1

Tatbestand

2

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Änderungsvereinbarung zu der Pensionszusage für den ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin nach Erreichen des 65. Lebensjahres zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in den Streitjahren 2010 bis 2013 geführt hat.

3

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, einer GmbH, ist … Darüber hinaus ist die Klägerin im Bereich … tätig.

4

Das Stammkapital der Klägerin beträgt 1.000.000 €. In den Jahren 2010 bis 2013 waren folgende Personen beteiligt:

5

B                                                                      44 %                            440.000 €

6

C                                                                      18 %                            180.000 €

7

D                                                                      10 %                            100.000 €

8

E                                                                      10 %                            100.000 €

9

F                                                                        5 %                              50.000 €

10

G                                                                        5 %                               50.000 €

11

H                                                                        5 %                              50.000 €

12

J                                                                        3 %                              30.000 €

13

Geschäftsführer waren in den Jahren 2010 bis 2013 gemeinschaftlich die Gesellschafter B (geboren am ….1943), D und E.

14

Am 7.9.1989 schloss die Klägerin mit B einen Pensionsvertrag. Dieser sah unter I. vor, dass B einen Anspruch auf Alters- und Invalidenrente erhalten sollte. Die Altersrente, so unter II.1., werde dem Pensionsberechtigten gezahlt, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft ausscheide, weil er (a) das 65. Lebensjahr (Altersgrenze) vollendet habe oder (b) Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch nehme. Die Altersrente solle 4.857,27 DM monatlich betragen. Der Altersrentenbetrag ändere sich während der Anwartschaftszeit im gleichen Verhältnis wie das laufende monatliche Festgehalt des Pensionsberechtigten. Umsatz- und Gewinnbeteiligungen sowie sonstige wechselnde und in ihrer Höhe unbestimmte Vergütungen sollten bei der Bemessung der Altersrente außer Betracht bleiben. Bei Abschluss des Pensionsvertrages betrug das monatliche Festgehalt 6.850 DM (unter II.2.a des Pensionsvertrages). Für den Fall, dass die Altersrente vor Erreichen der Altersgrenze i.S. des Punktes II.1.a in Anspruch genommen werden sollte, war die Gesellschaft berechtigt, die Altersrente für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme um 0,5 % zu kürzen.Nach Beginn der Rentenzahlungen --so unter VI. des Pensionsvertrages-- werde die Klägerin alle drei Jahre eine Anpassung der Leistung prüfen und hierüber nach billigem Ermessen entscheiden, wobei sie sowohl die Belange des Pensionsberechtigten als auch ihre eigene wirtschaftliche Lage berücksichtigen werde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pensionsvertrag Bezug genommen.

15

Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 2.7.2007 wurde „klarstellend schriftlich dokumentiert“, dass in Kenntnis der Gehaltsanpassungen des Basisgehalts die Pension nicht im gleichen Umfang steige, sondern ab dem Jahr 2000 betragsmäßig auf 31.293,28 DM (= 16.000 €) pro Monat gedeckelt werde.

16

Herr B vollendete am ….2008 das 65. Lebensjahr. Er blieb allerdings weiterhin als Geschäftsführer tätig, und auch das Anstellungsverhältnis wurde fortgeführt, weil die vertraglichen Grundlagen mit ihm kein automatisches Ausscheiden mit Vollendung des 65. Lebensjahres vorsahen.

17

Am 23.6.2008 schloss er mit der Klägerin eine Vereinbarung zum Pensionsvertrag vom 7.8.1989. Darin wurde noch einmal bestimmt, dass die Altersrente durch die am 4.12.2006 begonnene Betriebsprüfung auf 16.000 € monatlich festgelegt worden sei (unter II.2.a der Vereinbarung). Werde die Altersrente vor Erreichen der Altersgrenze in Anspruch genommen, sei die Gesellschaft berechtigt, die Altersrente für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme um 0,5 % zu kürzen (II.2.b der Vereinbarung). Aufgenommen wurde in der Vereinbarung erstmals die Regelung unter II.2.c, in der bestimmt wurde, dass bei Verlängerung der Arbeitszeit über die Altersgrenze hinaus, die Altersrente analog zur Anwendung des II.2.b um 0,5 % steigen solle. Daneben sollten die Leistungen nun nicht mehr alle drei Jahre überprüft werden, sondern eine automatische Erhöhung um 2 % pro Jahr erfolgen (unter VI. der Vereinbarung).

18

B blieb daraufhin bis zum 31.12.2010 unter Fortführung des Anstellungsverhältnisses als Geschäftsführer der Klägerin tätig. Hierfür erhielt er weiterhin das vereinbarte Entgelt. Pensionszahlungen erfolgten vom 1.6.2008 bis zum 31.12.2010 unstreitig nicht. Im Jahr 2014 endete auch seine Stellung als Geschäftsführer.

