Finanzgericht Münster, 5 K 519/18 U

Tatbestand

Streitig ist die Steuerfreiheit von Krankenhausbehandlungsleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) in den Jahren 2012 bis 2015.

Die Klägerin betreibt in gemieteten Räumen in E eine vollstationäre Klinik für Kinder- und Jugendpsychiatrie. Vermieter der Räumlichkeiten waren die Beigeladenen, die Betriebs- und Verwaltungsgesellschaft X GmbH, die Klinikbau X GmbH und Frau S K . Auf dem Gelände […] befinden sich neben der Klinik eine Tagesklinik für teilstationäre Therapien sowie […].

Die Klägerin erfüllt die gesetzlichen Anforderungen an einen Krankenhausbetrieb und verfügt über die für den Betrieb notwendige Erlaubnis nach § 30 Gewerbeordnung (GewO) (Bescheid vom 00.00.0000). Die Klinik ist auch vom Verband privater Krankenkassen (PKV) als heilbehandelnde Klinik anerkannt. Sie ist jedoch weder ein sogenanntes Plankrankenhaus oder Vertragskrankenhaus nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) noch verfügt sie über eine Zulassung als Medizinisches Versorgungszentrum nach § 95 SGB V. Sie betreibt somit eine „Privatklinik“. Der tägliche Pflegesatz der Klinik betrug in den Streitjahren xxx € (brutto).

Im Rahmen ihres Unternehmens erbrachte die Klägerin in den Streitjahren folgende Leistungen gegen Entgelt: Krankenhausbehandlungen, Überlassung von Personal und Sachmitteln an den Chefarzt für dessen ärztliche Unternehmertätigkeit und Überlassung von PKW an Arbeitnehmer zur privaten Nutzung. In den Streitjahren wurden in der Klinik neben Privatpatienten auch solche Patienten behandelt, die Ansprüche gegenüber einer gesetzlichen Krankenversicherung (GKV), einer Beihilfestelle oder der Jugendhilfe hatten. Die verschiedenen Patientengruppen wurden hierbei nicht unterschiedlich behandelt. Ungeachtet des Versicherungsstatus wurden mit allen Patienten (bzw. den Erziehungsberechtigten) inhaltsgleiche Behandlungsverträge geschlossen.

Die Klinik verfügt über 20 Patientenbetten in insgesamt zehn Doppelzimmern. Eines dieser Patientenzimmer war barrierefrei eingerichtet. Alle Doppelzimmer verfügen über ein eigenes, normal ausgestattetes Bad mit WC, Waschbecken und Dusche. Fernseher oder Telefone sind in den Zimmern (bereits aus therapeutischen Gründen) nicht vorhanden. Darüber hinaus existieren für die Mitaufnahme von Begleitpersonen (bei medizinischer Notwendigkeit bei Patienten unter zwölf Jahren) zwei separate Zimmer. In der Klinik befinden sich weitere notwendige Räume wie der Essensraum, Sozial- und Besprechungsräume des Personals, ein Aufenthalts-/TV-Bereich für die Patienten und Räume für diverse Therapieangebote (z.B. Kreativ- oder Bewegungsräume für Einzel- oder Gruppentherapien). Darüber hinaus waren ein reizarm eingerichtetes Zimmer (sog. Deeskalationszimmer) und ein sog. Krisenzimmer, in dem selbst- oder fremdgefährdende Patienten vorübergehend fixiert und in einer unmittelbaren 1:1-Betreuung beobachtet werden können, vorhanden. Der Behandlungsschwerpunkt der Klinik lag insbesondere auf Patienten mit […], welche mit einem hohen Therapie- und Betreuungsaufwand verbunden ist.

Soweit sich gesetzlich krankenversicherte Patienten in der Klinik der Klägerin behandeln ließen, waren diese bzw. die Erziehungsberechtigten zumeist selbst Empfänger der Behandlungsrechnungen, da sich der gegenüber der Versicherung grundsätzlich bestehende Sachleistungsanspruch solcher Patienten in einen Anspruch auf Kostenerstattung gemäß § 13 SGB V umwandeln kann, wenn die Versorgung auf Wunsch des Patienten in einer Privatklinik erfolgt. Die GKV erstattete den Patienten regelmäßig maximal die Kosten, die es an ein Plankrankenhaus gezahlt hätte (Vergleichspflegesatz). Da die Vergleichspflegesätze von verschiedenen Faktoren abhängen, schwankte der Anteil der Kostenübernahmen regelmäßig stark (im Zeitraum 01/2015 bis 10/2015 erfolgte seitens der GKV in 4 von 19 Fällen eine Erstattung der Kosten bis zu 50 %, in 9 von 19 Fällen eine Erstattung der Kosten i.H.v. mehr als 50 % und weniger als 75 % und in 6 von 19 Fällen eine Erstattung der Kosten von mehr als 75 %). Der Grundsatz der nur teilweisen Kostenerstattung betraf aber auch Beihilfeberechtigte, wenn dort ebenfalls nur Vergleichspflegesätze berücksichtigt wurden. Soweit durch Jugendämter betreute Kinder oder Jugendliche in der Klinik der Klägerin behandelt wurden, wurden die Kosten gemäß §§ 33 bzw. 35a Achtes Buch Sozialgesetzbuch (SGB VIII) i.V.m. § 40 SGB VIII (Krankenhilfe) stets vollständig durch Jugendämter übernommen. Die Sozialbehörden haben die Kosten ihrerseits anteilig gegenüber den Krankenversicherungen geltend gemacht.

Bei der auf dem Gelände […] ebenfalls befindlichen, im Unternehmensverbund geführten „Tagesklinik X“, deren Gebäude etwa zeitgleich mit dem der Klägerin errichtet wurde, handelt es sich um ein Plankrankenhaus, das gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b Umsatzsteuergesetz (UStG) von der Umsatzbesteuerung befreit ist. Zwar verfügt die Tagesklinik wegen ihres Konzepts einer teilstationären Betreuung nicht über vergleichbare Patientenzimmer wie die vollstationäre Klinik der Klägerin. Doch unterscheidet sich das Gebäude in Art und Ausstattung (insbesondere Therapie- und Behandlungsräume) nicht wesentlich von der vollstationären Klinik der Klägerin. Die Mittagsverpflegung in beiden Kliniken ist identisch und schulpflichtige Patienten beider Einrichtungen besuchen die gemeinsame Klinikschule.

Die Klägerin hatte ihre Krankenhausbehandlungsleistungen in ihren Rechnungen bis zum 30.06.2013 mit offenem Umsatzsteuerausweis und in ihren Rechnungen ab dem 01.07.2013 als umsatzsteuerfreie Leistungen, d.h. ohne Ausweis von Umsatzsteuer, abgerechnet. Ihre bis zum 30.06.2013 erstellten Rechnungen berichtigte sie nachträglich gemäß § 14c Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) dahingehend, dass es sich um umsatzsteuerfreie Leistungen ohne Anfall von Umsatzsteuer handele. Die Korrekturrechnungen wurden mit Rechnungsdatum vom 07.10.2016 am 10.10.2016 verschickt.

