es widerspreche allerdings der Lebenserfahrung, sich bei einem solch wichtigen Dokument nicht an dessen Existenz zu erinnern.

Daraufhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 1.3.2019 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt.

In einem vom Berichterstatter des Senats am 3.9.2020 durchgeführten Erörterungstermin hat die Klägerin erklärt, sie könne verstehen, dass ihr Vortrag aus dem Einspruchsverfahren möglicherweise widersprüchlich sei zu dem Vortrag aus dem Klageverfahren 13 K 3199/15 E. Es sei allerdings tatsächlich so gewesen, wie sie es im Einspruchsverfahren geschildert habe. Dies lasse sich wie folgt erklären: Ihr gesamtes Leben lang sei sie erfolgsverwöhnt gewesen. Die Insolvenz im Jahre 2010 habe sie schwer belastet. Sie hätte sich derartiges vorher nicht vorstellen können. Insbesondere im Bereich der Finanzen sei sie immer sehr gut gewesen, sie sei ja Finanzberaterin, sodass sie sich gerade eine Insolvenz nicht hätte vorstellen können. Es habe sich das Paradoxon ergeben, dass sie anderen Personen immer sehr gut in finanziellen Dingen geholfen habe, bei ihren eigenen finanziellen Dingen aber unfähig gewesen sei, diese ordnungsgemäß zu ordnen. Offensichtlich sei sie nicht fähig gewesen zu erkennen, wann sie „die Reißleine hätte ziehen müssen“. Das beziehe sich vor allem auf das …-Geschäft, denn hier seien die erheblichen Schulden entstanden. Vielleicht habe sie sich von ihrer privaten Neigung, dem Interesse für Literatur, zu stark leiten lassen. Dabei sei sie unfähig gewesen zuzugeben, dass sie die finanziellen Dinge nicht habe regeln und einen Betrieb nicht habe führen können. Im Jahr 2010 sei sie dann so weit gewesen, dass sie Post nicht geöffnet habe, und zwar sowohl ihre private Post als auch die geschäftliche, als auch diejenige der UG. Es hätten sich große Berge an Post angehäuft, welche nicht sortiert gewesen seien. Irgendwann habe sie diese Post zwar geöffnet, sie aber nicht bearbeitet und nicht sortiert. Es hätten sich Berge an Papier angehäuft. Erst im Jahr 2016 habe sie langsam begonnen, diese Berge zu sortieren. Daher sei die Bürgschaft vom 2.1.2012 erst im März 2017 aufgetaucht. Weiter müsse sie erläutern, dass sie aufgrund ihrer eintretenden Menopause Erinnerungslücken bekommen habe, die sie sich vorher nicht hätte vorstellen können. Menschen, die dies noch nicht erlebt hätten, könnten sich so etwas wohl nicht vorstellen. So sei zu erklären, dass sie im Jahr 2016 schlicht nicht mehr gewusst habe, dass eine solche Bürgschaft überhaupt existiert habe. Sogar die Vermächtnisse, welche Herr N. als Absicherung der Bürgschaft erhalten habe, hätte sie vergessen gehabt. Erst nachdem sie im März 2017 die Bürgschaft wiedergefunden habe, habe die Erinnerung wieder eingesetzt. Heute könne sie sich sehr wohl daran erinnern, wie Herr N. die Urkunde unterschrieben und sie ihr aushändigt habe.

Auf einen vom Berichterstatter des Senats im Erörterungstermin vom 3.9.2020 gegebenen Hinweis, dass eine Bürgschaftsurkunde für ihre zivilrechtliche Wirksamkeit dem Gläubiger erteilt werden müsse, im Streitfall aber die auf den 2.1.2012 datierte Bürgschaftsurkunde nicht an die UG, sondern an die Klägerin persönlich adressiert worden sei und sich der Akte nicht entnehmen lasse, dass die Klägerin in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der UG Empfängerin der Bürgschaftsurkunde gewesen sei, hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 24.9.2020 eine auf den 2.1.2012 datierte Quittung vorgelegt. Die Quittung war ausgestellt von Herrn H. N. für die „Bürgschaftserklärung (für Darlehen L.) vom 02.01.2012“. Sie war unterschrieben von der Klägerin mit dem Zusatz: „L-UG, C-Straße, E-Stadt“.

