Finanzgericht Münster, 13 K 444/16 K,G,F

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Bewertung von Warenvorräten in den Streitjahren 2009 bis 2012.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von Saisonwaren ... ist. Alleiniger Geschäftsführer nach der Handelsregistereintragung (HRB ... des Amtsgerichts ...) ist Y.

Die Klägerin erstellte unter Berücksichtigung eines abweichenden Wirtschaftsjahres (1. Juli bis 30. Juni) Steuererklärungen und ermittelte ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Sie gelangte zu Jahresüberschüssen von 18.440,42 € zum 30.6.2009, 198.273,12 € zum 30.6.2010, 212.500,04 € zum 30.6.2011 und 97.697,88 € zum 30.6.2012.

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin enthielten unter anderem die folgenden Kennzahlen:

	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012
Umsatzerlöse	5.188.030,80	5.798.920,10	6.680.309,40	6.763.646,30
Materialaufwand	2.398.852,10	2.533.580,00	3.037.997,90	3.147.160,70
Rohgewinn I in %	53,76	56,31	54,52	53,47

Rohgewinn-Durchschnitt in %:		54,52

Im Vorjahr (30.6.2008) betrugen die Umsatzerlöse 4.781.157,30 €, der Materialaufwand 2.237.081,10 € (Rohgewinn I: 53,21 %).

In den Berichten über die Prüfung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse nebst Steuerbilanzen und der Lageberichte zum 30.6.2009 bis 2012 war jeweils in der Anlage 7 (Aufgliederung und Erläuterung zu den Posten der Handelsbilanz) unter C. (Umlaufvermögen), I. (Vorräte), 3. (fertige Erzeugnisse und Waren) ausgeführt, dass die Klägerin ihre Waren durch Inventurlisten und eine EDV-Auswertung mit einem Warenwirtschaftssystem erfasst hatte. Weiter war jeweils unter Tz. 3.1.2 ausgeführt, die Bewertung der Saisonwaren im Lager und in den Filialen erfolge zu Einstandspreisen unter Berücksichtigung eines Abschlages für Skonti, Boni, Warenbezugskosten u.ä. von 2,26 % zum 30.6.2009, 2,58 % zum 30.6.2010, 0,88 % zum 30.6.2011 und 0,85 % zum 30.6.2012. Zudem sei ein Teilwertabschlag vorgenommen worden, wobei konsequent die Schlussfolgerungen aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24.2.1994 IV R 18/89 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 1994, 514) gezogen worden seien. Der Teilwertabschlag sei retrograd unter Berücksichtigung von zeitabhängigen Lagerkosten ermittelt worden. Diese lagerzeitabhängigen Kosten bestünden im Wesentlichen aus der Finanzierung des Warenbestandes sowie aus den durch die Warenwirtschaft verursachten Personal- und Logistikkosten. Die Kosten erhöhten sich proportional mit dem zunehmenden Alter der Ware. Die Roherträge, die sich mit steigendem Alter der Ware durch Preisreduzierungen und mit steigenden lagerzeitabhängigen Kosten immer mehr verringerten, seien dabei dem Soll-Rohertrag gegenübergestellt worden. Der Soll-Rohertrag sei als ein Mindestrohertrag zu verstehen, der erzielt werden müsse, um verlustfrei zu arbeiten. Er betrage 56 % zum 30.6.2009 und 2010 und 57 % in den beiden Folgejahren. Aufgrund der ermittelten Rohertragsdifferenzen sei ein Teilwertabschlag von 38 % im Jahr 2009 und 39 % in den Folgejahren errechnet worden. Dies führe zu der folgenden Bewertung des Bestands an Saisonwaren:

	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012
historische Einkaufspreise	1.242.008,80	1.029.733,50	1.313.826,40	1.438.655,60
Skonti, Boni etc.	-28.122,82	-26.613,00	-11.535,82	-12.231,26
Zwischensumme	1.213.886,00	1.003.120,50	1.302.290,60	1.426.424,30
Teilwertabschlag (38%/39%)	-461.276,62	-391.217,14	-507.893,49	-556.305,67
Summe	752.609,39	611.903,43	794.397,13	870.118,78

In den Bilanzen der Klägerin waren die in der vorstehenden Tabelle genannten Summen jeweils unter der Position C I.3. „Fertige Erzeugnisse und Waren“ enthalten.

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin enthielten keine Abschreibungen auf das Umlaufvermögen (Anlage 8 der Berichte über die Prüfung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse, jeweils Punkt 7.b).

Den Soll-Rohertrag von 56 % bzw. 57 % hatte die Klägerin ermittelt, indem sie ihre tatsächliche Umsatzrendite mit der branchenüblichen Umsatzrendite zzgl. Ertragsteuerbelastung verglich und hieraus einen notwendigen Erhöhungsprozentsatz für den Soll-Rohertrag errechnete. Es ergab sich die folgende Berechnung:

	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012
Umsatzerlöse	5.188.030,80	5.798.920,10	6.680.309,40	6.763.646,30
Jahresüberschuss	18.440,70	198.273,12	212.500,04	97.697,88
Umsatzrendite in %	0,36	3,42	3,18	1,44
branchenübliche
Umsatzrendite in %	4,90	6,10	8,20	8,20
Fehlbetrag netto	-4,54	-2,68	-5,02	-6,76
zzgl. Ertragsteuern	-2,14	-1,26	-2,36	-3,18
Fehlbetrag brutto	-6,68	-3,94	-7,38	-9,94
Erhöhung Soll-Rohertrag	-6,68	-3,94	-7,38	-9,94

Darüber hinaus erstellte die Klägerin eine „Anlage I-800/1 der Abschlussunterlagen“, die sich mit der Unterdeckung des Ist- zum Soll-Rohertrag befasste und eine übliche Umsatzrendite von 7 % zugrunde legte:

	(P r o g n o s e)
1. Ist-Rohertrag (T€)	2011/2012	2010/2011	2009/2010
Umsatzerlöse	6.870,68	6.791,42	6.010,37
Wareneinsatz	3.142,88	3.038,04	2.529,87
Ist-Rohertrag - Handel	3.727,66	3.753,52	3.480,50
in %	54,26	55,27	57,91

2. Soll-Rohertrag (T€)
Fixkosten	1.852,42	1.794,33	1.734,30
übliche Umsatzrendite (7 %)	480,91	475,38	420,75
Vertriebskosten	1.699,58	1.636,38	1.441,08
Soll-Rohertrag	4.032,92	3.906,08	3.596,13

Unterdeckung Soll-Ist-Rohertrag	-305,26	-152,56	-115,63

Die in dieser „Anlage I-800/1“ angegebenen Umsatzerlöse sowie der Wareneinsatz gingen aber nicht in die Gewinnermittlung der Klägerin ein.