Die Umsatzsteuer für 2012 wurde mit Änderungsbescheid vom 30.05.2014 auf xxx € festgesetzt, die Umsatzsteuer für 2013 durch Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung vom 04.12.2014 auf xxx €. Die streitigen Leistungen waren hierbei jeweils der Umsatzsteuer unterworfen worden.

Mit Schreiben vom 05.10.2015 beantragte die Klägerin, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2012 bis 2013 und der bereits angemeldeten Umsatzsteuern für die Voranmeldungszeiträume Januar 2014 bis Juli 2015 aufzuheben bzw. auf 0 € festzusetzen. Für die Umsatzsteuer 2014 stellte die Klägerin einen entsprechenden Antrag vom 17.08.2016, nachdem sie die Umsatzsteuerjahreserklärung 2014 am 02.11.2015 eingereicht hatte, mit der sie eine Umsatzsteuer i.H.v. xxx € angemeldet hatte. Die Klägerin berief sich auf die Steuerbefreiung nach Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL.

Der Beklagte beauftragte daraufhin das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N mit der Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung. Eine solche erfolgte sodann ab dem 05.01.2016. Der Prüfer führte in seinem Prüfungsbericht vom 29.08.2016 aus, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht vorliegen würden. Wesentlicher Grund sei, dass der Anteil der gesetzlich krankenversicherten Patienten der Klägerin zu niedrig sei. Der Umfang der Kostenübernahmen durch die gesetzlichen Krankenkassen sei ebenfalls zu niedrig, d. h. der Eigenanteil an den Behandlungskosten zu hoch.

Aufgrund der Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 08.09.2016 die Aufhebung der Umsatzsteuer 2012 bis 2014 sowie der Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis Juli 2015 ab (Gerichtsakte Bl. 16).

Gegen den Ablehnungsbescheid vom 08.09.2016 erhob die Klägerin am 06.10.2016 Sprungklage i.S.d. § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen Umsatzsteuer 2012 bis 2014 und Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis Juni 2015 (Az. 5 K 3142/16 U). Der Beklagte stimmte der Sprungklage zu. Mit Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 18.01.2017 wurde die Sprungklage jedoch an den Beklagten zur Durchführung des Vorverfahrens abgegeben, weil der Senat eine weitere Sachaufklärung für notwendig erachtete, die nach Art und Umfang erhebliche Ermittlungen erfordere. Die Abgabe sei auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich. Die Sprungklage war deshalb als Einspruch zu behandeln.

Die Klägerin trug zur Begründung dieses Einspruchs vor, dass zwar die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG unstreitig nicht vorliegen würden, sie sich aber auf die Steuerbefreiung nach Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen könne. § 14c UStG stehe der begehrten Änderung nach Korrektur der Rechnungen nicht entgegen.

Der BFH habe bereits entschieden, dass § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in der seit 2009 geltenden Fassung nicht den unionsrechtlichen Vorgaben entspreche und dass sich der Steuerpflichtige daher unmittelbar auf die Befreiung nach Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen könne.

Ihre Leistungen würden in den Anwendungsbereich von Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fallen. Sie erbringe unstreitig ärztliche Heilbehandlungen auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendpsychiatrie und verfüge über die notwendige Erlaubnis nach § 30 GewO. Die Behandlungskosten für die Patienten seien von den gesetzlichen Krankenkassen, von den Beihilfeeinrichtungen und der Jugendhilfe jedenfalls zum Teil übernommen worden. Für privat krankenversicherte Patienten würden die Kosten je nach Versicherungsstatus von den privaten Krankenkassen übernommen.

Sie sei eine „andere anerkannte Einrichtung“ i.S.d. Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl II 2016, 785) und des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, Urteil vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886) seien die maßgeblichen Kriterien für eine anerkannte Einrichtung, dass ein Gemeinwohlinteresse für die ausgeübte Tätigkeit bestehe, dass Leistungen vergleichbarer Unternehmer ebenfalls steuerbefreit seien und dass Kosten für die erbrachten Leistungen von Sozialträgern übernommen würden. Dabei müssten nicht alle drei Merkmale vorliegen, sondern es sei eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Die Leistungen, die sie erbringe, seien ihrer Art und Weise der Erbringung nach ohne Weiteres mit den Leistungen von Plan- oder Vertragskrankenhäusern im Sinne von § 108 SGB V vergleichbar.

Der Anteil an Leistungen, die an gesetzlich krankenversicherte Personen erbracht worden seien, und der Anteil der von den gesetzlichen Krankenkassen übernommenen Kosten seien ohne Bedeutung. Zwar habe der EuGH (Urteil vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886) festgehalten, dass diese Kriterien bei der Auslegung des Begriffs der „anerkannten Einrichtung" in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL herangezogen werden könnten und die Steuerbefreiung regelmäßig zu versagen sei, wenn die Kosten der Dienstleistungen von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit nicht erstattet würden (Rn. 71 des Urteils). Es handele sich aber nur um einen Gesichtspunkt, der in die Abwägung einzubeziehen sei. Wenn die Situation eines Steuerpflichtigen mit der anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar sei, die die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen würden, rechtfertige „der bloße Umstand, dass die Kosten dieser Leistungen nicht vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen würden, keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Mehrwertsteuerpflicht". Für die von ihr begehrte Steuerbefreiung komme es nicht auf das Erreichen oder Überschreiten einer bestimmten Schwelle beim Anteil an gesetzlich krankenversicherten und beihilfeberechtigten Patienten an. Es komme lediglich darauf an, dass die Behandlungskosten zumindest zum Teil sowohl von gesetzlichen Krankenkassen (einschließlich Leistungen der Beihilfe) als auch von privaten Krankenversicherungen getragen würden. Dies sei bei den von ihr erbrachten Leistungen unstreitig der Fall. Auch die Höhe der Vergütungssätze sei ohne Bedeutung. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rz. 27) ausdrücklich festgestellt, dass diesem Umstand im Hinblick auf die ohnehin unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern keine Bedeutung zukomme.

Zu der Frage, ob der Anteil an gesetzlich krankenversicherten Patienten für die Anerkennung der Einrichtung und die Vergleichbarkeit der sozialen Bedingungen maßgeblich sei, habe der BFH lediglich festgestellt, dass die seinen Entscheidungen zugrunde liegenden Tatsachen zutreffend durch das jeweilige FG ermittelt und gewürdigt worden seien. In dem BFH-Urteil vom 18.03.2015 (XI R 38/13, BStBl II 2016, 793) habe der Anteil der Umsätze, die mit der Behandlung von gesetzlich versicherten Patienten zusammenhingen, bei rund 43 % und in dem BFH-Urteil vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785) bei rund 35 % gelegen. In beiden Fällen habe der BFH diesen Anteil als „erheblichen Umfang" an gesetzlich Krankenversicherten eingestuft und folgerichtig nicht weiter problematisiert, ob ein bestimmter Anteil für die Anerkennung der Einrichtung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen erforderlich sei oder ob es überhaupt entscheidend darauf ankomme. Außerdem habe der BFH im Urteil V R 20/14 zum Merkmal der Kostenübernahme durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit ausdrücklich darauf abgestellt, ob die Behandlungskosten durch Krankenkassen und Beihilfestellen übernommen würden (Tz. 23 des Urteils). Es wäre nicht sachgerecht, allein und entscheidend auf den Anteil der gesetzlich krankenversicherten Patienten abzustellen, da insbesondere Beamte in aller Regel beihilfeberechtigt seien und deshalb nicht einer gesetzlichen Krankenversicherung angehören würden.

