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Gründe

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I.

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Die Beteiligten streiten darüber, ob Kirchensteuerbeträge im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, die ein Arbeitgeber im Rahmen eines Haftungsbescheides nach § 42 d EStG geleistet und die der Kläger seinem Arbeitgeber aufgrund eines gegen ihn gerichteten Rückgriffsanspruches erstattet hat.

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Die Kläger werden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielt als Gesellschafter-Geschäftsführer der Firma S-GmbH (S-GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Streitjahr 2017 wurde bei der S-GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt. Sie stellte fest, dass dem Kläger im Jahr 2014 eine vermögenswerte Sachzuwendung in Höhe von - unstreitig - X € zugeflossen war.

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Die daraus resultierende Nacherhebung von Lohn- und Kirchensteuer sowie des Solidaritätszuschlages erfolgte im Rahmen der Arbeitgeberhaftung durch einen an die S-GmbH gerichteten Haftungsbescheid nach § 42 d EStG. Die S-GmbH zahlte die nacherhobenen Beträge und nahm den Kläger u.a. für Kirchensteuer im Umfang von X € in Regress, der den Kirchensteuerbetrag im Jahr 2017 an die S-GmbH erstattete.

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In der Einkommensteuer-Erklärung 2017 machten die Kläger die an die S-GmbH gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend. Im Einkommensteuer-Bescheid 2017 vom 20.12.2018 berücksichtigte der Beklagte den Betrag nicht als Sonderausgaben. Der dagegen mit Schreiben vom 22.12.2018 erhobene Einspruch blieb erfolglos. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 führte der Beklagte aus, der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgaben setze voraus, dass der Zahlende als Steuerpflichtiger für die Kirchensteuer in Anspruch genommen worden sei. Der Kläger sei jedoch für eine Haftungsschuld der S-GmbH in Anspruch genommen worden. Er habe die Leistung nicht als Schuldner der Kirchensteuerschuld erbracht, sondern er sei für die Haftungsschuld der S-GmbH in Regress genommen worden.

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Bei der Zahlung durch die GmbH handele es sich um die Entrichtungsschuld des Vertretenen, d.h. um eine fremde Steuerschuld, für deren Entrichtung aus den verwalteten Mitteln der Geschäftsführer zu sorgen hätte.

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Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus der Tatsache, dass die S-GmbH als Arbeitgeberin gegenüber dem Arbeitnehmer einen zivilrechtlichen Regressanspruch habe, der ggf. vor dem Arbeitsgericht einklagbar sei. Der Arbeitnehmer zahle hier nicht als Steuerschuldner der Kirchensteuern, sondern er erfülle einen zivilrechtlichen Anspruch.

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Mit Schreiben vom 12.12.2019 erhoben die Kläger gegen die Einspruchsentscheidung Klage. Zur Begründung führen sie aus, nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG seien bestimmte, im Einzelnen aufgeführte Aufwendungen als Sonderausgaben abziehbar. Hierzu gehörten nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die „gezahlte Kirchensteuer“.

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Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folge nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürften, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sei. Dementsprechend sei erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im Rechtssinne selbst getragen habe. Dies sei im vorliegenden Fall aufgrund eines Rückgriffsanspruchs der S-GmbH gegen die Kläger der Fall.

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Nach der Rechtsprechung des BFH könnten die von einem Dritten im Außenverhältnis geleisteten Aufwendungen als eigene Aufwendungen abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige im Innenverhältnis die Aufwendungen zu tragen habe.

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Eigener Aufwand in diesem Sinne liege entgegen der Auffassung des Beklagten etwa auch vor, wenn der den Aufwand im Außenverhältnis tragende Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz der Aufwendungen habe, da in diesem Fall die vom Dritten im Außenverhältnis begründete Verbindlichkeit für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen worden sei.

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Ein solcher Rechtsanspruch auf Ersatz der Aufwendungen leite sich im vorliegenden Fall aus der Tatsache her, dass Steuerschuldner und Haftender Gesamtschuldner im Sinne von § 44 Abs. 1 AO seien. Denn Steuerschuldner und Haftender seien neben-einander verpflichtet, einen Betrag in Höhe der Steuerschuld zu entrichten, wenn die Verpflichtung auch auf unterschiedlichen Gründen beruhe. Diese Gründe berührten die Gesamtschuld als solche nicht.

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Für die Ausgleichspflicht der Personen, die für Steuerschulden in Anspruch genommen werden könnten, würden die Regeln des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB gelten. Danach hafteten sie im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen, soweit nicht ein anderes bestimmt sei.