Weiterhin fertigte die Klägerin eine „AP-Nr. I-1100“ vom 27.4.2012 über „retrograd-ermittelte Teilwertabschläge unter Berücksichtigung von zeitabhängigen Lagerkosten“ für alle Streitjahre an. Diese Berechnungen unterschieden einerseits zwischen dem Alter der noch im Lager befindlichen Ware und andererseits der weiteren voraussichtlichen Verkaufszeit (12, 24, 36, 48 Monate), woraus sich eine durchschnittliche Lagerdauer von je 6, 18, 30, 42 Monaten ergab. Auf der Grundlage dieser Berechnungen ermittelte die Klägerin für alle Streitjahre den Teilwertabschlag. Zum 30.6.2011 ergab sich ein nicht gerundeter Teilwertabschlag von 518.381,88 € (39,456 %), der – abgerundet auf 39,0 % – in die Gewinnermittlung der Klägerin einging, und zwar wie folgt: [...]

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... – GKBP – führte ab Oktober 2013 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. In seinem Bericht vom 1.9.2014 erklärte der Prüfer unter Tz. 2.7, die Teilwertabschläge auf den Warenbestand seien zwar u.a. wegen geminderter Verkaufserlöse grundsätzlich möglich. Die Klägerin habe diese Teilwertabschläge aber unter zwei Aspekten zu hoch angesetzt, und zwar zum einen hinsichtlich der künftig geminderten Rohgewinne (Tz. 2.7.1) und zum anderen hinsichtlich der künftigen lagerzeitabhängigen Kosten (Tz. 2.7.2).

Die Abschläge für künftig geminderte Rohgewinne (Tz. 2.7.1) habe die Klägerin ermittelt, indem sie prognostizierte Rohgewinne den Soll-Rohgewinnen (57 %) gegenübergestellt habe. Der sich daraus ergebende Differenzprozentsatz sei auf die prognostizierten Verkaufserlöse angewendet worden und habe in dieser Höhe zur Abwertung der Warenbestände geführt. Der Soll-Rohgewinn von 57 % (zum 30.6.2012) stelle jedoch eine kalkulatorische Rechengröße dar. Nach den Angaben der Klägerin sei diese aus Branchenzahlen des Saisonwareneinzelhandels und aus Bewertungsgrundsätzen des vereinfachten Ertragswertverfahrens entnommen worden. Letzteres gehe von einer Umsatzrendite von ca. 7 % aus. Der Ansatz der 7 % Soll-Umsatzrendite führe im Wirtschaftsjahr 2011/2012 zu einem Soll-Rohertrag von 56,2 %, wie die folgenden Zahlen, die der „Anlage I-800/1 der Abschlussunterlagen“ entnommen seien, belegen würden (in T €; Tabelle 1a):

Ist-Umsatzerlöse 6.870,68

Wareneinsatz 3.142,88 43,80 %

Soll-Umsatzrendite (7 % vom Ist-Umsatz) 480,91

Fixkosten 1.852,42 4.032,92 56,20 %

Vertriebskosten 1.699,58

7.175,80

Die Berechnung zeige, dass bei einer Soll-Umsatzrendite von 7 % die Ist-Umsatzerlöse zu einer Unterdeckung von 2.207 T€ führten. Tatsächlich seien im Wirtschaftsjahr 2011/2012 folgende Zahlen erwirtschaftet worden (in T €; Tabelle 1b):

Ist-Umsatzerlöse 6.870,68

Wareneinsatz 3.142,88 45,74 %

tatsächliche Umsatzrendite 175,80

Fixkosten 1.852,42 3.727,80 54,26 %

Vertriebskosten 1.699,58

6.870,68

Zwar sei es im Rahmen der retrograden Ermittlung des Teilwerts möglich, vom voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös den durchschnittlichen Unternehmergewinn und den nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwand abzuziehen (Subtraktionsmethode). Dabei sei aber der durchschnittliche Unternehmergewinn, den der Steuerpflichtige in seinem Betrieb für derartige Wirtschaftsgüter erziele, zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566). Rechnerische Zahlen aus dem Bewertungsgesetz oder branchenübliche Zahlen dürften hingegen nicht angesetzt werden. Der Unternehmergewinn müsse als tatsächlicher Rohgewinnaufschlag dem Jahresabschluss entnommen werden. Da die durchschnittlichen Rohgewinnsätze der Klägerin in den Streitjahren ausweislich der von ihr erstellten „Chefübersichten“ („I-710 der Abschlussunterlagen“) 53,6 % betragen hätten, sei ein – zur Bereinigung etwaiger Unsicherheiten aufgerundeter – Differenzprozentsatz von 54 % zugrunde zu legen. Der von der Klägerin zugrunde gelegte Soll-Rohgewinn sei also um 3 % zu vermindern.

Der Prüfer ermittelte diese Verminderung zum Abschlussstichtag 30.6.2012, indem er von der Summe der prognostizierten Erlöse (2.520.344,50 €) 3 % errechnete, und zwar 75.610,34 €. Den abgerundeten Betrag (74.688,80 €) verteilte er aus Vereinfachungsgründen gleichmäßig vom 30.6.2009 bis zum 30.6.2012. Für jedes Streitjahr sei also der Gewinn um je 18.672,20 € zu erhöhen.