Auch nach Auffassung des FG Münster, Urteil vom 18.03.2014, 15 K 4236/11 U, EFG 2014, 1047, sei für die Anerkennung kein bestimmter Prozentsatz an gesetzlich krankenversicherten Patienten erforderlich. Nach FG Köln, Urteil vom 13.04.2016, 9 K 3310/11, EFG 2016, 1302, Rz. 40, sei nicht entscheidend, ob und in welchem Umfang gesetzliche Krankenkassen Behandlungskosten erstattet hätten. Auch die privaten Krankenkassen sowie die Beihilfestellen seien Einrichtungen der sozialen Sicherheit, sodass auch die Kostenübernahme durch diese Stellen bei der Prüfung der Anerkennung und der Vergleichbarkeit zu berücksichtigen sei. Schließlich gehe auch das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 28.11.2012 (14 K 2883/10, EFG 2013, 558) davon aus, dass es für die Gewährung der Steuerbefreiung allein auf die Art der Umsätze ankomme und nicht auf die Art der Abrechnung. Eine Einrichtung sei dann im Sinne der MwStSystRL mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts sozial vergleichbar, wenn ihre Leistungen einem therapeutischen Zweck dienten und Wahlleistungen (wie etwa spezielle Art der Unterkunft und Chefarztbehandlungen) nur in begrenztem Umfang und nicht für alle Patienten erbracht würden. Das Schrifttum folge überwiegend dieser Rechtsprechung der Finanzgerichte und lehne die Einhaltung bestimmter Anteile von Leistungen an gesetzlich krankenversicherten Patienten als Voraussetzung für die Steuerbefreiung ab.

Hilfsweise sei für ihre Anerkennung und für die Prüfung der Vergleichbarkeit auch der Anteil der Leistungen zu berücksichtigen, die an privat krankenversicherte und beihilfeberechtigte Patienten erbracht wurden. Diese Patienten stünden in den wesentlichen sozialen Kriterien den gesetzlich krankenversicherten Patienten gleich. Im Wesentlichen handele es sich dabei um Beschäftigte des öffentlichen Dienstes, die lediglich aufgrund spezieller gesetzlicher Regelungen privat krankenversichert seien. Für die Vergleichbarkeit der sozialen Bedingungen, unter denen die Heilbehandlungsleistungen erbracht würden, könne dies jedoch keinen Unterschied machen. Die Leistungen an diese Patienten seien daher wie Leistungen an gesetzlich versicherte Patienten zu werten, wenn und soweit es hierauf ankommen sollte.

Der Beklagte ließ vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N zwecks weiterer Sachaufklärung eine Umsatzsteuernachschau durchführen. Der Prüfer fertigte folgende Zusammenstellung zu den Behandlungstagen:

Versicherungsart	2011	2012	2013	2014	2015
Beihilfe	40,75 %	15,12 %	16,67 %	7,32 %	10,55 %
GKV	9,81 %	17,01 %	12,20 %	24,99 %	8,78 %
Jugendamt	5,56 %	0,00 %	0,91 %	2,41 %	8,86 %
PKV bzw. Selbstzahler	43,88 %	67,88 %	70,22 %	65,29 %	71,82 %
Summen GKV und Jugendamt	15,37 %	17,01 %	13,11 %	27,39 %	17,64 %

Die Klägerin könne ihre Umsätze des Jahres 2017 steuerfrei behandeln, da in 2016 mehr als 40% ihrer Leistungen Patienten zugutegekommen seien, welche Mitglieder in der gesetzlichen Krankenversicherung seien. Für die davor liegenden Besteuerungszeiträume seien die erforderlichen Quoten hingegen nicht erreicht. Die Klägerin habe weder nachweisen können, dass 40 % der Behandlungs- oder Berechnungstage des jeweiligen Vorjahres auf Patienten entfallen seien, für deren Behandlung kein höheres Entgelt berechnet worden sei als für eine für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung, noch seien mindestens 40 % der Leistungen des Vorjahres den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugutegekommen. Zu dem vom BMF-Schreiben vom 06.10.2016, BStBl I 2016, 1076, genannten Personenkreis des § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG würden insbesondere nicht Beihilfeberechtigte zählen. Hiervon erfasst seien nur Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherungen. Für den Fall, dass die Umsätze der Klägerin in den Jahren 2012 bis 2015 als umsatzsteuerfrei anzusehen sind, machte der Prüfer außerdem „theoretische Feststellungen“ zu § 15a UStG, § 14c UStG, zu weiteren Umsätzen der Klägerin einschließlich der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG), des Vorsteuerabzugs und der Eingangsleistungen im Sinne von § 13b UStG. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuernachschau vom 22.05.2017 Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 20 ff.).

Mit Schreiben vom 31.01.2017 zog der Beklagte die Betriebs- und Verwaltungsgesellschaft X GmbH, die Klinikbau X GmbH, sowie Frau S K gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vom 08.09.2016 hinzu.

Die Klägerin reichte am 31.01.2017 ihre Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 mit einer Umsatzsteuer von xxx € beim Beklagten ein, in der sie die streitigen Umsätze als steuerpflichtig erklärte. Diese steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Mit Schriftsatz vom 27.02.2017, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Leitz I, Bl. 169 ff.), übersandte die Klägerin eine Aufstellung über die korrigierten Rechnungen. Daraus ergibt sich Folgendes:

Korrigierte Rechnungen	2012	2013
Brutto	xxx €	xxx €
Netto	xxx €	xxx €
USt	xxx €	xxx €

Des Weiteren stellte sie mit Schreiben vom 08.11.2017 einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2015 auf xxx €. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 14.11.2017 ebenfalls ab (Gerichtsakte Bl. 18).

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 07.12.2017 Einspruch ein und bezog sich zur Begründung auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren gegen die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuer 2012 bis 2014.

In ihrem Schreiben vom 07.12.2017 schränkte die Klägerin im Hinblick auf ihre neben den streitigen Krankenhausbehandlungsleistungen jedenfalls steuerpflichtig erbrachten Umsätze ihre Einsprüche zur Ablehnung der Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2012 bis 2014 insoweit ein, dass sie nunmehr eine Festsetzung der Umsatzsteuer 2012 auf xxx € (bisher: xxx €), der Umsatzsteuer 2013 auf xxx € (bisher: xxx €) und der Umsatzsteuer 2014 auf xxx € (bisher: xxx €) begehre. Wegen der Höhe der von der Klägerin begehrten Festsetzungen wird auf die Anlage zum Einspruchsschreiben vom 07.12.2017 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 12.12.2017 zog der Beklagte die Betriebs- und Verwaltungsgesellschaft X GmbH, die Klinikbau X GmbH sowie Frau S K gemäß § 174 Abs. 5 AO auch zum Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vom 14.11.2017 hinzu.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.01.2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Für die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Privatklinik komme weder eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht noch ergebe sich eine solche Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL.