19

Unter Berücksichtigung des geänderten Pensionsvertrages zahlte die Klägerin im Jahr 2011 an B monatliche Pensionen von 18.450 € (16.000 € zzgl. 15,5 % für eine Arbeitszeitverlängerung um 31 Monate). Dieser Betrag erhöhte sich um jeweils 2 % auf 18.849 € im Jahr 2012 und auf 19.225 € im Jahr 2013.

20

In ihren Jahresabschlüssen bildete die Klägerin für die Pensionsansprüche des B Pensionsrückstellungen in Höhe von 1.889.866 € zum 31.12.2009 und nachfolgend entsprechend den Gutachten der … Lebensversicherung jeweils ausgehend von einem Endanspruch in Höhe von 221.760 €, einem Endalter von 65 Jahren und einem Rententrend von 2 % in folgender Höhe:

21

31.12.2010                            2.466.236 €

22

31.12.2011                            2.391.030 €

23

31.12.2012                            2.315.331 €

24

31.12.2013                            2.239.067 €

25

Von Februar bis November 2015 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2013 statt. Der Prüfer stellte sich darin auf den Standpunkt, die geänderte Pensionszusage vom 23.6.2008 stelle eine Neuzusage dar, die allerdings nicht mehr erdient werden könne. Bei der Berechnung der vGA berücksichtigte er die auf den 31.12. ermittelten Rentenbarwerte der Jahre 2010 bis 2013 unter Anerkennung der Rentendynamik von 2 % p.a. Der Prüfer ging davon aus, dass ausschließlich die Erhöhung der Pensionszusage um 0,5 % pro Monat in die Bemessung der vGA einfließe, und zwar sowohl betreffend die vGA aufgrund der unangemessen hohen Pensionsrückstellung wie hinsichtlich der vGA aufgrund der unangemessen hohen Pensionszahlungen. Dementsprechend ging er von vGA in der folgenden Höhe aus:

26

VGA im Zusammenhang mit der Pensionsrückstellung

27

Bilanzielle                             angemessene                                          vGA

28

Pensionsrückstellung           Pensionsrückstellung                                   (nach

29

                                                           laut Prüfer                                                                Rundungen)

30

                       (= ab 31.12.2010

31

                        bilanzielle

32

                        Rückstellung : 1,155)

33

31.12.2009                            1.889.866 €                              1.889.866 €

34

Zuführung                               576.370 €                                 245.403 €                                                        330.967 €

35

31.12.2010                            2.466.236 €                              2.135.269 €

36

Abgang                            ./.  75.206 €                            ./.    65.113 €                                                ./.    10.093 €

37

31.12.2011                            2.391.030 €                              2.070.156 €

38

Abgang                            ./.  75.699 €                            ./.    65.541 €                                                ./.    10.159 €

39

31.12.2012                            2.315.331 €                              2.004.615 €

40

Abgang                            ./.  76.264 €                            ./.    66.029 €                                                ./.    10.235 €

41

31.12.2013                            2.239.067 €                              1.938.567 €

42

VGA aufgrund unangemessen hoher Pensionszahlungen im jeweiligen Streitjahr

43

2010                                                                                                                                                                        ---

44

2011                            (18.480 € ./. 16.000 €) x 12 Monate                                                            29.760 €

45

2012                            (18.849 € ./. 16.000 € x 1,02) x 12 Monate = ca.                                30.355 €

46

2013                            (19.225 € ./. 16.000 € x 1,02 x 1,02) x 12 Monate = ca.                   30.960 €

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VGA insgesamt

48

2010                                                                                                                                                          330.967 €

49

2011                            ./. 10.093 € + 29.760 € =                                                                                      19.667 €

50

2012                            ./. 10.159 € + 30.355 € =                                                                                       20.196 €

51

2013                            ./. 10.235 € + 30.960 € =                                                                                       20.725 €

52

Das FA schloss sich dem Prüfer an und erließ entsprechend geänderte Bescheide vom 7.7.2016 über Körperschaftsteuer und vom 20.7.2016 über den Gewerbesteuermessbetrag. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 23.1.2018 als unbegründet zurück.

53

Die Klägerin trägt in der daraufhin erhobenen Klage vor, Herr B sei kurz vor Vollendung seines 65. Lebensjahres gebeten worden, seine Geschäftsführertätigkeit bis auf Weiteres fortzuführen. In diesem Zusammenhang habe sich dann die Frage der Auswirkungen auf die Pensionszusage gestellt, weil zwar die Frage eines vorzeitigen Ausscheidens, nicht aber die einer weiteren Tätigkeit über den 65. Geburtstag hinaus geregelt worden sei.