Eine weitere Gewinnerhöhung ergebe sich, weil die Teilwertabschläge für lagerzeitabhängige Kosten nicht anzuerkennen seien (Tz. 2.7.2.1). Die Klägerin habe bei dieser Berechnung die Kosten ins Verhältnis zum Gesamtumsatz des abgelaufenen Wirtschaftsjahres gesetzt. Diesen ermittelten Prozentsatz habe sie auf die voraussichtlichen Veräußerungserlöse der zu bewertenden Ware angewandt und habe in dieser Höhe zusätzlich eine Teilwertabschreibung der Einkaufspreise vorgenommen. Bei der Bildung des Verhältnisses zum Gesamtumsatz habe sie aber einen historischen Wert zugrunde gelegt; so sei bei der Berechnung zum 30.6.2012 ein Gesamtumsatz von 3.920.507,10 € angesetzt worden, der tatsächliche Gesamtumsatz im Wirtschaftsjahr 2011/2012 habe aber 6.763.646,30 € betragen. Daher bestehe mit der Klägerin Einigkeit darüber, dass die sich hieraus zum 30.6.2012 ergebende Differenz i.H.v. 57.056,71 € gewinnerhöhend zu erfassen sei, und zwar i.H.v. 12.138,31 € zum 30.6.2009, 17.955,74 € zum 30.6.2010, 21.997,23 € zum 30.6.2011 und 4.965,42 € zum 30.6.2012.

Außerdem seien die Teilwertabschläge wegen der Finanzierungskosten und sonstiger Kosten im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag zu beanstanden (Tz. 2.7.2.2). Eine Teilwertabschreibung wegen gesunkener Verkaufspreise setze voraus, dass der voraussichtlich erzielbare Nettoverkaufserlös die Selbstkosten der Ware zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht mehr decke. Die noch nach dem Bilanzstichtag anfallenden Selbstkosten, zu denen insbesondere die Kosten der Erhaltung und des Vertriebs der Vorräte gehörten, seien auf Vollkostenbasis zu ermitteln. Somit sei es geboten, in die Ermittlung der zu erwartenden Selbstkosten auch die lagerzeitabhängigen Kosten bis zur Veräußerung einzubeziehen. Es gehe dabei aber nicht um eine Teilwertabschreibung für künftige Lagerkosten, sondern um eine Teilwertabschreibung wegen unzureichender Verkaufserlöse. Der aus den Erfahrungen der Vorjahre ermittelte Rohgewinnsatz (laut Prüfer: 54 %) beinhalte jedoch bereits die Kosten der Lagerhaltung, PKW-Kosten, Verwaltungskosten etc., also alle Kosten, die in der Berechnung der Klägerin zu einer weiteren Teilwertabschreibung geführt hätten. Diese Kosten seien bereits in der nach Tz. 2.7.1 vorgenommenen Teilwertabschreibung berücksichtigt. Die noch anfallenden lagerzeitabhängigen Kosten für noch nicht veräußerte Warenbestände seien in den Selbstkosten des abgelaufenen Jahres bereits enthalten. Denn in diesen angesetzten Selbstkosten seien die lagerzeitabhängigen Kosten der Waren enthalten, die zum vorangegangenen Bilanzstichtag vorhanden gewesen seien und im Laufe des abgelaufenen Jahres verkauft würden. Die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung führe damit zu einer doppelten Berücksichtigung dieses Sachverhalts. Nur für darüber hinausgehende Kosten, also lagerzeitabhängige Kosten für Saisonwaren, die nach dem Bilanzstichtag noch länger als ein Jahr auf Lager lägen, sei eine Erhöhung der Selbstkosten und damit eine Minderung des Teilwerts möglich, da es sich um außergewöhnliche Kosten handele, die in den ermittelten Selbstkosten nicht hinreichend berücksichtigt würden. Es komme daher zu einer weiteren Kürzung der Teilwertabschreibung i.H.v. insgesamt 71.322,27 €, und zwar 84.973,72 € zum 30.6.2009, ./. 34.818,81 € zum 30.6.2010, 1.938,31 € zum 30.6.2011 und 19.229,60 € zum 30.6.2012. Diese Beträge seien nach den Vorgaben der GKBP von der Klägerin ermittelt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht der GKBP verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der GKBP an und erließ am 3.11.2014 und 12.11.2014 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen alle vorgenannten Bescheide legte die Klägerin am 1.12.2014 Einspruch ein.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte sie geänderte Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ vom 16.12.2014 für die Teilwertabschreibungen vor. Zum einen hatte sie in den den Bilanzen zugrunde gelegten Berechnungen versehentlich Brutto-Verkaufspreise berücksichtigt, obwohl die Berechnungen unstreitig netto zu kalkulieren seien. Dadurch erhöhte sich die Teilwertabschreibung. Zum anderen könne der Ansatz der „anderen“ lagerzeitabhängigen Kosten auf 0,75 % herabgesetzt werden, was die Teilwertabschreibung mindere. Insgesamt sei die Teilwertabschreibung auf (gerundet) je 46 % zum 30.6.2009 (573.034,85 €) und 30.6.2010 (469.316,92 €), 45 % zum 30.6.2011 (586.774,95 €) und 44 % zum 30.6.2012 (633.688,92 €) zu erhöhen. Zum 30.6.2009 bis 2012 ergaben sich die folgenden Berechnungen:

[...[

Der Beklagte erklärte im Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 22.5.2015, dem Antrag der Klägerin, die durchschnittlichen Verkaufserlöse mit den Netto- anstatt den Bruttopreisen anzusetzen, könne gefolgt werden. Dadurch ergebe sich im Prüfungszeitraum eine Gewinnminderung in Höhe von 128.377,59 €, verteilt auf die einzelnen Jahre nach der Berechnung der Klägerin. Der Beklagte vollzog also die Erhöhung der Teilwertabschreibungen auf 573.034,85 € zum 30.6.2009 (statt zuvor 461.276,62 €), 469.316,92 € zum 30.6.2010 (statt zuvor 391.217,14 €), 586.774,95 € zum 30.6.2011 (statt zuvor 507.893,49 €) und 633.688,92 € zum 30.6.2012 (statt zuvor 556.305,67 €) in vollem Umfang nach. Als Folge der durch die Betriebsprüfung strittigen Punkte würden sich aber die in Tz. 2.7.1 des Prüfungsberichts nicht anerkannten Teilwertabschläge von bislang insgesamt 74.688,80 € um 11.925,03 € auf 62.763,76 € vermindern, so der Beklagte. Diesen Betrag ermittelte er, indem er den von der GKBP zuvor angesetzten Betrag von 74.688,80 € durch 1,19 teilte (also nicht etwa 3 % von 2.117.936,50 € errechnete). Streitig waren nun noch 15.690,87 € je Streitjahr.