Die Klägerin erfülle nicht die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen, da ihr die erforderliche Anerkennung im Sinne der Richtlinienvorschrift fehle. Es sei grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Anerkennung den Einrichtungen gewährt werden könne. Die Mitgliedstaaten würden insoweit über einen Ermessensspielraum verfügen. Das BMF-Schreiben vom 06.10.2016, BStBl I 2016, 1076, mit dem Prozentsätze im Rahmen einer pauschalierenden Betrachtung festgelegt seien, habe die Grenzen des durch Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eingeräumten Ermessens nicht überschritten. Insbesondere würde auch Privatkliniken, die nicht nach § 108 SGB V zugelassen seien, der Rückgriff auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL und damit auf die Umsatzsteuerbefreiung gewährt, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewahrt sei. Der BFH habe mit Urteil vom 18.03.2015, XI R 8/13, BStBI II 2016, 788, ausführlich klargestellt, dass die in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. getroffene 40 %-Regelung richtlinienkonform gewesen sei und das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht überschritten habe. Zudem habe die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht gegen den Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität verstoßen.

Zwar habe die Klägerin die für den Betrieb notwendige Erlaubnis gem. § 30 GewO, auch diene ihre Tätigkeit trotz hoher Gewinne dem Gemeinwohl, da sie der Gesundheit der von ihr behandelten Patienten diene. Auch würden andere Steuerpflichtige, die dieselbe Tätigkeit ausüben würden, ebenfalls in den Genuss der von der Klägerin begehrten Umsatzsteuerbefreiung kommen, namentlich die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehenden sowie die nach den Vorschriften des SGB V zugelassenen Krankenhäuser gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG.

Im Rahmen einer Gesamtschau sei im Streitfall jedoch festzustellen, dass die Klägerin ihre ärztlichen Heilbehandlungen nicht unter solchen Bedingungen erbracht habe, die in sozialer Hinsicht den Bedingungen entsprechen würden, die auch für öffentlich-rechtliche Einrichtungen gelten würden. Zwar entspreche das Leistungsangebot der Klägerin denjenigen von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen. Doch habe der durchschnittliche Prozentsatz der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage, der auf Patienten entfalle, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet worden sei, bei 0 % gelegen. Die Vergütungssätze der Klägerin (xxx € pro Tag) würden sich deutlich über denen bewegen, die von öffentlich-rechtlichen bzw. nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern berechnet würden (nach Aktenlage xxx € pro Tag).

Auch seien die von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge nicht im Wesentlichen von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden. Es seien nicht in erheblichem Umfang gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach § 13 SGB V und darüber hinaus Patienten, deren Kosten von den Sozialämtern übernommen werden, im Krankenhaus der Klägerin behandelt worden. Der Prozentsatz der o. g. Patienten an den behandelten Gesamtpatienten habe in den Streitjahren im Durchschnitt lediglich 18 % betragen. Damit sei die bei pauschalierender Betrachtung im BMF-Schreiben vom 06.10.2016, BStBI I 2016, 1076, formulierte Grenze von 40 % nicht erreicht. Kostenübernahmen der Beihilfe und der privaten Krankenversicherungen seien nicht zu berücksichtigen, da diese bei der gebotenen engen Auslegung der Steuerbefreiung nicht in den Bereich der „Einrichtungen der sozialen Sicherheit“ falle.

Selbst wenn man im Streitfall den Ausführungen des FG Münster im Urteil vom 18.03.2014, 15 K 4236/11 U, folge und auf einen Zeitraum von mehreren Jahren abstelle, sei der Anteil der gesetzlich versicherten Patienten, die sich bei der Klägerin einer Behandlung unterzogen hätten, nicht hinreichend hoch. Die Behandlung dieser Versichertengruppe sei in den Streitjahren von untergeordneter Bedeutung gewesen. Das BMF-Schreiben vom 06.10.2016, BStBl II 2016, 1076, trage der Rechtsprechung im Übrigen insofern Rechnung, als jeweils auch auf die Vorjahresumsätze abgestellt werde und die Möglichkeit eingeräumt werde, bei geringfügigen Unterschreitungen der 40 % Grenze einzelfallbezogen eine Umsatzsteuerfreiheit anzunehmen.

Die Klägerin hat Klage erhoben, zu deren Begründung sie in Ergänzung zu ihrem Vortrag im Einspruchsverfahren ausführt:

Dass ihr die begehrte Steuerbefreiung im Ergebnis nur deswegen verwehrt werde, weil nach Ansicht des Beklagten der Anteil an gesetzlich versicherten und beihilfeberechtigten Patienten zu niedrig sei, stehe im Widerspruch zu Rn. 71 des EuGH-Urteils vom 10.06.2010, C-262/08, Copy-Gene. Zwar sei es im Urteilsfall um eine private Stammzellenbank gegangen und nicht um eine psychiatrische Klinik. Doch sei es gerade in der dritten Vorlagefrage darum gegangen, ob ein Steuerpflichtiger wie CopyGene eine „andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art wie Krankenanstalten und Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik" sei. Der EuGH habe hierzu den europarechtlichen Rahmen definiert und klargestellt, dass die Steuerbefreiung nicht regelmäßig zu versagen sei, wenn die Kosten der Behandlung nicht von Einrichtungen der sozialen Sicherheit erstattet würden. Der Anteil der gesetzlich versicherten und beihilfeberechtigten Patienten könne nur ein Indiz darstellen und deshalb nicht gleichzeitig auch ein „entscheidender“ Umstand sein. So betone der EuGH in der o.g. Entscheidung auch, dass die Steuerbefreiung nicht allein wegen fehlender Kostenübernahme durch die gesetzliche Krankenversicherung versagt werden dürfe.

Soweit der BFH im Urteil vom 23.10.2014 (V R 20/14) zwar die Kostenübernahme für die erbrachten Leistungen durch Krankenkassen und Beihilfestellen als Kriterium für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL heranziehe, nenne er jedoch keine feste Prozent-Grenze. Der BFH habe bereits einen Anteil von 35 % an gesetzlich Versicherten als ausreichend angesehen, um die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht bejahen zu können. Auch bei einem niedrigeren Anteil von gesetzlich versicherten Patienten und einem höheren Anteil an beihilfeberechtigten Patienten sei dieses Kriterium erfüllt, da die beihilfeberechtigten Patienten für die Steuerbefreiung den gesetzlich versicherten Patienten gleich zu stellen seien. Dass die Höhe der Vergütungssätze lediglich für die Beurteilung der Gleichbehandlung von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten ohne Bedeutung sei, lasse sich aus der Urteilsbegründung nicht herleiten. Daher müsse die Höhe der Vergütungssätze hier vollständig außer Betracht bleiben, und zwar unabhängig von den Anteilen an gesetzlich oder privat versicherten Patienten.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids über den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 2012 bis 2014 vom 08.09.2016 und des Ablehnungsbescheids über den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 2015 vom 14.11.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2018, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer auf xxx € (2012), xxx € (2013), xxx € (2014), xxx € (2015) festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 23.10.2014, V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rz. 27, berufe, habe diese den Kontext dieser Ausführungen nicht hinreichend beachtet. Zwar beziehe sich Rz. 27 des Urteils auf den Aspekt „Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht" mit der Folge, dass die Höhe der Vergütungssätze unter Umständen außer Betracht bleiben könne. Dennoch hebe der BFH damit keinesfalls die Voraussetzungen der Anerkennung auf, hier explizit die Kostenübernahme im erheblichen Umfang durch Krankenkassen und Beihilfestellen (vgl. Rz. 23-24 des BFH-Urteils). Für Zwecke der sozialen Vergleichbarkeit habe der BFH in seiner Entscheidung klargestellt, dass die Ausstattung des Krankenhauses mit einem Plankrankenhaus vergleichbar sein müsse und dass ein erheblicher Umfang an gesetzlich Versicherten behandelt werden müsse, ohne dass ein Unterschied zur Art der Behandlung von Privatpatienten bestehe. Somit seien die Vergütungssätze lediglich für die Beurteilung der Gleichbehandlung von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten ohne Bedeutung. Selbst wenn man die höheren Vergütungssätze der Klägerin nicht indiziell für die Beurteilung der sozialen Vergleichbarkeit heranziehen würde, habe die Klägerin ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht nicht unter vergleichbaren Bedingungen zu Kliniken erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 SGB V zugelassen seien, da der Anteil der Kostenübernahme durch Krankenkassen oder soziale Einrichtungen zu gering sei.