54

Die Klägerin meint, ihr sei Vertrauensschutz zu gewähren. Ende 2006 bis Mai 2007 habe eine Betriebsprüfung stattgefunden; Fachprüfer für Pensionszusagen sei seinerzeit Herr K gewesen. Dass Herr B über seinen 65. Geburtstag hinausgehend tätig bleiben sollte, habe sich 2008 herausgestellt. Im Vorfeld der Neufassung der Pensionsvereinbarung sei es zu Gesprächen zwischen dem Steuerberater, dem Versicherungsgutachter für die Pensionsverpflichtung und dem damaligen Fachprüfer Herrn K gekommen. In zwei Telefonaten vom 5.9.2008 und 25.9.2008 habe Herr K gegenüber dem Berater Herrn L geäußert, dass eine Erhöhung der Pensionszusage um 0,5 % für die Zeit der Weiterbeschäftigung akzeptiert werde.

55

Die Klägerin meint ferner, die Vermögensminderung sei nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. In seinem Urteil vom 23.10.2013 führe der Bundesfinanzhof (BFH) unmissverständlich aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer bei einer Fortführung des Arbeitsverhältnisses eines Geschäftsführers über den eigentlichen Rentenbeginn hinaus mit dem betroffenen Geschäftsführer vereinbart haben würde, dass der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs aufgeschoben werde, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführertätigkeit beendet habe. Genau das habe sie, die Klägerin, mit Herrn B vereinbart. Auf die Frage der Erdienbarkeit komme es angesichts dessen nicht an.

56

Der BFH habe sich zu der Frage der Erdienbarkeit nicht geäußert. Dies habe er auch nicht mehr gemusst, da schon nach allgemeinen Kriterien eine vGA ausgeschlossen sei. Soweit das Finanzgericht Köln in derartigen Fällen einen Verstoß gegen das Kriterium der Erdienbarkeit annehme (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6.4.2017 – 10 K 2310/15, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1537) könne dem nicht gefolgt werden.

57

Nach Auffassung des BFH komme es nur auf die Erdienbarkeit an, wenn die Erhöhung einer bestehenden Zusage auch bei isolierter Betrachtung die Grenze einer Neuzusage übersteige (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.5.2015 I R 17/14). Der hier vereinbarte Barwertausgleich übersteige diese Grenze nicht. Im vorliegenden Fall sei ein Barwertausgleich vereinbart worden, der zudem auf Betreiben des Herrn B gedeckelt worden sei. Die Erhöhung hätten die Vertragsparteien auch nicht im Zeitpunkt der Vereinbarung vorgenommen, sondern nur pro rata temporis, abhängig von der Dauer des Aufschubs der Rentenleistungen.

58

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis müsse ferner deshalb ausscheiden, weil dem Geschäftsführer ein zivilrechtlicher Anspruch auf Vertragsanpassung zugestanden habe. Hinsichtlich des Barwertausgleichs handele es sich um ein Regelungsversäumnis. Dieses sei durch ergänzende Vertragsauslegung zu beseitigen. Sei bei vorzeitiger Beendigung des Vertrags eine Kürzung von 0,5 % anzusetzen, sei auch bei einer Verlängerung der Arbeitszeit von einer Erhöhung um 0,5 % auszugehen.

59

Soweit das FA die Auffassung vertrete, vergleichbare Vereinbarungen mit anderen Angestellten bestünden bei der Klägerin nicht, verkenne es den Grundsatz des Fremdvergleichs. Solche Regelungen könnten nicht bestehen, da kein Nichtgesellschafter Geschäftsführer sei. In Wahrheit wäre aber auch einem Fremdgeschäftsführer eine entsprechende Vertragsanpassung gewährt worden.

60

Die Klägerin beantragt,

61

die Bescheide für 2010 bis 2013 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 7.7.2016 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20.7.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2018, dahingehend zu ändern, dass keine vGA in Höhe von 330.967 € (2010), 19.667 € (2011), 20.196 € (2012) und 20.725 € (2013) angesetzt werden.

62

Das FA beantragt,

63

              die Klage abzuweisen.

64

Das FA trägt vor, die eingetretene Vermögensminderung sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Zunächst einmal sei sie nach Eintritt des Rentenalters vereinbart worden. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung könne ferner dem Umstand entnommen werden, dass sie nicht mehr erdienbar sei. Für die Frage der Erdienbarkeit komme es nicht auf die tatsächliche Dauer der Weiterbeschäftigung an; maßgebend sei vielmehr der in der Pensionsvereinbarung bestimmte frühestmögliche Zeitpunkt, der unstreitig vor der Vertragsanpassung bereits eingetreten gewesen sei.

65

Die Erhöhung sei auch nicht ausnahmsweise anzuerkennen, weil eine Versorgungslücke geschlossen oder eine erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten ausgeglichen worden sei.