Da sich durch die geänderten Verkaufserlöse auch die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der lagerzeitabhängigen Kosten geändert habe, so der Beklagte weiter, seien auch die streitigen lagerzeitabhängigen Kosten zu vermindern auf nunmehr insgesamt 76.905,44 €. Nun waren insoweit noch die folgenden Beträge streitig:

	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012	Summe
Tz. 2.7.1 (verminderte Rohgewinne)	15.690,87	15.690,87	15.690,87	15.690,87	62.763,48
Tz. 2.7.2.2 (lagerzeitabh. Kosten)	71.406,50	-29.259,47	1.628,35	16.159,34	76.905,44
Summe	87.097,37	-13.568,60	17.319,23	31.850,21	122.698,20

In der Folge erließ der Beklagte am 26.6.2015 gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide, mit denen er die Körperschaftsteuer auf ... € für 2009, ... € für 2010, ... € für 2011 und ... € für 2012 festsetzte. Mit Gewerbesteuer-Änderungsbescheiden vom 7.7.2015 setzte er die Gewerbesteuermessbeträge auf ... € für 2009, ... € für 2010, ... € für 2011 und ... € für 2012 fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 4.2.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hänge nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Maßgebend für die Ermittlung, in welcher Höhe aufgrund eines voraussichtlich gesunkenen Veräußerungserlöses ein Teilwertabschlag vorzunehmen sei, seien aber die Wertverhältnisse im konkreten Betrieb. Denn bei der Teilwertvermutung sei davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in seiner gegebenen Gestaltung, d.h. so fortführe, wie er konkret vom Steuerpflichtigen geführt worden sei. Dabei könnten der betriebliche Aufwand und der Unternehmergewinn dem Jahresabschluss entnommen und als tatsächlicher Rohgewinnaufschlag zum Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden. Branchenübliche Ergebnisse könnten daher nicht einbezogen werden.

Darüber hinaus könnten die im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag anfallenden Verkaufskosten nicht berücksichtigt werden. Die Klägerin habe die Teilwertabschreibungen unter Berücksichtigung des betriebsüblichen Rohgewinnaufschlagsatzes berechnet. Dieser sei bei der Ermittlung des Teilwerts bereits zu 100 % abgezogen worden und enthalte auch die Kosten der Lagerhaltung, PKW-Kosten, Verwaltungskosten etc., d.h. solche Kosten, für welche die Klägerin nun eine weitere Teilwertabschreibung geltend mache. Weitere Teilwertabschläge wegen nach dem Stichtag anfallender, lagerzeitabhängiger Kosten, die voraussichtlich für die Lagerhaltung, Logistik, Finanzierung etc. in den folgenden Wirtschaftsjahren bis zum Verkauf der Ware noch anfallen würden, seien aber für die Warenbestände, die im folgenden Wirtschaftsjahr veräußert würden, nicht möglich, da die Verkaufskosten durch die Berücksichtigung des ungekürzten Rohgewinnaufschlagsatzes bereits berücksichtigt worden seien.

Die Klägerin hat daraufhin am 17.2.2016 Klage erhoben.

Ihre Klage begründet sie damit, bei den Teilwertabschlägen wegen verminderter Rohgewinne sei nicht der Firmenrohertrag, sondern der Branchenrohertrag in die Kalkulation einzubeziehen. Die von der Klägerin angewandte Bewertungsmethode beruhe auf dem BFH-Urteil vom 24.2.1994 IV R 18/92 (BStBl II 1994, 514) und sei in früheren Betriebsprüfungen stets anerkannt worden. Da es sich bei dem Teilwert um den Wert handele, den ein gedachter Erwerber der Ware beimesse, sei von der Branchennettoumsatzrendite im ...handel auszugehen, da anzunehmen sei, dass ein Erwerber mindestens die branchenübliche Rendite erzielen wolle und so den Einstandspreis der Ware ermittele. Im Übrigen habe die GKBP in ihrer Tabelle 1b den niedrigsten Ist-Rohertrag der letzten drei Jahre herausgegriffen (54,26 % zum 30.6.2012, 55,27 % zum 30.6.2011, 57,91 % zum 30.6.2010 lt. „Anlage I-800/1 der Abschlussunterlagen“), so dass dieser Wert schon nicht einem durchschnittlichen Unternehmergewinn entspreche. Darüber hinaus sei dieser Ansatz auch deshalb unrichtig, weil es bei dem Teilwertgedanken nicht um die Unternehmensrendite der Vergangenheit gehen könne, sondern weil sich ein Erwerber des Unternehmens an den zukünftigen Unternehmensrenditen orientieren müsse, wozu nur der Branchendurchschnitt als objektiver Wert herangezogen werden könne. Liege aber bei Erwerb des Betriebs die Umsatzrendite unterhalb der Branchenrendite, so müsse dies beim Erwerb des Unternehmens einen Preisnachlass rechtfertigen. Dieser Preisnachlass sei auch auf einzelne Wirtschaftsgüter anzurechnen, so dass ein Teilwertabschlag für den Warenbestand erforderlich werde.