Soweit sich die Klägerin auf Rz. 71 des EuGH-Urteils vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886, berufe und meine, dass die Steuerbefreiung nicht regelmäßig allein schon aus dem Grund versagt werden könne, dass die Kosten durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit nicht erstattet würden, sei auch hier der Kontext der Ausführungen des EuGH zu beachten. Denn in den beiden Randnummern zuvor habe der EuGH klargestellt, dass der Aspekt der Kostenübernahme sowohl für die Anerkennung als auch für die soziale Vergleichbarkeit grundsätzlich von Bedeutung sei. Für den dem EuGH-Urteil zu Grunde liegenden Fall seien die Voraussetzungen der sozialen Vergleichbarkeit nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen und nicht näher thematisiert worden (vgl. Rz. 70 des EuGH-Urteils). Insoweit könne daher kein unmittelbarer Rückschluss auf den vorliegenden Fall der Privatklinik gezogen werden. Im Streitfall könne der Aspekt der Kostenübernahme nicht außer Acht gelassen werden, da im Gegensatz zum Urteilsfall des EuGH ein Vergleich zu anderen Plankrankenhäusern erforderlich sei. In diesem Zusammenhang seien die Prozentsätze der Kostenübernahmen durch Krankenkassen und soziale Einrichtungen für die Vergleichbarkeit einer Privatklinik mit anderen Krankenhäusern von entscheidender Bedeutung.

Im Übrigen sei der Beklagte an die im BMF-Scheiben vom 06.10.2016 getroffenen Regelungen gebunden; das BMF-Schreiben lege Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL in ermessensgerechter Form aus.

Mit Beschlüssen vom 01.10.2019 sind die Betriebs- und Verwaltungsgesellschaft X GmbH, die Klinikbau X GmbH und Frau S K zum Verfahren beigeladen worden. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Die Sache ist am 19.12.2019 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Es wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

Die Klage ist zulässig. Insbesondere hat die Klägerin ein Rechtsschutzinteresse auch hinsichtlich des Streitjahres 2012, für das sie hier eine verbösernde Steuerfestsetzung begehrt. Denn die in 2012 ausgestellten Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis, für die sie die offen ausgewiesenen Steuern gemäß § 14c Abs. 1 UStG auch bei Obsiegen der Klage schuldet, berichtigte die Klägerin im Jahr 2016 dahingehend, dass es sich um umsatzsteuerfreie Leistungen ohne Anfall von Umsatzsteuer handele. Dies hat für den Fall des Vorliegens steuerfreier Leistungen in 2012 zur Folge, dass die Steuer des Jahres 2016 gemäß § 14c Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG zu mindern wäre.

Die Klage ist auch begründet.

Der Ablehnungsbescheid über den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 2012 bis 2014 vom 08.09.2016 und der Ablehnungsbescheid über den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 2015 vom 14.11.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2018, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Krankenhausbehandlungsleistungen zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

1. Die streitbefangenen Umsätze sind nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der in den Streitjahren jeweils gültigen Fassung sind steuerfrei Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG in der in den Streitjahren jeweils gültigen Fassung sind die in Satz 1 bezeichneten Leistungen auch steuerfrei, wenn sie von einer privaten Einrichtung z.B. im Rahmen einer Zulassung nach § 108 SGB V bzw. eines Versorgungsvertrags nach §§ 111 und 111a SGB V erbracht werden.

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen der hier in Betracht kommenden Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in der in den Streitjahren jeweils gültigen Fassung bereits deshalb nicht gegeben, da es sich bei der Klägerin weder um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG handelt noch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG vorlagen. Insbesondere war die von der Klägerin betriebene Klinik in den Streitjahren nicht als Krankenhaus i.S. von § 108 SGB V zugelassen.

2. Die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlungsleistungen ergibt sich jedoch aus einer unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze“. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“.

b) Die Klägerin kann sich in den Streitjahren für die Inanspruchnahme der begehrten Steuerbefreiung grundsätzlich unmittelbar auf Unionsrecht berufen, da die nationale Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG aufgrund des darin enthaltenen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalts nicht den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656; vom 23.10.2014 V R 20/14, BFH/NV 2015, 631, Rz. 19 ff.; vom 18.03.2015 XI R 38/13, BStBl II 2016, 793, Rz. 39).

c) Die hier streitigen Leistungen der Klägerin stellen i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL begünstigte Leistungen dar. Sie dienten einem therapeutischen Zweck. Die Begriffe der „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL einerseits und „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL andererseits sind grundsätzlich inhaltsgleich (EuGH-Urteile vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886, Rz. 28, 30; vom 10.06.2010, C-86/09, Future Health Technologies, UR 2010, 540, Rz. 36, 37, 38, 47; vom 21.03.2013, C-91/12, PFC Clinic, UR 2013, 335, Rz. 28; s.a. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 14 Rz. 109; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz. 81; Grebe/Raudszus, UStB 2017, 364). Erfasst werden dadurch – einem therapeutischen Zweck dienende – Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile vom 08.06.2006, C-106/05, L.u.P., HFR 2006, 831, Rz. 27; vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886, Rz. 28; BFH-Urteile vom 05.11.2014 XI R 11/13, BFH/NV 2015, 297, Rz. 19; vom 26.07.2017 XI R 3/15, BStBl II 2018, 793, Rz. 17; BFH-Beschluss vom 11.10.2017 XI R 23/15, BStBl II 2018, 109, Rz. 26). Die Krankenhausleistungen der Klägerin erfolgten – dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig – mit der erforderlichen therapeutischen Zielsetzung. Sie waren stets medizinisch notwendig. Der Aufenthalt in der Einrichtung der Klägerin erfolgte jeweils nach einem entsprechenden ärztlichen Befund. Die Leistungserbringung erfolgte abhängig von einem medizinisch diagnostizierten Krankheitsbild.

d) Die Klägerin hat ihre Krankenhausbehandlungsleistungen zudem als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung unter Bedingungen erbracht, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind.