In der mündlichen Verhandlung vom 9.6.2021 hat die Klägerin beantragt, ihren früheren Prozessbevollmächtigten und ihre Steuerberaterin als Zeugen zu dem im Schriftsatz vom 9.2.2016 genannten Sachverhalt zu vernehmen zu der Frage, „ob die Bürgschaftserklärung latent vorhanden gewesen oder erst zu einem späteren Zeitpunkt, im März 2017, aufgefunden worden sei, weiterhin zu der Frage, ob ein Informationsaustausch diesbezüglich zwischen den beiden Zeugen stattgefunden hat“.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 25.10.2017 für 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2019 zu ändern und keine Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seiner Einspruchsentscheidung.

Der Berichterstatter des Senats hat am 3.9.2020 einen Erörterungstermin, der Senat am 9.6.2021 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Protokolle verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

I. Der Einkommensteuerbescheid vom 25.10.2017 für 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Recht Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.148 € der Besteuerung zugrunde gelegt.

1. Der angefochtene Bescheid ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen zu beanstanden.

Der Beklagte konnte den Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO erlassen, da der zuvor ergangene Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Auch aus der mit der Einspruchsentscheidung vorgenommenen Verböserung ergibt sich keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids. Gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Der Beklagte hat diese Voraussetzungen in dem am 6.12.2018 an Amtsstelle geführten Gespräch erfüllt. Bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung am 4.2.2019 verblieb für die Klägerin hinreichend Zeit für eine Äußerung.

2. Der Beklagte hat im angefochtenen Bescheid zu Recht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eine vGA angesetzt. Die vGA in Höhe von 15.248 € war im Teileinkünfteverfahren steuerpflichtig in Höhe von 9.148 €.

a) Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung des für Kapitaleinkünfte zuständigen VIII. Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19.6.2007 VIII R 54/05, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 218, 244, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 830; vom 21.10.2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; vom 14.5.2019 VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, Rz. 18).

Wird bei einer Darlehensvereinbarung ein Darlehensbetrag ausgereicht, so genügt dies allein nicht, um einen Vermögensvorteil anzunehmen, da der Darlehenshingabe ein Rückzahlungsanspruch gegenübersteht. Zu einem Vermögensvorteil bei dem Gesellschafter kann es hingegen kommen, wenn die Darlehensforderung gegenüber dem Gesellschafter uneinbringlich wird und aufgrund dessen bei der Kapitalgesellschaft eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz. 14; vom 5.6.2013 I R 37/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2013, 1628, Rz. 25). Ebenso führt ein von vornherein nicht ernstlich vereinbartes Darlehen zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters, und zwar bereits im Zeitpunkt der Hingabe der „Darlehensvaluta“ (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489, Rz. 27, 28; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 571). Ein Vermögensvorteil des Gesellschafters liegt also vor, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung der „Darlehensbeträge“ nicht gerechnet werden kann, da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489, Rz. 28; Senatsurteil vom 12.4.2019 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328, Rz. 53).

Das Merkmal der Veranlassung des Vermögensvorteils durch das Gesellschaftsverhältnis entscheidet sich in Darlehensfällen nicht nach der Verwendung der Mittel bzw. dem Zweck der Darlehensaufnahme, sondern nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines Fremdvergleichs (BFH-Urteil vom 5.6.2013 I R 37/12, BFH/NV 2013, 1628, Rz. 28). Eine vGA kann im Zeitpunkt der Darlehensgewährung anzunehmen sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489, Rz. 28; vom 7.11.1990 I R 35/89, BFH/NV 1991, 839, Rz. 25; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 575). Im Übrigen kann in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein (BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489, Rz. 29). Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen und damit als vGA anzusehen sein (BFH-Urteile vom 16.6.2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 2489, Rz. 29; vom 11.11.2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz. 14; vom 7.3.2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710, Rz. 18; vom 14.3.1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, Rz. 15; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 578; vgl. auch Senatsurteil vom 12.4.2019 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328, Rz. 54).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, ist der Klägerin im Streitjahr 2012 eine vGA in Höhe von 15.248 € zuzurechnen.

aa) Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin der UG. Diese hat der Klägerin ein Darlehen ausgereicht. Der im Streitjahr ausgereichte Darlehensbetrag betrug 15.248 €.

bb) Aufgrund der Darlehensbeziehung der Klägerin zur UG hat die Klägerin einen Vermögensvorteil erlangt.