Bei den Teilwertabschlägen wegen zukünftiger Kosten seien auch die Kosten des ersten Jahres nach dem Stichtag in die Verkaufskostenantizipation einzubeziehen, nicht nur – wie der Beklagte meine – die späteren, d. h. Verkaufskosten des zweiten, dritten und der weiteren Jahre. Gerade im ersten Jahr nach dem Stichtag entstehe in Bezug auf die nicht abverkaufte Ware ein besonderer Aufwand, da die Ware identifiziert, umgeräumt, transportiert, dokumentiert, und – da die Ware unter Berücksichtigung von Sommer- und Wintersaison erst eine weitere Saison später verkauft werden könne – zunächst einkartoniert und gelagert werden müsse. Warum dieser Aufwand nicht der Höhe nach zu berücksichtigen sein solle, sei nicht nachvollziehbar. Der Beklagte übersehe bei seiner Argumentation, dass man mit dem Soll-Rohertrag keine zukünftigen Verkaufskosten abgelten könne. Denn in die Unternehmensrenditen der Vergangenheit könnten natürlich nur die vergangenen Verkaufskosten berücksichtigt worden sein. Von einer doppelten Berücksichtigung dieser Kosten könne daher keine Rede sein. Weiter übersehe der Beklagte, dass in der von der Klägerin vorgenommenen Berechnungsweise („AP-Nr. I-1100“) zu jedem Stichtag eine komplett neue Bewertung anhand der tatsächlichen Gegebenheiten wie Menge, Verkaufspreise, Einkaufspreise, zukünftige Kosten vorgenommen werde, wie es sich aus den Berechnungstabellen ergebe. Dadurch sei eine doppelte Berücksichtigung lagerzeitabhängiger Kosten ausgeschlossen.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide vom 26.6.2015 sowie die Gewerbesteuermessbescheide vom 7.7.2015 für 2009 bis 2012, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2016, zu ändern und die Teilwertabschläge für die fertigen Erzeugnisse und Waren um insgesamt 122.698,34 € zu erhöhen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Ergänzend und vertiefend trägt er wie folgt vor: Die Klägerin könne nicht einwenden, die GKBP habe in ihrer Tabelle 1b den niedrigsten Ist-Rohertrag der letzten drei Jahre lt. „Anlage I-800/1 der Abschlussunterlagen“ herausgegriffen. Bei der Tabelle 1b habe es sich nämlich nur um eine beispielhafte Berechnung gehandelt. Ausschlaggebend sei vielmehr gewesen, dass die durchschnittlichen Rohgewinnsätze der Klägerin in den Streitjahren ausweislich der von ihr erstellten „Chefübersichten“ („I-710 der Abschlussunterlagen“) 53,6 % betragen hätten. Auf dieser Grundlage habe die GKBP einen – zur Bereinigung etwaiger Unsicherheiten aufgerundeten – Differenzprozentsatz von 54 % zugrunde gelegt. Im Übrigen habe die GKBP diesen Betrag (gerundet 74.688,80 €) nur für einen einzigen Stichtag berechnet und auf vier Jahre verteilt. Hierbei handele es sich um eine Vereinfachung, um nicht für jeden einzelnen Stichtag die Berechnung durchzuführen, was für die Klägerin nachteilig gewesen wäre.

Auch die lagerzeitabhängigen Kosten im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag seien zutreffend nicht berücksichtigt worden. In der Berechnung nach den Tabellen 1a und 1b unter Tz. 2.7.1 des Berichts der GKBP seien unter den beiden Punkten „Fixkosten“ und „Vertriebskosten“ die Kosten, die erst nach dem Bilanzstichtag anfielen, bereits berücksichtigt gewesen. Hier seien nämlich die Kosten aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2012 übernommen worden. In diesen Kosten seien jedoch schon nachlaufende Kosten für Waren aus Vorjahren enthalten gewesen. Dies sei dem Umstand geschuldet, dass in jedem Jahr Waren nicht vollständig abverkauft würden und daher stets nachlaufende Kosten entstünden. Lege man die Zahlen des Jahres 2012 zugrunde, so seien hierin bereits nachlaufende Kosten etwa aus dem Jahr 2011 enthalten gewesen. Würden diese Beträge für die Berechnung des Rohertrags in das Folgejahr übertragen, so seien also nachlaufende Kosten in dem Rohertrag bereits berücksichtigt.

Dasselbe ergebe sich auch aus R 6.8 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR –. In diesen Vorschriften würden zwei Methoden der Berechnung des niedrigeren Teilwertansatzes beschrieben, nämlich die Subtraktions- und die Formelmethode. Aus der Definition der Formelmethode in R 6.8 Abs. 2 Satz 6 EStR ergebe sich, dass die Kosten, die noch nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinnprozentsatzes vom Rohgewinnaufschlagsatz nach dem Bilanzstichtag anfielen, bereits in der Berechnung enthalten seien.

Eine Berücksichtigung weiterer nachlaufender Kosten sei nur dann möglich, wenn sich die nachlaufenden Kosten des Jahres 2012 erhöhen würden. Dies habe die Klägerin aber nicht nachgewiesen.

In der Sache hat am 20.01.2017 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden; auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Der Senat hat am 21.11.2018 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Die Körperschaftsteuerbescheide vom 26.6.2015 und die Gewerbesteuermessbescheide vom 7.7.2015 für 2009 bis 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2016 sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung der fertigen Erzeugnisse und Waren teilweise zu Unrecht korrigiert.

Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist u.a. das Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Dasselbe gilt gem. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags zur Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge.

1) Zur genaueren Bestimmung des Teilwerts hat der BFH in ständiger Rechtsprechung Teilwertvermutungen entwickelt. Ausgangspunkt der Teilwertbestimmung bei Umlaufvermögen ist zunächst die Vermutung dahin, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bzw. Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht, es sei denn, die Anschaffung wäre von vornherein eine Fehlmaßnahme gewesen (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2015, 821, Rz. 22). Für spätere Zeitpunkte hat der Steuerpflichtige zunächst die Möglichkeit, im Wege der sog. „progressiven“, am Beschaffungsmarkt orientierten Berechnungsmethode nachzuweisen, dass die Wiederbeschaffungskosten unter die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken sind. Er hat sodann die weitere Möglichkeit, im Wege der sog. „retrograden“, am Absatzmarkt orientierten Berechnungsmethode einen weiteren Wertverfall nachzuweisen; dies ist eine Rückrechnung vom voraussichtlichen Veräußerungserlös (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 22; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 35/97, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 193, 93; BStBl II 2001, 566, Rz. 49; Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 6 EStG Anm. 571). Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich des im Betrieb durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Anschaffungskosten um den Fehlbetrag zu mindern; in diesem Falle ist eine Teilwertabschreibung in Höhe der Differenz erlaubt, ggf. geboten (BFH-Urteile vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 22; vom 24.2.1994 IV R 18/92, BFHE 174, 149, BStBl II 1994, 514, Rz. 11; vom 9.11.1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336, Rz. 10, m.w.N.; vom 29.4.1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, Rz. 9; vom 25.7.2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93; BStBl II 2001, 566, Rz. 49).