(1) Nach den Ausführungen des XI. Senats des BFH, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist es insofern ausreichend, dass die Klägerin – einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt – die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, Rz. 81). Es ist zunächst Sache jedes Mitgliedstaats, im Rahmen seines Ermessensspielraums die Regeln aufzustellen, nach denen die erforderliche Anerkennung gewährt wird (EuGH-Urteile vom 06.11.2003, C-45/01, Dornier, HFR 2004, 70, Rz. 64; vom 08.06.2006, C-106/05, L.u.P., HFR 2006, 831, Rz. 42; vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886, Rz. 63; BFH-Urteile vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, Rz. 82; vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rz. 15). Bei unmittelbarer Berufung auf Unionsrecht haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen in dem jeweiligen Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil vom 15.11.2012, C-174/11, Zimmermann, HFR 2013, 84, Rz. 33, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich auch darauf, inwieweit das Ermessen überschritten ist und inwieweit nicht (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, Rz. 83; BFH-Urteil vom 28.06.2017 XI R 23/14, BFH/NV 2017, 1561).

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG war in den vorliegenden Streitjahren 2012 bis 2015 die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen bei privaten Krankenhäusern nicht mehr von der Höhe des abgerechneten Entgelts, sondern unter Bezugnahme auf spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit von einer Zulassung nach §§ 108 f. SGB V abhängig.

Zugelassen sind danach u.a. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Voraussetzung für die Aufnahme in einen Krankenhausplan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze – Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG), dass das Krankenhaus bedarfsgerecht und leistungsfähig ist, dass es eigenverantwortlich wirtschaftet und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beiträgt (vgl. BVerwG-Urteil vom 14.04.2011, 3 C 17/10, BVerwGE 139, 309, Rz. 12). Ein Versorgungsvertrag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streitjahr geltenden Fassung nicht abgeschlossen werden, „wenn das Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet oder für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist“.

Da der deutsche Gesetzgeber sein Ermessen nur insoweit überschritten hat, als er den Abschluss eines solchen Vertrages gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (ebenso wie die Aufnahme in den Krankenhausplan) unter einen Bedarfsvorbehalt gestellt und damit den Neutralitätsgrundsatz verletzt hat, ist aufgrund des dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeräumten Ermessensspielraums den gesetzgeberischen Vorgaben jedoch insoweit zu folgen, als von der Erbringung vergleichbarer Krankenhausbehandlungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung durch eine anerkannte Einrichtung dann auszugehen ist, wenn das jeweilige Krankenhaus die Voraussetzungen für die Aufnahme in den Krankenhausplan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V – jeweils unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt – erfüllt (BFH-Urteil vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, Rz. 86). Denn ein gänzliches Außerachtlassen der vom nationalen Gesetzgeber postulierten Voraussetzungen würde den Mitgliedstaaten das ihnen verliehene Ermessen nehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 10.06.2010, C-262/08, CopyGene, HFR 2010, 886, Rz. 74 f.; BFH-Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rz. 18).

Für eine erfolgreiche Berufung eines Krankenhauses auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist daher die Einhaltung der in §§ 108 f. SGB V genannten Kriterien der Leistungsfähigkeit (personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung i.S. des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V) und der Wirtschaftlichkeit (angemessenes Kosten-Leistungs-Verhältnis i.S. der §§ 2 Abs. 4, 12 Abs. 1 SGB V) entscheidend (BFH-Urteil vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, Rz. 87 m.w.N.).

(2) Die Klägerin betreibt vorliegend ein Krankenhaus i.S. des SGB V, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Auch seitens des Gerichts bestehen hieran keine Zweifel. Die Einrichtung der Klägerin dient nach Aktenlage der Krankenhausbehandlung (§ 107 Abs. 1 Nr. 1 SGB V), steht fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung, verfügt über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten, arbeitet nach wissenschaftlich anerkannten Methoden (§ 107 Abs. 1 Nr. 2 SGB V) und ist mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten bzw. Krankheitsbeschwerden zu lindern (§ 107 Abs. 1 Nr. 3 SGB V). In der Einrichtung der Klägerin können die Patienten untergebracht und verpflegt werden (§ 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V).

(3) Das Krankenhaus der Klägerin erfüllt – unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt – die Voraussetzungen für den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V.

(a) Es bietet die Gewähr für eine leistungsfähige Krankenhausbehandlung i.S. des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V.

Gewähr für eine leistungsfähige Krankenhausbehandlung im Sinne des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V bietet ein Krankenhaus, das zu einer Erbringung von Leistungen der Krankenhausbehandlung in der Lage ist, die in quantitativer wie in qualitativer Hinsicht den gesetzlichen (und vertraglichen) Anforderungen entspricht, wobei sich die Leistungsfähigkeit auf die gesamte Leistungserbringung des Krankenhauses bezieht und nicht nur Teilaspekte davon erfasst. Ein Krankenhaus ist leistungsfähig im Sinne des § 1 Abs. 1 KHG, wenn sein Leistungsangebot dauerhaft die Anforderungen erfüllt, die nach dem aktuellen Stand der Erkenntnisse der medizinischen Wissenschaft an ein Krankenhaus dieser Art (Allgemein-, Fach- oder Sonderkrankenhaus) zu stellen sind. Erforderlich ist die Einhaltung medizinischer Mindeststandards sowie, dass die Einrichtung die voraussichtliche Anzahl der Patienten mit dem vorhandenen Personal und der verfügbaren medizinischen Technik nach dem Stand der Medizin ausreichend versorgen kann (Becker in Becker/Kingreen, Kommentar zum SGB V, 3. Aufl. 2012, § 109 Rz. 8). Die Leistungsfähigkeit ist mithin weithin nicht leistungs-, sondern kapazitätsbezogen (zum Ganzen: Wahl in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 3. Aufl. 2016, § 109 SGB V, Rn. 71).

Im Streitfall bieten sich dem Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass die bei der Klägerin beschäftigten Fachärzte und Fachkräfte im Verhältnis zur Bettenzahl nicht dauerhaft die Anforderungen erfüllen könnten, die nach den medizinischen Kenntnissen ein solches Krankenhaus erfüllen muss. Nach den in den Verwaltungsakten befindlichen Feststellungen besaß das Krankenhaus in den Streitjahren die nach medizinischen Erkenntnissen erforderliche personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung.

Der Senat ist darüber hinaus überzeugt, dass das Leistungsangebot und das Leistungsspektrum der Klägerin den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht. Die Klägerin bietet eine kinder- und jugendpsychiatrische Akut- und Vollversorgung an. Es umfasst die Behandlung verschiedener psychischer Krankheitserscheinungen mit eigener Schwerpunktsetzung. Auch die von der Klägerin erbrachten psychotherapeutischen Leistungen im Rahmen von Krankenhausbehandlungen, die von jedem, gleich ob gesetzlich, privat oder gar nicht versichert, in Anspruch genommen werden können, dienen einem Gemeinwohlinteresse.