66

Im vorliegenden Fall sei nicht das Gehalt sprunghaft erhöht worden; die Pension als solche sei erhöht worden. In diesem Zusammenhang werde auf die Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Pensionserhöhungen hingewiesen. Hiernach seien nachträgliche Zusagen, durch welche die Erstzusage erhöht werde, auf ihre Erdienbarkeit hin zu überprüfen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.8.2008).

67

Zu keinem anderen Ergebnis führten die Grundsätze zur ergänzenden Vertragsauslegung oder der Störung der Geschäftsgrundlage. Der Regelungsgehalt des § 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei im vorliegenden Fall nicht berührt, weil durch die Änderungsvereinbarung die Lücke gerade geschlossen worden sei.

68

Vertrauensschutz könne der Klägerin nicht gewährt werden. Der Auffassung der Klägerin, die Finanzbehörde in Gestalt des Betriebsprüfers habe aktiv an der Änderung der Pensionsvereinbarung mitgewirkt und auf diese Weise einen Sachverhalt verwirklicht, der einen Vertrauensschutz begründe, könne nicht gefolgt werden. Wenn die Finanzbehörde schon nicht an Äußerungen in Schlussbesprechungen oder an eine unzutreffende Beurteilung im Prüfungsbericht gebunden sei, so sei in der bloßen Meinungsäußerung eines Betriebsprüfers jedenfalls kein Verhalten der Finanzbehörde zu sehen, durch das ein Vertrauenstatbestand geschaffen werde. Eine verbindliche Zusage habe Herr K im vorliegenden Fall nicht abgegeben.

69

Der Sach- und Streitstand ist am 8.10.2018 mit den Beteiligten erörtert worden. In dem Termin haben die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des Protokolls vom 8.10.2018 Bezug genommen.

70

Entscheidungsgründe

71

Die zulässige Klage, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden darf, ist nur zu einem geringen Teil begründet. Die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2011 bis 2013 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als die angesetzten vGA-Beträge eine Höhe von 9.915 € im Jahre 2011, 10.241 € im Jahre 2012 und 10.561 € übersteigen. Das FA ist in diesen Jahren zu Unrecht von vGA in Höhe von 19.667 € (2011), 20.196 € (2012) und 20.725 € (2013) ausgegangen, weil es im Rahmen der Berechnung der angemessenen Pensionszahlungen den Beginn der Rentendynamik von 2 % zu Unrecht erst ab dem Jahr 2011 und nicht bereits seit Mitte des Jahres 2009  berücksichtigt hat. Im Übrigen sind die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2013 von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

72

I. Insbesondere liegt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- durch die Veränderung der Pensionszusage im Jahre 2008 dem Grunde nach eine vGA vor.

73

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH seit BFH-Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 27.7.2016 I R 12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217, und I R 71/15, BFH/NV 2017, 60).

74

2. Diese Voraussetzungen sind in den Streitjahren im Hinblick auf die in der  Änderungsvereinbarung vom 23.6.2008 aus gesellschaftlichen Gründen vorgesehene Erhöhung der Pensionszusage um 0,5 % für jeden Weiterbeschäftigungsmonat nach Erreichen der Altersgrenze erfüllt. Dieser Umstand wirkte sich auch aufgrund einer entsprechend erhöhten Pensionsrückstellung (2010) und erhöhter Pensionszahlungen in den Jahren 2011 bis 2013 (mit teilweise gegenläufigen Auswirkungen bei der Pensionsrückstellung) mindernd auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 aus.

75

a) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von Pensionszusagen, der sich der erkennende Senat anschließt, ist anerkannt, dass diese ebenso wie sonstige Vereinbarungen den allgemeinen Sonderbedingungen für die Anerkennung von vertraglichen Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen. Dabei ist insbesondere das sog. Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot zu beachten. Nach diesem sind nachträgliche Pensionszusagen gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso untersagt wie die nachträgliche Erhöhung von Pensionszahlungen, wenn die Zusage für bereits in der Vergangenheit geleistete Dienste erteilt wird. Derartige nachträgliche Vereinbarungen führen grundsätzlich zur Annahme einer vGA (s. nur BFH-Urteile vom 26.6.2013 I R 39/12, BStBl II 2014, 175; Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6.4.2017 – 10 K 2310/15, EFG 2017, 1537, rkr.). Eine Ausnahme von dem für die Erteilung bzw. Erhöhung von Pensionszusagen grundsätzlich geltenden Nachzahlungsverbot gilt nach dem BFH jedoch für die Anpassung einer zugesagten oder bereits laufenden Pension an die gegenüber dem Zeitpunkt der Pensionszusage entscheidend veränderten Lebenshaltungskosten (BFH-Urteile vom 6.4.1979 I R 39/76, BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687; vom 28.4.1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612; vom 27.7.1988 I R 68/84, BFHE 154, 316, BStBl II 1989, 57; Urteil des Finanzgerichts Köln in EFG 2017, 1537, rkr.).