Bei der Kalkulation der Selbstkosten innerhalb der retrograden Bewertungsmethode sind nach der BFH-Rechtsprechung die zukünftig bis zur Veräußerung anfallenden Selbstkosten einzubeziehen (BFH-Urteil vom 29.4.1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, Rz. 9). Demnach eröffnet der gesetzliche Teilwertbegriff über diese betriebswirtschaftlichen Überlegungen die Möglichkeit, künftige Aufwendungen vorwegzunehmen (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 9.11.1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336, Rz. 10). Dies hat der BFH schon früher explizit auch für den Fall einer längeren Lagerdauer angenommen und eine Einteilung in Gängigkeitsklassen als eine geeignete Berechnungsgrundlage angesehen (BFH-Urteil vom 24.2.1994 IV R 18/92, BFHE 174, 149, BStBl II 1994, 514, Rz. 13; dazu auch Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 6 EStG Anm. 582, Stichwort „Gängigkeitsabschläge“). Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, dass bei länger lagernder Ware der Rückschluss auf eine geminderte Verkäuflichkeit und damit auch eine entsprechende Teilwertabschreibung erlaubt und geboten sein könne, wenn es am Bilanzstichtag selbst noch nicht zu Preisherabsetzungen gekommen ist (BFH-Urteile vom 24.2.1994 IV R 18/92, BFHE 174, 149, BStBl II 1994, 514, Rz. 15; vom 5.6.1985 I R 65/82, BFH/NV 1986, 204).

In einem jüngeren Urteil hat der BFH noch einmal zusammengefasst, wie die Berechnung entsprechend der ständigen Rechtsprechung durchzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 23): Auf der Grundlage der tatsächlichen betrieblichen Daten sind Schätzungen vorzunehmen. Zunächst sind auf der einen Seite die voraussichtlichen Veräußerungserlöse zu schätzen. Grundsätzlich ist für eine Teilwertminderung nach dieser Berechnungsmethode eine Herabsetzung der Verkaufspreise erforderlich. Ob es voraussichtlich zu einer Preissenkung kommen wird, hat der Steuerpflichtige anhand seines kaufmännischen Erfahrungswissens einzuschätzen, aber auch zu belegen. Dies erfordert ausreichende und repräsentative Aufzeichnungen über tatsächliche Preisherabsetzungen auf Waren. Dabei kann die Einteilung in Gängigkeitsklassen im Einzelfall geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert zu ziehen. Allein eine längere Lagerzeit, die nicht zu Preisabschlägen führt, genügt indes nicht. Auf der anderen Seite sind zunächst als Selbstkosten anzusetzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Anteil am künftigen betrieblichen Aufwand, der auf das zu bewertende Wirtschaftsgut entfällt (kalkulatorischer Unkostenaufschlag). Dieser kann aus dem Jahresabschluss abgeleitet werden. Schließlich ist der durchschnittliche Unternehmergewinn abzusetzen. Auch dieser Wert kann aus dem Jahresabschluss abgeleitet werden (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 23, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 5.5.1966 IV 252/60, BFHE 86, 28, BStBl III 1966, 370; vom 20.7.1973 III R 100/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794; vom 13.10.1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540; vom 27.10.1983 IV R 143/80, BFHE 139, 282, BStBl II 1984, 35, m.w.N.; vom 9.11.1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336; vom 25.7.2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566; vom 7.9.2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; vom 25.11.2009 X R 27/05, BFH/NV 2010, 1090).

2) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, sind die vom Beklagten nicht anerkannten Teilwertabschläge wegen verminderter Rohgewinne von bislang insgesamt 62.763,76 € auf 42.358,73 € zu vermindern und auf die Streitjahre mit 34.580,62 € (30.6.2009), ./. 5.435,53 € (30.6.2010), 10.079,84 € (30.6.2011) und 3.133,71 € (30.6.2012) zu verteilen.

a) Im Ausgangspunkt ist zunächst der Ansatz der Klägerin, bei den fertigen Erzeugnissen und Waren eine Teilwertabschreibung nach der retrograden, am Absatzmarkt orientierten Berechnungsmethode vorzunehmen, nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat ihr diesbezügliches Wahlrecht, das ihr nach der Rechtsprechung zusteht, ausgeübt. Sie ist hierbei den ihr nach der Rechtsprechung obliegenden Belegpflichten nachgekommen, indem sie die Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ vom 16.12.2014 vorgelegt hat. Hierbei ist sie in Übereinstimmung mit der zitierten Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 23) in nicht zu beanstandender Weise von einer Herabsetzung der Verkaufspreise ausgegangen und hat hierzu auf ihr kaufmännisches Erfahrungswissen Bezug genommen. Dies hat sie in der Spalte „voraussichtlicher Erlös“ der genannten Berechnungen niedergelegt. Der Senat hat keine Bedenken gegen die dort geschätzten voraussichtlichen Erlöse; sie sind zwischen den Beteiligten im Übrigen unstreitig.

Die Klägerin hat in ihren Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ weiterhin in nicht zu beanstandender Weise eine Einteilung in Gängigkeitsklassen vorgenommen. Dies hat sie zum Ausdruck gebracht durch die Unterscheidung einerseits zwischen dem Alter der noch im Lager befindlichen Ware (gestaffelt von vier Jahren bis aktuell) und andererseits der weiteren voraussichtlichen Verkaufszeit (12, 24, 36, 48 Monate), woraus sich eine durchschnittliche Lagerdauer von je 6, 18, 30, 42 Monaten ergab. Zu den einzelnen Altersklassen und zu den einzelnen Differenzierungen nach der voraussichtlichen Verkaufszeit hat sie separate Berechnungen erstellt. Dies entspricht der Rechtsprechung, die eine Einteilung in Gängigkeitsklassen zur Teilwertermittlung für geeignet hält.

b) Allerdings kann die Klägerin zur anschließenden Ermittlung des „Soll-Rohertrags“ nicht auf einen durchschnittlichen Branchenwert abstellen. Der von ihr errechnete „Soll-Rohertrag“ von 56 % zum 30.6.2009 und 2010 bzw. 57 % zum 30.6.2011 und 2012 ist zu korrigieren.