Die Ausstattung des von der Klägerin betriebenen Krankenhauses entsprach der Regelausstattung, wie sie in vergleichbaren öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern oder in zugelassenen Krankenhäusern i. S. des § 108 SGB V üblich ist, auch wenn die Klinik der Klägerin über weniger Patientenbetten verfügt haben sollte als es vielleicht in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern oder in zugelassenen Krankenhäusern i. S. des § 108 SGB V üblich ist. Das ausschließliche Vorhandensein von Zweibettzimmern war zur Überzeugung des Senats durch die Fachrichtung des Klinikums (Kinder- und Jugendpsychiatrie) bedingt. Eine Notwendigkeit auch des Vorhaltens von Einbettzimmern kann der Senat nicht erkennen und ist von den Beteiligten auch nicht vorgetragen worden. Die Ausstattung der Zimmer jeweils mit einem eigenen, normal ausgestatteten Bad mit WC, Waschbecken und Dusche entspricht der Regelausstattung eines Plankrankenhauses. Auch das Vorhandensein von zwei separaten Zimmern für die Mitaufnahme von Begleitpersonen, von einem Aufenthalts-/TV-Bereich für die Patienten, von Räumen für diverse Therapieangebote (z.B. Kreativ- oder Bewegungsräume für Einzel- oder Gruppentherapien), einem reizarm eingerichteten Zimmer (sog. Deeskalationszimmer) und einem sog. Krisenzimmer, in dem selbst- oder fremdgefährdende Patienten vorübergehend fixiert und in einer unmittelbaren 1:1-Betreuung beobachtet werden können, sieht der Senat als der Fachrichtung des Krankenhauses entsprechend an. Der Senat erkennt hierin keine vergleichbar schlechte oder vergleichbar luxuriöse Ausstattung. Alle Patienten – unabhängig davon, wie sie versichert waren – waren gleichermaßen untergebracht.

Dass das Krankenhaus der Klägerin über eine Regelausstattung verfügte, wie sie in vergleichbaren zugelassenen Krankenhäusern i. S. des § 108 SGB V üblich ist, zeigt sich auch darin, dass sich das Gebäude in Art und Ausstattung (insbesondere Therapie- und Behandlungsräume) nicht wesentlich von derjenigen der auf dem Gelände des Gesundheitscampus ebenfalls befindlichen, im Unternehmensverbund geführten „Tagesklinik X“ unterschied. Bei der Tagesklinik handelt es sich um ein Plankrankenhaus i.S.v. § 108 Abs. 2 SGB V. Die Tagesklinik verfügt allein wegen ihres Konzepts einer teilstationären Betreuung nicht über vergleichbare Patientenzimmer, so dass ein unmittelbarer Vergleich insoweit nicht möglich ist. Die Mittagsverpflegung in beiden Kliniken ist identisch und schulpflichtige Patienten beider Einrichtungen besuchen die gemeinsame Klinikschule. Insoweit ist eine Vergleichbarkeit der Kliniken gegeben.

Auch wenn man den Begriff der Leistungsfähigkeit im Lichte der gewerberechtlichen Zuverlässigkeit des Krankenhausträgers (§ 30 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewO) interpretieren sollte, war eine solche gegeben. Der Klägerin verfügt seit dem 00.00.0000 über die für den Betrieb notwendige Erlaubnis nach § 30 GewO. Insoweit unterliegt sie dem behördlichen Überwachungs- und Kontrollsystem.

(b) Außerdem bietet das Krankenhaus der Klägerin Gewähr für eine wirtschaftliche Krankenhausbehandlung (§ 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V). Ziel der Krankenhausplanung ist es, zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen. Da es keine Maßstäbe für die angemessene Höhe der Krankenhausentgelte gibt, wird in der Kostengünstigkeit ein reines Vergleichsmerkmal erblickt, das erst Bedeutung gewinnt, wenn mehrere bedarfsgerechte und leistungsfähige Krankenhäuser in Betracht kommen, die insgesamt ein Überangebot erzeugen würden, so dass zwischen ihnen eine Auswahl getroffen werden muss (BVerwG v. 20.12.1996, 3 B 42/96, juris, Rn. 11; BVerfG v. 12.06.1990, 1 BvR 355/86, BVerfGE 82, 209, NJW 1990, 2306, Rn. 74). Da es – wie ausgeführt – für die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL auf eine Bedarfsgerechtigkeit jedoch nicht ankommen kann, tritt die Vergleichbarkeit der Höhe der Tagespflegesätze mit denen anderer Krankenhäuser in den Hintergrund. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern wird der Vergleichbarkeit der Vergütungssätze mit öffentlich-rechtlich betriebenen Krankenhäusern vielmehr keine Bedeutung beigemessen (BFH-Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl II 2016, 785). Krankenhäuser, die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67 AO erfüllen, sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 KHG für die Investitionskosten des Krankenhausbetriebs nicht förderungswürdig und müssen diese aus den von ihnen vereinnahmten Vergütungssätzen bestreiten.

Vorliegend finanziert sich die Klinik der Klägerin vollständig selbst. Ihr stehen keine öffentlichen Fördermittel zur Verfügung. Deshalb ist es für den Senat nachvollziehbar, dass die Klinik einen Investitionszuschlag in den tagesgleichen Pflegesatz eingepreist hat. Der Klägerin kann es nicht möglich sein, den gleichen Pflegesatz eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses oder eines Plankrankenhauses zu erheben, wenn sie – anders als diese – mit dem Pflegesatz nicht nur die laufenden „Betriebskosten“, sondern auch die Investitionskosten finanzieren muss.

Der Senat konnte vorliegend nicht feststellen, dass der von der Klägerin durchweg in Rechnung gestellte tagesgleiche Pflegesatz von xxx € außer Verhältnis zu den von ihr erbrachten Leistungen und dem eingepreisten Investitionszuschlag stand. Allein der Umstand, dass die Pflegesätze von den Krankenkassen und Beihilfestellen nicht vollumfänglich übernommen wurden, kann dies nicht begründen, weil sich die Klinik – wie ausgeführt – im Gegensatz zu öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und Plankrankenhäusern vollständig selbst finanzieren muss. Zudem ist in den Kliniken nicht derselbe „Patientenmix“ vorhanden, der eine Vergleichbarkeit der „Betriebskosten“ begründen könnte, wenn kostenintensive Schwerpunktbehandlungen vorgenommen werden. Hier lag der Behandlungsschwerpunkt der Klinik insbesondere auf Patienten mit einer sog. bipolaren Störung, was mit einem hohen Therapie- und Betreuungsaufwand verbunden ist. Bereits hieraus kann sich ein abweichender, höherer Pflegesatz zu Plankrankenhäusern ergeben, welche ggf. einen höheren Patientenanteil mit geringerem Therapiebedarf bzw. einen „ausgewogenerer Patientenmix“ haben. Außerdem bietet die Klinik der Klägerin nach ihrem unwidersprochenen Internetauftritt bzw. Prospekt „…“ an, was ebenfalls entsprechende Kosten verursachen dürfte.

(c) Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die Klägerin darüber hinaus die in § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V aufgeführten Qualitätsanforderungen erfüllt, weil Nr. 2 der Regelung erst durch das Krankenhausstrukturgesetz (KHSG) vom 10.12.2015 mit Wirkung zum 01.01.2016 (BGBl. I 2015, 2229, 2243, 2253), mithin erst mit Wirkung nach den Streitjahren, eingefügt worden ist. Damit stellen die dort geregelten Qualitätsanforderungen keine weitere Voraussetzung für eine erfolgreiche Berufung der Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL durch Einhaltung der in §§ 108 f. SGB V genannten Kriterien dar.