Der Vermögensvorteil ergibt sich nicht allein aus der Ausreichung bzw. Erhöhung des Darlehensbetrags im Jahr 2012 in Höhe von 15.248 €, da dieser Darlehenshingabe formell ein Rückzahlungsanspruch gegenüberstand. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass das Darlehen im Jahr 2012 von vornherein nicht ernstlich vereinbart war und dass bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Klägerin mit einer Rückzahlung der „Darlehensbeträge“ nicht gerechnet werden konnte. Der „Darlehensgewährung“ stand damit von vornherein kein Gegenwert gegenüber. Diese Überzeugung des Senats besteht in Bezug auf den vollständigen Betrag von 15.248 €.

Zu dieser Würdigung gelangt der Senat aufgrund folgender Umstände:

(1) Über das Vermögen der Klägerin wurde am xx.12.2010 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der schriftliche Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der UG wurde nur sieben Tage später, am 15.12.2010 abgeschlossen. Ausweislich des Insolvenzgutachtens des Herrn Rechtsanwalt T. vom xx.12.2010 bestanden für die Klägerin bei Insolvenzeröffnung ungedeckte Verbindlichkeiten i.H.v. 436.150,30 € bei einer frei erzielbaren Masse von 1.004,- €. Unter Berücksichtigung dieser ungedeckten Verbindlichkeiten musste es bei Abschluss des Darlehens als aussichtslos erscheinen, dass das Darlehen zurückgezahlt werden würde.

Diese Vermögenssituation der Klägerin hatte sich im Streitjahr 2012 nicht verbessert. Die Klägerin befand sich weiterhin im Insolvenzverfahren. Ausweislich des vom Insolvenzverwalter erstellten Schlussverzeichnisses nach § 188 InsO vom xx.xx.2013 bestanden Verbindlichkeiten der Klägerin i.H.v. 454.490,05 €. Es sind keine Anhaltspunkte erkennbar, dass sich die Vermögenssituation der Klägerin im Streitjahr anders als am xx.12.2010 (ungedeckte Verbindlichkeiten i.H.v. 436.150,30 €) oder am xx.xx.2013 (Verbindlichkeiten i.H.v. 454.490,05 €) dargestellt hätte.

Den hohen Verbindlichkeiten der Klägerin standen nur geringe laufende Einkünfte gegenüber. Nach dem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 1.12.2014 betrugen die Einkünfte der Klägerin für 2011 – ohne Berücksichtigung der aus der vGA resultierenden Kapitaleinkünfte – lediglich 11.786 €. Für das Streitjahr betrugen die Einkünfte mit Ausnahme der streitigen vGA ausweislich der Einkommensteuerbescheide vom 1.8.2014 und vom 25.10.2017 lediglich 14.616 €. Angesichts der anfallenden Lebenshaltungskosten erscheint es unmöglich, dass die Klägerin aus diesen Beträgen Mittel für Darlehensrückzahlungen hätte entnehmen können.

(2) Dass das Darlehen im Jahr 2012 von vornherein nicht ernstlich vereinbart war, folgert der Senat darüber hinaus aus dem Fehlen von Sicherheiten. Gem. § 5 des Darlehensvertrags vom 15.12.2010 wurde auf die Stellung von Sicherheiten verzichtet.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem erstmals mit Schreiben vom 17.6.2017 vorgelegten und auf den 2.1.2012 datierten „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 15.12.2010“ sowie aus der erstmals mit demselben Schreiben vorgelegten und auf den 2.1.2012 datierten Bürgschaftserklärung des Herrn H. N..

Aus diesem „Nachtrag zum Darlehensvertrag“ vom 2.1.2012 und aus der Bürgschaftserklärung ergibt sich keine werthaltige Besicherung des von der UG an die Klägerin ausgereichten Darlehens. Die Klägerin hat weder dargelegt noch nachgewiesen, dass der angebliche Bürge, Herr H. N., über eine hinreichende Bonität verfügte, um eine Bürgschaftsinanspruchnahme aufgrund der ausgereichten Darlehen zu bedienen. Sie hat lediglich mit Schreiben vom 29.11.2017 pauschal vorgebracht, Herr H. N. sei ein gut situierter und beleumdeter Geschäftsmann, der Mitgesellschafter eines Gebäudereinigungsunternehmens sei und in geordneten Einkommens- und Vermögensverhältnissen lebe. Aus diesem Vortrag ergibt sich jedoch nicht, dass er bereit und in der Lage gewesen wäre, ein Darlehen zu tilgen, das im Zeitpunkt der angeblichen Bürgschaftserteilung mit 42.042,52 € (Stand 31.12.2011) und im weiteren Verlauf mit bis zu 157.065,01 € (Stand 31.12.2015) valutierte. Der Senat kann aufgrund dieses Vortrags nicht von einer Werthaltigkeit der Bürgschaft ausgehen.