76

b) Ferner ist --in der seitens des erkennenden Senats im Grundsatz geteilten BFH-Rechtsprechung-- anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Versorgungszusagen einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn die Zusage bei Erteilung nicht mehr erdienbar ist. Dieses Kriterium unterfällt seinerseits in zwei Komponenten, nämlich einerseits die Höchstaltersgrenze und andererseits den Erdienenszeitraum.

77

aa) Nach der BFH-Rechtsprechung liegt bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. eine vGA vor, wenn ihm eine Pensionszusage erst nach dem 60. Lebensjahr erteilt worden ist, weil im Hinblick auf das Alter das Risiko einer kurzfristigen Inanspruchnahme und/oder einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit steigt und die Pension nicht mehr erdient werden kann. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob es sich um einen beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt. Obwohl der vorgenannten Altersgrenze eine starke Indizwirkung beizumessen ist, kann trotz ihrer Nichteinhaltung eine vGA allerdings in Ausnahmefällen zu verneinen sein, etwa wenn die Abweichung nur gering ist oder lediglich Versorgungslücken geschlossen werden sollen (BFH-Urteil vom 11.9.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728).

78

bb) Darüber hinaus kann eine vor dem 60. Lebensjahr erteilte Pensionszusage nach der BFH-Rechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. nur erdient werden, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand (vorgesehene Dienstzeit) --in Anlehnung an die Regelungen des § 1 Abs. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) a.F. zur Unverfallbarkeit von Pensionszusagen-- mindestens 10 Jahre beträgt (BFH-Urteile vom 18.8.1999 I R 10/99, BFH/NV 00, 225; vom 30.1.2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 14.7.2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; vom 20.5.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022; vom 20.7.2016 I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66). Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer setzt die Erdienung entweder eine vorgesehene Dienstzeit von (mindestens) 10 Jahren voraus oder eine vorgesehene Dienstzeit von (mindestens) 3 Jahren bei (mindestens) 12-jähriger Betriebszugehörigkeit vor dem vorgesehenen Pensionierungszeitpunkt voraus (BFH-Urteile vom 24.1.1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440; vom 29.10.1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 15.3.2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504).

79

cc) Nach der BFH-Rechtsprechung soll den vorgenannten Alters- bzw. Zeitgrenzen für die Erdienbarkeit überdies auch in den Fällen der nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage jedenfalls dann eine ebenso starke Indizwirkung wie bei Erstzusagen beizumessen sein, wenn die Pensionszusage sich auf einen festen Betrag bezieht (BFH-Urteil vom 23.9.2008 I R 62/07, BFH/NV 2009, 297). Angesichts der erheblichen und langreichenden finanziellen Auswirkungen einer Erhöhung würde --so der BFH-- ein ordentlicher Geschäftsleiter die Erdienbarkeit in diesem Fall nicht anders als bei einer Neuzusage beurteilen. Ausnahmen seien in derartigen Fällen wie bei einer Erstzusage nur dann denkbar, wenn z.B. ein zugesagter Festbetrag sich infolge einer erheblichen Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr als zur Alterssicherung unzureichend erweise (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 297, m.w.N.). Handelt es sich hingegen um eine endgehaltsabhängige Pensionszusage, ist dieser nach Auffassung des BFH die „Wechselbezüglichkeit“ zwischen Vergütungs- und Rentenniveau immanent und dies sei auch aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden. Allerdings sei selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als angemessen darstelle, die endgehaltsabhängig ausgestaltete Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkomme (BFH-Urteil vom 20.5.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022).

80

c) Nach diesen Maßgaben war die Änderung der Pensionszusage im Jahre 2008 gesellschaftsrechtlich veranlasst, soweit diese eine Erhöhung der Pension in Abhängigkeit von der Dauer der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers B vorsah.

81

aa) Die Modifikation der Pensionsvereinbarung (23.6.2008) erfolgte zu einem Zeitpunkt, als der am ….1943 geborene Gesellschafter-Geschäftsführer das 65. Lebensjahr bereits vollendet hatte, m.a.W. zu einem Zeitpunkt, als die vom BFH zugrunde gelegte typisierende Höchstaltersgrenze bereits erheblich überschritten war. Dass der BFH wegen der Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre darüber nachgedacht hat, seine Typisierung zu modifizieren, spielt angesichts dessen keine Rolle. Er zieht Modifikationen nicht in Betracht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer vor dem 1.1.1947 geboren wurde und im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bzw. deren nachträglichen Erhöhung das 60. Lebensjahr bereits um mehr als zwei Jahre überschritten hatte (BFH-Urteil vom 11.9.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). So lag der Fall hier.