(4) Zudem wurden in der Klinik sowohl Personen, die Ansprüche gegenüber einer gesetzlichen Krankenversicherung, einer Beihilfestelle oder der Jugendhilfe als auch Privatversicherte und Selbstzahler behandelt, ohne dass bei ihnen Unterschiede in der Behandlung oder der Abrechnung (Höhe der Tagespflegesätze) bestanden. Weder hinsichtlich des angebotenen Leistungsspektrums, der ärztlichen Behandlung (mit Ausnahme der Wahlleistung Chefarztbehandlung), der Pflege, der Zimmerbelegung, der Anzahl der Therapien etc. noch hinsichtlich der Höhe des tagesgleichen Pflegesatzes wurden Unterschiede gemacht.

(5) Die Kosten für die Krankenhausbehandlung sind schließlich – soweit entsprechend versicherte Patienten behandelt wurden – auch von gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung (teilweise) übernommen worden, nämlich von gesetzlichen Krankenkassen (über § 13 SGB V) und Beihilfestellen teilweise und von Jugendämtern vollständig. Dies belegt, dass die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung die Leistungen der Klägerin grundsätzlich anerkannt haben. Letztlich liegt auch in der Erstattung durch private Krankenkassen eine Anerkennung durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit vor.

Es kommt vorliegend entgegen der Auffassung des Beklagten nicht darauf an, dass die Kosten in erheblichem Umfang von gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung übernommen worden sind. Der seit dem 01.01.2009 für Krankenhausbehandlungen einschlägige § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, der hier auch den Ermessensrahmen bei unmittelbarer Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vorgibt (siehe unter I.2.d)(1)), enthält im Gegensatz zu einer Vorgängerregelung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. keinen Verweis mehr auf § 67 AO und enthält selbst auch keine Vorgaben für eine Mindestgrenze an Umsätzen, die mit der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten im Zusammenhang stehen müssen, und auch keine Vorgaben für einen Mindestumfang, zu dem die gesetzlichen Krankenkassen Behandlungskosten erstattet haben müssen. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG n.F. war in den vorliegenden Streitjahren 2012 bis 2015 die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen bei privaten Krankenhäusern nicht mehr von der Höhe des abgerechneten Entgelts, sondern unter Bezugnahme auf spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit allein von einer Zulassung nach §§ 108 f. SGB V abhängig. Damit ist insbesondere nicht auf eine Kostenübernahme in erheblichem Umfang durch Krankenkassen und Beihilfestellen abzustellen.

Auch auf Grundlage des BMF-Schreibens vom 06.10.2016, BStBl I 2016, 1076, ist eine Kostenübernahme in erheblichem Umfang durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung nicht als weitere Voraussetzung für eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL anzusehen. Verwaltungsanweisungen, die die Verwaltung naturgemäß ohne Beteiligung des Gesetzgebers beliebig ändern kann, sind weder geeignet, die MwStSystRL in nationales Recht umzusetzen, noch können sie das vom Gesetzgeber hier ausgeübte und maßgebende Ermessen zur Umsetzung der MwStSystRL (siehe unter I.2.d)(1)) beeinflussen.

Auch der XI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 23.01.2019 XI R 15/16, BFH/NV 2019, 656, eine Kostenübernahme in erheblichem Umfang durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung nicht (mehr) als weitere Voraussetzung für eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL aufgeführt, was nach den vorstehenden Ausführungen auch als folgerichtig erscheint.

Der Umstand, dass die Kosten der gesetzlich versicherten Patienten nicht in allen Fällen vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen werden, rechtfertigt nach der Rechtsprechung des EuGH im Übrigen keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Umsatzsteuerpflicht (Urteil vom 06.11.2003, C-45/01, Dornier, HFR 2004, 70, Rn. 75). Da grundsätzlich jeder gesetzlich versicherte Patient bei einer stationären Behandlung für jede Übernachtung einen Eigenanteil i. H. von 10 € pro Übernachtung zahlen muss (§§ 31 Abs. 4, 61 SGB V), entspricht es sogar dem gesetzlichen Regelfall, dass nicht alle Kosten – auch nicht bei öffentlich-rechtlichen oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern – von den Sozialversicherungsträgern ersetzt werden.

Auf eine bestimmte Anzahl an Belegungstagen von gesetzlich versicherten und beihilfeberechtigten Patienten sowie Patienten, die der Jugendhilfe unterfallen, kommt es ebenso – entsprechend der vorstehenden Ausführungen – nicht an.

e) Ein Ausschluss von der Steuerfreiheit nach Art. 134 MwStSystRL im Hinblick auf die dort genannten Kriterien der „Unerlässlichkeit“ und der Einnahmeverschaffung in unmittelbarem Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen kommt nicht in Betracht. Von der Befugnis, die Steuerfreiheit nach Art. 133 MwStSystRL einzuschränken, hat das nationale Recht keinen Gebrauch gemacht (BFH-Urteile vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rn. 28; vom 18.03.2015 XI R 38/13, BStBl II 2016, 793).

3. Da sich die Steuerfreiheit der streitigen Krankenhausbehandlungsleistungen – wie unter I.2. ausgeführt – bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ergibt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die Leistungen auch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu befreien wären, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerbefreit sind (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 18.09.2019, C-700/17, Peters, HFR 2019, 1019).

4. Soweit die Klägerin an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit medizinische Einrichtungen überlassen und Personal gestellt hat, stellen dies eng mit der Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlung verbundene Umsätze dar, welche von der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL mitumfasst sind. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

5. Unstreitig ist auch, dass für die streitigen Leistungen, hinsichtlich derer bis zum 30.06.2013 ursprünglich noch Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausgestellt wurden, die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (unrichtiger Steuerausweis) geschuldet wird.

6. Die mit den steuerfreien Leistungen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen; außerdem bedingt die Steuerfreiheit der Ausgangsumsätze in den Streitjahren Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG. Die hierdurch erforderlichen Änderungen bei den streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen 2012 bis 2015 sind im Prüfungsbericht über die Umsatzsteuernachschau vom 22.05.2017 (Gerichtsakte Bl. 20 ff.) im Einzelnen aufgeführt und zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig.

7. Die Sache ist spruchreif. Insbesondere gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Umsatzsteuer bei nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bestehender Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlungsleistungen und der mit ihnen eng verbundenen Umsätzen auf xxx € (2012), xxx € (2013), xxx € (2014), xxx € (2015) festzusetzen ist (Schriftsätze der Klägerin vom 22.02.2018 und 20.11.2019 Gerichtsakte Bl. 1, 2, 131, 133; Schriftsatz des Beklagten vom 26.11.2019, Gerichtsakte Bl. 136).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladenen tragen keine Gerichtskosten (§ 135 Abs. 3 FGO). Ihre außergerichtlichen Kosten sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie keine Sachanträge gestellt und somit auch kein Prozessrisiko getragen haben.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).