Denn nach der zitierten BFH-Rechtsprechung ist der „durchschnittliche Unternehmergewinn“, welchen die Klägerin nach dem „Soll-Rohertrag“ ermittelt hat, nach den Jahresabschlüssen des Steuerpflichtigen zu bestimmen (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 23). Die Rechtsprechung legt hier ausgehend von der Teilwertdefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die auf die Betriebsfortführung abstellt, seit jeher den „im Betrieb durchschnittlichen Unternehmergewinn“ zu Grunde (BFH-Urteil vom 9.11.1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336, Rz. 10). Damit sind betriebliche Kennzahlen und keine Branchenwerte zugrunde zu legen. Die Jahresabschlüsse vom 30.6.2008 bis 2012 enthielten hierzu die folgenden Kennzahlen:

	30.6.2008	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012
Umsatzerlöse	4.781.157,30	5.188.030,80	5.798.920,10	6.680.309,40	6.763.646,30
Materialaufwand	2.237.081,10	2.398.852,10	2.533.580,00	3.037.997,90	3.147.160,70
Rohgewinn I in %	53,21	53,76	56,31	54,52	53,47

c) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind nach der BFH-Rechtsprechung diese Kennzahlen aus den Jahresabschlüssen, nicht hingegen die „Chefübersichten“ („I-710 der Abschlussunterlagen“) zugrunde zu legen, welche durchschnittliche Rohgewinne von nur 53,6 % auswiesen.

Gegen die „Chefübersichten“ („I-710 der Abschlussunterlagen“) spricht, dass sie nicht in die Jahresabschlüsse der Klägerin eingegangen sind. Außerdem existieren weitere „Abschlussunterlagen“, nämlich die „Anlagen I-800/1 der Abschlussunterlagen“, welche den „Chefübersichten“ widersprechen und andere Ist-Roherträge ausweisen, nämlich 54,26 % zum 30.6.2012, 55,27 % zum 30.6.2011 und 57,91 % zum 30.6.2010, im Durchschnitt also 55,81 %. Auch diese „Anlagen I-800/1“ sind nicht in die Jahresabschlüsse der Klägerin eingegangen.

d) Der Senat ermittelt den „im Betrieb durchschnittlichen Unternehmergewinn“ unter Berücksichtigung der Jahresabschlüsse der jeweils letzten drei Jahre, zum 30.6.2009 unter Berücksichtigung der Jahresabschlüsse der letzten zwei Jahre. Nach entsprechender Rundung ergibt sich ein „Soll-Rohertrag“ von 54 % zum 30.6.2009 und 2010 und von 55 % zum 30.6.2011 und 2012. Dadurch sind die von der Klägerin ermittelten „Soll-Roherträge“ je Jahr um 2 % zu vermindern nach der folgenden Berechnung:

	30.6.2008	30.6.2009	30.6.2010	30.6.2011	30.6.2012
Umsatzerlöse	4.781.157,30	5.188.030,80	5.798.920,10	6.680.309,40	6.763.646,30
Materialaufwand	2.237.081,10	2.398.852,10	2.533.580,00	3.037.997,90	3.147.160,70
Rohgewinn I in %	53,21	53,76	56,31	54,52	53,47

Rohgewinn-Durchschnitt derletzten Jahre in %:		53,50	54,43	54,86	54,77
gerundet		54,00	54,00	55,00	55,00
von Klägerin angesetzt:		56,00	56,00	57,00	57,00
Differenz:		2,00	2,00	2,00	2,00

Dem Ansatz des Beklagten, aus Vereinfachungsgründen lediglich eine Korrektur des Teilwerts zum 30.6.2012 vorzunehmen und diesen Betrag auf vier Jahre zu verteilen, folgt der Senat nicht. Denn die Teilwerte der Waren sind nach dem Stichtagsprinzip für jeden Stichtag separat zu ermitteln.

Die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen sind demnach anstatt um insgesamt 62.763,76 € nur um insgesamt 42.358,73 € zu vermindern. Unter Berücksichtigung der Summen aus den Spalten „voraussichtlicher Erlös“ in den Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ vom 16.12.2014 ist dieser Betrag auf die Streitjahre wie folgt zu verteilen:

	30.06.2009	30.06.2010	30.06.2011	30.06.2012	Summe
voraussichtliche Erlöse	1.729.030,70	1.457.254,00	1.961.246,00	2.117.936,50
2 % = Erhöhung	34.580,62	29.145,08	39.224,92	42.358,73
abzüglich Vorjahr	0,00	-34.580,62	-29.145,08	-39.224,92
Summe	34.580,62	-5.435,53	10.079,84	3.133,71	42.358,73

3) Die weitere vom Beklagten vorgenommene Kürzung der Teilwertabschläge um 59.934,72 € für die lagerzeitabhängigen Kosten im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag ist rückgängig zu machen.

a) Unter Beachtung der oben zitierten Rechtsprechung sind bei der retrograden Ermittlung der Teilwertabschläge auch die Selbstkosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 22).

Zu den Selbstkosten zählen die lagerzeitabhängigen Kosten. Denn hierbei handelt es sich um zukünftig bis zur Veräußerung anfallende Selbstkosten, welche nach der Rechtsprechung einzubeziehen sind (BFH-Urteil vom 29.4.1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, Rz. 9). Diese Kosten hat die Klägerin in ihren Berechnungen in nicht zu beanstandender Weise berücksichtigt.

b) Der Auffassung des Beklagten , die im ersten Jahr nach dem jeweiligen Bilanzstichtag anfallenden lagerzeitabhängigen Kosten seien für die Teilwertermittlung außer Betracht zu lassen, weil der aus den Erfahrungen der Vorjahre ermittelte Rohgewinnsatz (laut Prüfer: 54 %) bereits die Kosten der Lagerhaltung, PKW-Kosten, Verwaltungskosten etc., also alle Kosten beinhalte, die in der Berechnung der Klägerin zu einer weiteren Teilwertabschreibung geführt hätten, vermag der Senat nicht zu folgen.

Zur Begründung seiner Auffassung macht der Beklagte unter Bezugnahme auf die Tabellen 1a und 1b unter Tz. 2.7.1 des Berichts der GKBP geltend, unter den beiden Punkten „Fixkosten“ und „Vertriebskosten“ seien die Kosten, die erst nach dem Bilanzstichtag anfielen, bereits berücksichtigt, weil die Kosten aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2012 übernommen worden und in diesen schon nachlaufende Kosten für Waren aus Vorjahren enthalten seien. Dies sei dem Umstand geschuldet, dass in jedem Jahr Waren nicht vollständig abverkauft würden und daher stets nachlaufende Kosten entstünden. Würden diese Beträge für die Berechnung des Rohertrags in das Folgejahr übertragen, so seien also nachlaufende Kosten in dem Rohertrag bereits berücksichtigt.