Selbst wenn die Bürgschaft am 2.1.2012 unterzeichnet und erteilt worden sein sollte, kann der Senat nicht feststellen, dass die Parteien des Darlehensvertrags die Bürgschaft als werthaltig angesehen haben. Denn im Zeitpunkt der angeblichen Erteilung der Bürgschaft, am 2.1.2012, haben die Vertragsparteien die Zinshöhe des Darlehens unverändert gelassen. Das Darlehen sollte nach § 1 des Vertrags vom 15.12.2010 mit 4,00 % p.a. zu verzinsen sein. In dem auf den 2.1.2012 datierten „Nachtrag zum Darlehensvertrag“ wurde die Höhe der Zinsen jedoch nicht vermindert. Hätten die Vertragsparteien die Bürgschaft als werthaltig angesehen, so hätten sie die Höhe der Zinsen ab dem Zeitpunkt der Erteilung der Bürgschaft angepasst. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr hat nämlich das Risiko, das sich aus einer fehlenden Darlehensbesicherung ergibt, also das Risiko des Darlehensausfalls, einen unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der gegenseitigen Pflichten, mithin auch auf die Zinshöhe (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz. 23). Umgekehrt hat eine werthaltige Besicherung, die das Risiko des Darlehensausfalls vermindert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ebenfalls Einfluss auf die Zinshöhe. Eine werthaltige Sicherheit rechtfertigt es, niedrigere Zinsen zu vereinbaren. Wäre am 2.1.2012 eine werthaltige Bürgschaft erteilt worden, so hätten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zugleich die zuvor in Höhe von 4 % vereinbarten Zinsen herabgesetzt werden müssen. Dies ist am 2.1.2012 jedoch nicht geschehen. Die Zinsen wurden vielmehr erst Anfang des Jahres 2016 auf 2,9 % herabgesetzt. Der Senat schließt daraus, dass nach der Vorstellung der Vertragsparteien am 2.1.2012 keine werthaltige Bürgschaft erteilt worden ist, sondern das Risiko eines Darlehensausfalls unverändert blieb.

Vor diesem Hintergrund kann der Senat die Frage dahinstehen lassen, ob der erstmals mit Schreiben vom 17.6.2017 vorgelegte „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 15.12.2010“ sowie die erstmals mit demselben Schreiben vorgelegte Bürgschaftserklärung des Herrn H. N. tatsächlich am 2.1.2012 oder erst zu einem späteren Zeitpunkt unterzeichnet worden sind. Erhebliche Zweifel an der Annahme, der „Nachtrag zum Darlehensvertrag“ und die Bürgschaft seien am 2.1.2012 unterzeichnet worden, ergeben sich daraus, dass die Dokumente erst auf die Hinweise des Berichterstatter des Senats in dem am 22.12.2016 durchgeführten Erörterungstermins im Verfahren 13 K 3199/15 E vorgelegt worden sind. Auch die auf den 2.1.2012 datierte Quittung, wonach die Klägerin die Bürgschaftserklärung in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführerin der UG empfangen haben soll, obwohl die Bürgschaftsurkunde nicht an die Darlehensgläubigerin (die UG), sondern an die Klägerin persönlich gerichtet war, ist erst mit Schriftsatz vom 24.9.2020 vorgelegt worden, nach entsprechendem Hinweis des Berichterstatters des Senats im Erörterungstermin vom 3.9.2020 auf die mögliche zivilrechtliche Unwirksamkeit einer der Klägerin persönlich ausgehändigten Bürgschaftsurkunde. Zudem erscheint es widersprüchlich, wenn die Klägerin einerseits ausführt, sie habe in der Zeit von 2010 bis 2016 ihre Post nicht mehr bearbeitet und sortiert, andererseits aber im Jahr 2012 ohne konkreten Anlass eine Änderung des Darlehensvertrages vom 15.12.2012, die Erteilung von Vermächtnissen und den Abschluss einer Bürgschaftsvereinbarung angestoßen haben will. Letztlich muss der diesen Zweifeln jedoch nicht nachgehen, da er – wie oben ausgeführt – bereits aus anderen Gründen davon ausgeht, dass die Bürgschaft keine hinreichende Sicherheit für die Darlehensforderung der UG darstellte.