82

Diesem Ergebnis kann nicht entgegen gehalten werden, das ganze Problem einer verspäteten Vertragsänderung stelle sich nicht, weil die nachträglich ausdrücklich in den Vertrag eingefügte Klausel sich bereits vor der ausdrücklichen vertraglichen Fixierung im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung ergeben habe oder weil Herr B einen Anspruch auf Vertragsanpassung in der erfolgten Weise gehabt habe. Für die ergänzende Vertragsauslegung ist entscheidend, was die Vertragsparteien bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben als redliche Vertragspartner vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15.11.2012 VII ZR 99/10, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 678; vom 17.5.2018 VII ZR 157/17, Deutsches Steuerrecht 2018, 1575). Damit ist auch sie auf eine Ergänzung des Vertrages ausgerichtet, um den Regelungsplan der Vertragsparteien angesichts einer Regelungslücke durchzusetzen (statt aller Erman/Armbrüster, BGB, 15. Aufl. 2017, § 157 Rz. 15). Im vorliegenden Fall kann bereits eine Regelungslücke nicht festgestellt werden. Denn der Fall einer Weiterbeschäftigung über das 65. Lebensjahr hinaus ist in der Pensionsvereinbarung bereits dadurch mitgeregelt worden, als Herr B nicht automatisch mit dem 65. Lebensjahr einen Pensionsanspruch erhalten sollte, sondern erst in dem Zeitpunkt, in dem er mit oder nach Erreichen des 65. Lebensjahres aus seiner Stellung als Geschäftsführer ausschied. Während der Beschäftigungszeit des Herrn B nach Erreichen des 65. Lebensjahres stand diesem damit von vornherein noch kein Anspruch auf Pensionszahlungen zu (vgl. zur Auslegung vergleichbarer Formulierungen in Pensionszusagen auch Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 21.5.2014 – 3 K 1707/09, juris, Rz. 79; Urteil des Finanzgerichts München vom 7.7.2014 – 7 K 886/13, juris). Vielmehr haben die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den Versorgungszweck der Pensionszusage in den Vordergrund gestellt, der erst nach dem Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis relevant wird. Der Umstand, dass die Vertragsparteien Jahre später eine andere Wertung vornehmen wollen, kann zwar zivilrechtlich durch eine entsprechende Vertragsänderung umgesetzt werden, rechtfertigt jedoch nicht die Annahme, es habe ein Anspruch auf eine Vertragsanpassung bestanden, der seinerseits eine gesellschaftliche Veranlassung für die Vertragsänderung ausschließe.

83

Selbst wenn die Vertragsparteien jedoch im Jahr 1989 nicht in Betracht gezogen haben sollten, dass Herr B länger als bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres arbeiten würde, könnte sich ein Anspruch auf Vertragsanpassung allein unter dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Geschäftsgrundlage und unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit ergeben (vgl. BGH-Urteil vom 26.4.2017 IV ZR 126/16, NJW 2017, 2191; BGH-Beschluss vom 3.12.2014 XII ZB 181/13, Monatsschrift für Deutsches Recht 2015, 219). Hierfür wäre erforderlich, dass ausgehend von einer umfassenden Interessenabwägung ein Festhalten an der vereinbarten Regelung zu einem nicht mehr tragbaren Ergebnis führen würde (BGH-Urteil in NJW 2017, 2191). Ein derartiger Fall liegt hier nicht vor. Für Herrn B war es nicht unzumutbar sich an dem ursprünglich vereinbarten Höchstsatz der Pension festhalten zu lassen, zumal er für den Zeitraum seiner Weiterarbeit sein volles Aktivgehalt erhielt, dieses mit über 29.000 € deutlich über seinen Pensionsansprüchen lag und die bereits erworbenen Pensionsansprüche sowohl absolut wie im Verhältnis zu seinen bisherigen Bezügen eine angemessene Versorgung sicherstellten.

84

bb) Darüber hinaus war die Modifikation nicht mehr erdienbar, weil in der Vereinbarung vom 23.6.2008 keine voraussichtlich weitere Tätigkeit von mindestens drei Jahren vereinbart wurde oder von ihr auch nur ausgegangen wurde. So hat Herr B seine Tätigkeit nach nur rund 2 ½ Jahren zum 31.12.2010 beendet. Die Erhöhung wäre jedoch ratierlich auch bei einem deutlich früheren Ausscheiden bereits eingetreten.