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Im Streitfall sei gemäß § 426 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz BGB im Innenverhältnis „etwas anderes bestimmt“. Gegenüber dem Finanzamt seien gemäß § 43 EStG allein die Kläger Schuldner der Kirchensteuer.

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Die S-GmbH sei von dem Beklagten als Haftende in Anspruch genommen worden und habe die Kirchensteuerbeträge ausgeglichen. Damit habe sie zwar im Verhältnis zum Finanzamt eine eigene Schuld erfüllt, gleichzeitig aber auch gemäß 422 BGB die Kläger von der sie gesetzlich treffenden Pflicht zur Zahlung der Kirchensteuer befreit, ohne aus irgendeinem gesetzlichen Gesichtspunkt ihnen gegenüber zu einer solchen Leistung verpflichtet zu sein. Sie habe daher gemäß § 426 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz BGB die geleisteten Zahlungen in voller Höhe im Wege des Innenausgleichs von den Klägern ersetzt verlangen können.

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Die von der S-GmbH im Außenverhältnis geleisteten Aufwendungen könnten als eigene Aufwendungen abgezogen werden, weil die Kläger im Innenverhältnis die Aufwendungen zu tragen hätten.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuer-Bescheid 2017 vom 20.12.2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 zu ändern und die Einkommen-steuer 2017 unter Berücksichtigung gezahlter Kirchensteuer in Höhe von X € niedriger festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, der Kläger habe als Geschäftsführer der GmbH die Kirchensteuer für die GmbH als Haftungsschuldnerin gezahlt. Den Rückforderungsbetrag an die S-GmbH habe er aufgrund eines zivilrechtlichen Anspruchs gezahlt und nicht als Steuerschuldner. Insoweit verweise er auf das Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 28.02.2007 (7 K 6571/04 E).

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegte Steuerakte Bezug genommen.

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Der Senat hat am 23.06.2020 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

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II.

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die streitige Kirchensteuer zutreffend nicht gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt.

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Kirchensteuern sind nur solche Geldleistungen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern aufgrund (landes-)gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden. Abzugsberechtigt ist nur der sich aus den öffentlich-rechtlichen Regelungen ergebende Steuerschuldner, soweit er die Kirchensteuer tatsächlich getragen hat (Kulosa in Hermann/Heuer, EStG, § 10 Rn. 130, 133). Kirchensteuerpflichtig sind lediglich Personen, die einer steuererhebungsberechtigten Kirche angehören. Keiner Kirche steht ein Besteuerungsrecht gegenüber Nichtmitgliedern zu. Dementsprechend ist nur der gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Kirchensteuerschuldner zum Abzug der (seiner) Kirchensteuer berechtigt. Der Steuerpflichtige muss die Kirchensteuer selbst schulden, wenn sie nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig sein soll. Nur in seiner Person kann die gezahlte Kirchensteuer eine unvermeidbare (zwangsläufige) Ausgabe sein (Söhn in Kirchhoff/Söhn, EStG, § 10, G 41).

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Im Streitfall leistete der Kläger die Zahlung nicht auf seine persönliche Kirchensteuerschuld aufgrund seiner Mitgliedschaft in einer Kirchensteuer hebungsberechtigten Kirche. Grundlage der konkreten Zahlung der Kirchensteuer des Klägers war der Haftungsbescheid an den Kläger als Geschäftsführer der S-GmbH.

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Der Kläger haftet als Geschäftsführer der S-GmbH und damit als deren gesetzlicher Vertreter auch für nicht abgeführte Lohnsteuer/Lohnkirchensteuer, die auf seinen eigenen Arbeitslohn entfällt. Die Pflicht zur Entrichtung der Lohnsteuer obliegt dem Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 AO), mithin der vertretenen Gesellschaft.

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Der Kläger leistet auf die Entrichtungsschuld des Vertretenen, d.h. auf eine fremde Steuerschuld, für deren Entrichtung aus den verwalteten Mitteln der Kläger als Geschäftsführer zu sorgen hatte. Eine Zahlung auf seine persönliche Kirchensteuerschuld hat der Kläger nicht geleistet. Den Rückforderungsbetrag an die S-GmbH hat er aufgrund eines zivilrechtlichen Anspruchs gezahlt und nicht als Schuldner der Kirchensteuer (FG Düsseldorf, Urteil vom 28.02.2007 – 7 K 6571/04 E – EFG 2007, 1503, 1505, rechtskräftig).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.