(3) Eine ernstliche Vereinbarung des Darlehens ergibt sich – entgegen der im Schreiben vom 7.8.2014 geäußerten Auffassung der Klägerin – auch nicht aus der der Klägerin in Aussicht gestellten Restschuldbefreiung. Die Restschuldbefreiung war im Streitjahr 2012 noch nicht absehbar. Diese wurde der Klägerin erst durch Beschluss des Amtsgerichts E-Stadt vom xx.1.2017 im Verfahren xxx erteilt. Darüber hinaus war im Streitjahr nicht absehbar, wie sich die Vermögenslage der Klägerin ab 2017 entwickeln würde.

Auch das Verbot in § 3 des Darlehensvertrags vom 15.12.2010, Vergütungsansprüche der Klägerin abzutreten und zu verpfänden, führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einer Werthaltigkeit der Darlehensforderung der UG. Wie beschrieben verfügte die Klägerin nicht über ausreichende Vergütungsansprüche, um das Darlehen zurückzahlen zu können.

Schließlich ergibt sich aus den mit Schreiben vom 17.6.2017 vorgelegten zwei Vermächtnissen der Klägerin keine ernstliche Vereinbarung des Darlehens. Die Vermächtnisse zugunsten des Herrn H. N. haben weder für das Darlehen noch für eine Bürgschaft des Herrn N. Bedeutung, da ein Anfall der Vermächtnisse nicht von der Entwicklung des Darlehens oder der Bürgschaft abhängt. Zudem hätte die Klägerin die Vermächtnisse jederzeit widerrufen können.

dd) Der Vermögensvorteil hatte seinen Anlass im Gesellschaftsverhältnis.

Nach der zitierten Rechtsprechung des BFH entscheidet sich in Darlehensfällen das Merkmal der Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines Fremdvergleichs (BFH-Urteil vom 5.6.2013 I R 37/12, BFH/NV 2013, 1628, Rz. 28).

Im Streitfall leitet der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits daraus ab, dass im Darlehensvertrag vom 15.12.2010 – wie oben ausgeführt – keine hinreichenden Sicherheiten vereinbart worden waren.

Darüber hinaus erscheinen die geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe auch deshalb als nicht fremdüblich, weil nach dem Inhalt des Darlehensvertrages von Anfang an keine nennenswerten Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens der Gesellschafterin geleistet werden sollten. Nach § 1 des Darlehensvertrags vom 15.12.2010 sollten Zinsen erst ab dem 1.2.2017 gezahlt werden. Eine Rückzahlung des Darlehens war nach § 2 Abs. 1 des Darlehensvertrags erst ab dem 1.2.2017 vorgesehen, wobei erst im Januar 2017 die Raten zu vereinbaren waren. Im Hinblick auf das Streitjahr sollte es also erst fünf Jahre nach der Darlehensauszahlung zu einer Rückzahlung kommen. Dies erscheint nicht fremdüblich, wenn Zins- und Tilgungsleistungen trotz fehlender werthaltiger Sicherheiten erst fünf Jahre nach der Darlehensauszahlung beginnen. Unabhängig davon ist auch nicht ersichtlich, dass die vorgenannten Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt worden sind. Den von der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen und den von ihr erteilten Auskünften ist vielmehr zu entnehmen, dass die Klägerin abweichend von den getroffenen Vereinbarungen bereits in den Jahren 2015 und 2016 Rückzahlungen auf ihre Darlehensverbindlichkeiten vorgenommen hat und dass die Vertragsparteien an Stelle der vorgesehenen Festlegung regelmäßiger Rückzahlungsraten in Nachträgen zum Darlehensvertrag vereinbart haben, dass die Klägerin zunächst keine weiteren Darlehenstilgungen leisten sollte, weil ihr dies wegen der geringen Höhe des von der UG bezogenen Gehaltes bis auf Weiteres nicht möglich sei.

dd) Der Beklagte hat die Höhe der vGA in der der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2019 zutreffend mit 15.248 € beziffert. Der im Einkommensteuerbescheid vom 25.10.2017 angesetzte Abzug von 5.000 € war nicht zu berücksichtigen.