85

Der Auffassung des Senats kann die Klägerin nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 20.5.2015 I R 74/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022, entgegen halten, die Änderungsvereinbarung stehe einer Neuzusage nicht gleich, so dass es auf die Frage der Erdienbarkeit nicht ankommen könne. Letzteres ist nur der Fall, wenn die Modifikation im Hinblick auf das Kriterium der Erdienbarkeit unerheblich ist. Das sind insbesondere Änderungen, die dem Inflationsausgleich dienen (Schwetlik, Der Ertragsteuer-Berater 2015, 348). Einen derartigen Regelungsinhalt hat die hier in Rede stehende Änderungsvereinbarung aber nur, soweit sie eine jährliche Steigerung der Pension von 2 % vorsah (unter VI. der Änderungsvereinbarung). Dies hat bereits das FA zu Recht unbeanstandet gelassen, zumal schon die ursprüngliche Pensionszusage eine regelmäßige Anpassungsprüfung vorsah. Die darüber hinausgehende weitere Erhöhung der Pension um 0,5 % für jeden Monat der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers bewirkt und bezweckt hingegen in Abhängigkeit von der Weiterbeschäftigung eine nicht unerheblichen Steigerung der ursprünglich vereinbarten Pension. Nicht relevant ist insoweit auch, dass die Pensionszusage ursprünglich endgehaltsabhängig ausgestaltet war und erst später auf einen Festbetrag von 16.000 € „gedeckelt“ wurde. Denn die hier in Rede stehende Pensionserhöhung sollte von vornherein nicht einem Gleichlauf zwischen der Gehalts- und der Pensionsentwicklung dienen, sondern wurde gewährt, weil Herr B die ihm zustehende Möglichkeit, aus den Diensten der Gesellschaft auszuscheiden und die ihm zugesagten Pensionen zu beziehen, zeitweise nicht wahrnahm.

86

cc) Der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kann im Streitfall auch nicht entgegenhalten werden, dass die Erhöhung der Pensionszusage sich lediglich als eine besondere Art der Erfüllung eines bereits in der Vergangenheit begründeten und schon erdienten Pensionsanspruchs darstelle.

87

Ein Anspruch auf parallele Zahlung von Renten und Gehältern kommt von vornherein allenfalls dann in Betracht, wenn die Zusage nicht --wie hier (vgl. vorstehend unter aa)-- durch das Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers bedingt ist (vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 Rz. 1133b; Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, Rz. 174). Bestand somit im vorliegenden Streitfall während der (nach Umfang und Entlohnung unveränderten) Weiterbeschäftigung des Herrn B nach seinem 65. Lebensjahr von vornherein bereits zivilrechtlich kein Anspruch auf eine (parallele) Zahlung von Pensionen neben den gezahlten Gehältern für die aktive Tätigkeit (d.h. vor Abschluss der hier zu beurteilenden Änderungsvereinbarung), so gab es keinen Grund, für nicht geschuldete Pensionszahlungen einen wie auch immer gearteten Ausgleich (etwa in Form einer Erhöhung der künftigen Pensionen) zu gewähren.

88

Im Übrigen geht der BFH selbst bei Pensionszusagen, welche --anders als im Streitfall-- den Pensionsanspruch allein von der Erreichung der Altersgrenze und nicht zusätzlich von einem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abhängig machen, von vGA aus, wenn Pensionen und Gehälter parallel gezahlt werden. Nach der BFH-Rechtsprechung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (sowohl bei beherrschenden wie bei nicht beherrschenden Gesellschaftern) entweder verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit --ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs-- aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, „erdient“ worden ist, so soll sie doch nach Auffassung des BFH gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen (BFH-Urteile vom 5.3.2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409, und vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 543; a.A. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz. 1037; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, Anh. zu § 8 „Pensionszusagen“ Tz. 7.3; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, Rz. 545 „Pensionszusage“, S. 491; Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 8 Rz. 1742). Soweit der BFH danach die steuerliche Anerkennung einen Barwertausgleichs erwägt, betrifft dies gerade nicht die Fälle, in denen --wie hier-- von vornherein bereits zivilrechtlich kein Anspruch auf Pensionszahlungen neben den Gehältern für die aktive Tätigkeit begründet worden ist. Dementsprechend bedarf es vorliegend letztlich keiner Entscheidung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein steuerlich anzuerkennender Barwertausgleich auch in Form einer barwerterhaltenden Rentenerhöhung möglich ist (Letzteres verneinend Urteil des Finanzgerichts Köln in EFG 2017, 1537, rkr.).

89

II. Vom Ansatz der vGA muss nicht dem Grunde nach aus Vertrauensschutzgründen abgesehen werden. Es kann als zutreffend unterstellt werden, dass der damalige Fachprüfer K Äußerungen entsprechend dem Klägervortrag gemacht hat, nach denen die Änderungsvereinbarung im Hinblick auf das Vorliegen einer vGA seiner Meinung nach unbeachtlich sein sollten. Ein schützenswertes Vertrauen kann sich darauf gleichwohl nicht bilden, weil Voraussetzung gewesen wäre, dass es sich um eine Stellungnahme des für die Festsetzung zuständigen Amtsträgers gehandelt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 1.8.1996 VIII R 71/94, BFHE 182, 6, BStBl II 1997, 483). Das war bei dem Fachprüfer K unstreitig nicht der Fall.