Die vom Beklagten vertretene Auffassung widerspricht bereits der ständigen Rechtsprechung des BFH beginnend mit dem BFH-Urteil vom 5.5.1966 IV 252/60 bis hin zum jüngsten Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12), wonachbei der retrograden Teilwertermittlung die voraussichtlichen Veräußerungserlöse nicht nur um den durchschnittlichen Unternehmergewinn, sondern auch um die bis zum Verkauf anfallenden Selbstkosten zu vermindern sind. Zu diesen Selbstkosten gehören auch die im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag anfallenden Kosten. Anhaltspunkte dafür, dass die im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag anfallenden Kosten bei der Teilwertermittlung unberücksichtigt bleiben sollen, wenn bei der Ermittlung des - auf der Grundlage des Rohgewinnsatzes bemessenen - durchschnittlichen Unternehmergewinns Kosten auf in den Vorjahren angeschaffte Waren berücksichtigt worden sind, vermag der Senat der Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen. Der Umstand, dass sich der BFH in den vorgenannten Entscheidungen mehrfach mit der Frage beschäftigt hat, ob bzw. inwieweit bis zum und nach dem Bilanzstichtag anfallende Kosten bei der Teilwertermittlung berücksichtigt werden können (siehe für bis zum Bilanzstichtag anfallende Kosten etwa die BFH-Urteile vom 9.11.1994 I R 68/92, BStBl II 1995, 336 und vom 29.4.1999 IV R 14/98, BStBl II 1999, 681; siehe für nach dem Bilanzstichtag anfallende kalkulatorische Kosten etwa das BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 35/97, BStBl II 2001, 566), spricht im Gegenteil vielmehr dafür, dass zwischen Bilanzstichtag und voraussichtlichem Verkauf der Waren anfallende Kosten nach Auffassung des BFH auch dann in vollem Umfang bei der Teilwertermittlung zu berücksichtigen sind, wenn bei der Ermittlung des Rohgewinnsatzes Kosten Berücksichtigung gefunden haben, die auf zum vorhergehenden Bilanzstichtag bereits vorhandene Waren entfallen.

Unabhängig davon könnte die vom Beklagten vorgenommene Teilwertermittlung auch nur dann zutreffen, wenn davon auszugehen wäre, dass die im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag anfallenden Kosten den bei der Ermittlung des Rohgewinnsatzes berücksichtigten Kosten entsprechen. Dies ist jedoch nicht der Fall. Zwar ist davon auszugehen, dass in sämtlichen Gewinn- und Verlustrechnungen für die einzelnen Jahre nachlaufende Kosten für Waren aus Vorjahren enthalten sind, da die Struktur des Betriebs der Klägerin, nicht alle Waren im aktuellen Jahr zu verkaufen, über alle Streitjahre und voraussichtlich auch zukünftig unverändert ist. Die nachlaufenden Kosten unterliegen jedoch Schwankungen, so dass sie nicht automatisch deckungsgleich zum Vorjahr sind. Aus der Aktenlage ergibt sich nicht hinreichend klar, ob die in den Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ vom 16.12.2014 (Spalten „lagerzeitabhängige Kosten“) enthaltenen Beträge tatsächlich in den vorherigen Gewinn- und Verlustrechnungen in derselben Höhe enthalten waren. Der Beklagte hat hierzu auch nicht substantiiert vorgetragen. Gegen eine solche Annahme spricht aber, dass die Klägerin auf der Grundlage ihrer Berechnungen „AP-Nr. I-1100“ vom 16.12.2014 nicht jeweils in Höhe der Summe aller zukünftigen lagerzeitabhängigen Kosten Teilwertabschreibungen vorgenommen hat, sondern diese Kosten für jedes Jahr – unabhängig von den Kosten des Vorjahres – neu errechnet und die Teilwertabschreibung danach nur in Höhe der Differenz erhöht bzw. vermindert hat. Durch die Begrenzung des Ansatzes auf die Differenz hat sie auch Kostenansätze aus Vorjahren berücksichtigt.

c) Letztlich müsste, wenn man im Ausgangspunkt der vom Beklagten vertretenen Auffassung folgen wollte, dass bei der von der Klägerin vorgenommenen Teilwertermittlung lagerzeitabhängige Kosten doppelt erfasst werden, daher nicht eine Korrektur der bis zum Verkauf der Waren anfallenden Kosten, sondern eine Korrektur des der Ermittlung des Unternehmergewinns zugrunde zu legenden Rohgewinnsatzes um die doppelt erfassten Kosten erfolgen. Insoweit ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Ermittlung der Teilwerte der Waren auf der Grundlage der tatsächlichen betrieblichen Daten der Klägerin um Schätzungen handelt (BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz. 23), die stets mit - von allen Beteiligten hinzunehmenden - Unschärfen und Unsicherheiten behaftet sind. Dass die Klägerin den ihr zustehenden Schätzungsrahmen nicht überschritten hat, zeigt sich dabei schon daran, dass sich auch unter Berücksichtigung der nach Auffassung des Beklagten doppelt erfassten Kosten (insgesamt 59.934,72 €) eine Veränderung des durchschnittlichen Rohgewinnsatzes im Streitzeitraum von 54,49 % (Umsatzerlöse in Höhe von insgesamt 24.430.906 €; Wareneinsatz in Höhe von insgesamt 11.117.591 €) um lediglich 0,24 % und damit in einem Umfang ergäbe, der unterhalb der üblichen Rundungsdifferenzen liegt.

d) Der Beklagte kann sich schließlich nicht mit Erfolg darauf berufen, aus der Definition der Formelmethode in R 6.8 Abs. 2 Satz 6 EStR ergebe sich, dass die Kosten, die noch nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinnprozentsatzes vom Rohgewinnaufschlagsatz nach dem Bilanzstichtag anfielen, bereits in der Berechnung enthalten seien.

Denn die Klägerin hat die Formelmethode nicht angewandt. Für den Streitfall können daher aus ihr keine Rückschlüsse gezogen werden.

4) Durch die Einkommensverminderung zum 30.6.2010 um 5.435,53 € anstatt 13.568,60 € nach dem Stand der Einspruchsentscheidung kommt es zu einer Erhöhung der Körperschaft- und Gewerbesteuermessbeträge zum 30.6.2010 aufgrund dieses Urteils. Da die Klägerin dies jedoch beantragt hat, ist der Senat an einer solchen Entscheidung durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht gehindert.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.