100

Der Abzug von 5.000 € war nur für das Vorjahr 2011 vorzunehmen. Die Beteiligten hatten sich in dem im Verfahren 13 K 3199/15 E vom Berichterstatter des Senats durchgeführten Erörterungstermin darauf verständigt, dass das von der UG an die Klägerin ausgereichte Darlehen im Jahr 2011 als überwiegend nicht werthaltig anzusehen war. Lediglich in Bezug auf einen anfänglichen Betrag von 5.000 € konnte von einer Werthaltigkeit ausgegangen werden. Dies bezog sich jedoch lediglich auf das erste Jahr der Darlehensausgabe, mithin auf das Jahr 2011, nicht hingegen auf die Folgejahre.

101

Die Klägerin kann sich entgegen ihrem Einspruchsschreiben vom 29.11.2017 nicht mit Erfolg darauf berufen, die Höhe der vGA sei aufgrund der Berechnung von Zinsen (2.062,21 €) zu verändern, weil die Zinsen infolge des Erörterungstermins vom 22.12.2016 im Verfahren 13 K 3199/15 E herabzusetzen seien. Dieser Zinsbetrag wurde vom Beklagten nicht als vGA berücksichtigt und kann daher nicht herabgesetzt werden.

102

ee) Der Vermögensvorteil ist der Klägerin tatsächlich zugeflossen. Das an sie ausgereichte Darlehen ist im Jahr 2012 – zwischen den Beteiligten unstreitig – um 15.248 € erhöht worden.

103

c) Der Beklagte hat die vGA in nicht zu beanstandender Weise im Teileinkünfteverfahren erfasst.

104

aa) Gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG sind 40 % der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 2 EStG steuerfrei.

105

Wie oben unter I.2.a) beschrieben, handelt es sich bei den streitigen Beträgen um vGA gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Von dem ausgezahlten Darlehensbetrag im Jahr 2012 in Höhe von 15.248 € ist gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG ein Betrag von 40 % steuerfrei, so dass sich steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 9.148,80 € ergeben.

106

bb) Nach Aktenlage sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern dem Teileinkünfteverfahren gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu unterwerfen.

107

Gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, 25 %. § 32d Abs. 1 EStG gilt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Als Rechtsfolge gilt das Teileinkünfteverfahren, wie sich aus § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ergibt, wonach u.a. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet. Demnach kommt das Teileinkünfteverfahren, das ansonsten grundsätzlich nur bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gilt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG), auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen zur Anwendung (vgl. Werth in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32d EStG Rz. 140).

108

Im Streitfall war die Klägerin gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG an der UG qualifiziert beteiligt, da sie alleinige Gesellschafterin war. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sie den Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gestellt hatte. Es kann dahinstehen, ob sie diesen Antrag für das Streitjahr oder bereits in einem früheren Jahr gestellt hatte. Der Antrag gilt, nachdem er gestellt wurde, gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume.

109

3. Der Senat musste nicht dem in der mündlichen Verhandlung vom 9.6.2021 gestellten Beweisantrag nachgehen, den früheren Prozessbevollmächtigten der Klägerin und deren Steuerberaterin als Zeugen zu dem im Schriftsatz vom 9.2.2016 genannten Sachverhalt zu vernehmen zu der Frage, „ob die Bürgschaftserklärung latent vorhanden gewesen oder erst zu einem späteren Zeitpunkt, im März 2017, aufgefunden worden sei, weiterhin zu der Frage, ob ein Informationsaustausch diesbezüglich zwischen den beiden Zeugen stattgefunden hat“.

110

a) Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH-Beschluss vom 14.9.2015 VIII B 40/15, juris, Rz. 3 m.w.N.). Durch die Ablehnung eines Beweisantrags darf auch nicht eine Beweiswürdigung vorweggenommen werden (BFH-Beschluss vom 30.4.2008 VIII B 78/07, juris, Rz. 2).

111

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze konnte der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gestellte Beweisantrag unberücksichtigt bleiben, weil das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich war.

112

Nach den Ausführungen oben unter I.2.b, bb (2) kommt es auf die Frage, ob die auf den 2.1.2012 datierte Bürgschaftserklärung (latent) vorhanden war oder erst zu einem späteren Zeitpunkt, im März 2017, aufgefunden worden ist, nicht an. Ebenso kann die Frage eines Informationsaustauschs zwischen dem früheren Prozessbevollmächtigten und der Steuerberaterin der Klägerin dahinstehen. Der Senat nimmt hierbei auch nicht eine Beweiswürdigung vorweg. Denn selbst wenn die benannten Zeugen im Sinne der Klägerin aussagen würden, vermag dies die rechtliche Beurteilung des Senats wie beschrieben nicht zu ändern.

113

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.