90

III. Der Höhe nach ist der Ansatz der vGA in den Jahren 2011 bis 2013 indes unzutreffend, soweit das FA den Inflationsausgleich in Höhe von 2 % in Anlehnung an die Handhabung der Klägerin bei den Pensionsauszahlungen erst ab dem Jahr 2012 berücksichtigt hat.

91

Dem Grund nach zu Recht hat das FA --wie bereits dargelegt-- die Vereinbarung zur Erhöhung der Pensionszahlungen um jährlich 2 % als steuerlich anzuerkennende Bestimmung zur Regelung des Inflationsausgleichs anerkannt. Zwar hat die Klägerin selbst die 2 %-ige Erhöhung der zugesagten Pension erst ab dem Jahr 2012 neben der von ihr bereits im Jahr 2011 angesetzten Pensionserhöhung um 15,5 % angesetzt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zwar die Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers B aus den o.g. Gründen nicht pensionserhöhend berücksichtigt hätte, aber andererseits bereit gewesen wäre, die späteren Pensionszahlungen in der Höhe zu bemessen, wie sie sich ohne die Weiterbeschäftigung ergeben hätten. Es ist kein wirtschaftlicher Grund ersichtlich, weshalb die auch im Interesse der Klägerin erfolgte Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers B nicht nur zu einem zeitlich versetzten Beginn der Pensionszahlungen, sondern darüber hinaus zu geringeren Pensionszahlungen als ohne zwischenzeitliche Weiterbeschäftigung führen sollte. Ohne die zwischenzeitliche Weiterbeschäftigung hätte sich die Pension aber ab Mitte des Jahres 2009 um 2 % und danach jeweils jährlich um weitere 2 % erhöht. Dementsprechend ergeben sich aufgrund der Pensionszahlungen lediglich folgende vGA:

92

2011              tatsächliche Zahlungen 18.480 €               x 12 Monate                                          221.760 €

93

./. angemessene Zahlungen (jeweils gerundet)

94

              1-6/2011              16.646 € x 6 Monate                                               ./.    99.878 €

95

              7-12/2011              16.979 € x 6 Monate                                               ./.  101.874 €

96

              vGA lt. FG                                                                                                              20.008 €

97

              ./. vGA bisher                                                                                          ./.    29.760 €

98

              vGA-Änderung                                                                                         ./.      9.752 €

99

2012              tatsächliche Zahlungen 18.849 € x 12 Monate                                          226.188 €

100

              ./. angemessene Zahlungen (jeweils gerundet)

101

1-6/2012              16.979 € x 6 Monate                                                ./.  101.874 €

102

7-12/2012              17.319 € x 6 Monate                                               ./.  103.914 €

103

vGA lt. FG                                                                                                                  20.400 €

104

./. vGA bisher                                                                                          ./.     30.355 €

105

              vGA-Änderung                                                                                         ./.       9.955 €

106

2013              tatsächliche Zahlungen 19.225 € x 12 Monate                                          230.700 €

107

              ./. angemessene Zahlungen (jeweils gerundet)

108

1-6/2012              17.319 € x 6 Monate                                                ./.  103.914 €

109

7-12/2012              17.665 € x 6 Monate                                               ./.  105.990 €

110

              vGA lt. FG                                                                                                                   20.796 €

111

              ./. vGA bisher                                                                                          ./.     30.960 €

112

              vGA-Änderung                                                                                         ./.     10.164 €

113

IV. Die Berechnung der festgesetzten Steuern und Gewerbesteuermessbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

114

V. Die Entscheidung zu den Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

115

VI. Die Revision musste nicht zugelassen werden, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlagen. Der Senat folgt lediglich den Grundsätzen des BFH zur steuerlichen Anerkennung einer Pensionszusage. Mit dem im Verfahren zitierten Urteil des Finanzgerichts Köln, in dem dieses die Revision zugelassen hatte (Urteil des Finanzgerichts Köln in EFG 2017, 1537, rkr.), war der vorliegende Fall nicht wesentlich gleich, da im vorliegenden Fall nach der Pensionsvereinbarung nicht automatisch mit Eintritt der Regelaltersgrenze (Vollendung des 65. Lebensjahres) ein Pensionsanspruch bestand, sondern der Gesellschafter-Geschäftsführer zunächst seine Tätigkeit tatsächlich beenden musste.

116

…                            …

117

(zugleich für den wegen seiner Elternzeit an der

118

Unterschrift gehinderten RaFG …)