Finanzgericht Münster, 7 K 2304/14 AO

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin ist verheiratet und wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Jahr 2010 erzielte die Klägerin keine eigenen Einkünfte. Der Ehemann der Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnen zusammen mit ihren zwei Kindern (geb. 2000 und 2004) in einem Einfamilienhaus in der A-Straße 1 in A-Stadt. Die Eheleute waren zunächst hälftige Miteigentümer des Hauses und hatten gemeinschaftlich am 17.11.2005 ein Darlehen zur Finanzierung des Objektes über 158.000 € aufgenommen. Mit Datum vom 07.02.2007 übertrug der Ehemann der Klägerin seinen hälftigen Miteigentumsanteil auf die Klägerin. Nach dem notariellen Kaufvertrag vom 07.02.2007 und der Veräußerungsanzeige des Notars vom 12.02.2007 handelte es sich insoweit um eine „ehebedingte Zuwendung“. Nach § 3 des notariellen Kaufvertrages wurden die Grundschulden von der Klägerin übernommen, der Zins- und Tilgungsdienst für die den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehen verblieb - ebenso wie die Darlehen selbst - bis zur vollständigen Tilgung anteilig beim Ehemann der Klägerin.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 14.12.2011 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 2010 zunächst in Höhe von xxx € fest. Dabei ging er von Einkünften aus Gewerbebetrieb des Ehemannes in Höhe von xxx € und von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von xxx € aus. Diesem Bescheid lagen die Ergebnisse einer beim Ehemann der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung zugrunde.

Mit Bescheid vom 05.03.2012 teilte der Beklagte die rückständige Einkommensteuer 2010 auf Antrag der Klägerin gem. §§ 268-280 AO auf. Danach entfielen 100% des rückständigen Betrages in Höhe von xxx € (zzgl. xxx € SolZ) auf den Ehemann der Klägerin.

Ebenfalls mit Datum vom 05.03.2012 erging ein ergänzender Bescheid zur Aufteilung nach § 278 Abs. 2 AO. Mit diesem Bescheid minderte der Beklagte die kraft Gesetzes bestehende Vollstreckungsbeschränkung (§ 278 Abs. 1 AO) um einen Betrag in Höhe von 53.181,82 €.

Der Beklagte stützte dies zum einen darauf, dass die Klägerin eine Auslandsgutschrift in Höhe von 8.750 € erhalten habe. Des Weiteren berücksichtigte der Beklagte, dass die Klägerin alleinige Eigentümerin des von den Eheleuten bewohnten Einfamilienhauses A-Straße 1 in A-Stadt sei. Da die Klägerin keine eigenen Einkünfte erziele, sei davon auszugehen, dass ihr Ehemann sämtliche mit diesem Grundbesitz zusammenhängenden Aufwendungen durch unentgeltliche Zuwendungen an seine Ehefrau, die Klägerin, getragen habe.

Insgesamt ging der Beklagte in Bezug auf die Hauskosten von Zuwendungen in folgender Höhe aus:

Jahr	2010	2011	2012	Summe
Zins und Tilgung Baudarlehen	10.507,00 €	10.507,00 €	1.751,16 €
Übrige Finanzierungskosten (Schätzung)	5.000 €	5.000,00 €	833,33 €
Übrige laufende Hauskosten (Schätzung)	5.000 €	5.000,00 €	833,33 €
Summe	20.507,00 €	20.507,00 €	3.417,82 €	44.431,82 €

Gegen den ergänzenden Bescheid zur Aufteilung nach § 278 Abs. 2 AO legte die Klägerin am 05.04.2012 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass ihr Ehemann gegenüber ihr und seinen Kindern unterhaltspflichtig sei. Aufgrund der hohen Einkünfte des Ehemannes stünde ihr im Falle einer Trennung Trennungsunterhalt in Höhe von ca. xxx € sowie Kindesunterhalt in Höhe von xxx € jährlich zu. Hiervon könne sie die Hauskosten begleichen. Da Unterhaltsleistungen aber keine Schenkungen darstellten, sei der Ergänzungsbescheid rechtswidrig. Ferner seien Zuwendungen unter Lebenden nach § 13 Nr. 4a) ErbStG steuerfrei, wenn der eine Ehegatte den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung eines Familienheims freistelle. Folglich könne die Übernahme der Verpflichtungen auch nicht mittels eines Ergänzungsbescheides quasi durch die Hintertür der Besteuerung unterworfen werden.

Mit Datum vom 15.01.2014 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2010, in dem er die Einkünfte des Ehemannes aus Gewerbebetrieb nunmehr nur noch in Höhe von xxx € festsetzte. Mit Datum vom 22.01.2014 erging ein neuer Aufteilungsbescheid, wonach 100% des rückständigen Steuerbetrages in Höhe von nunmehr xxx € (zzgl. xxx € SolZ) auf den Ehemann der Klägerin entfiel. Dieser Bescheid enthielt den Hinweis, dass hinsichtlich der Minderung der Vollstreckungsbeschränkung weiterhin der Ergänzungsbescheid gegenüber der Klägerin vom 05.03.2012 gelte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.06.2014 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Es könne im Streitfall dahinstehen, ob und in welcher Höhe die Klägerin einen Unterhaltsanspruch gegenüber ihrem Ehemann habe. Denn die Begleichung der Verbindlichkeiten der Ehefrau sei ohne rechtlichen Grund erfolgt, da der Ehemann der Klägerin nicht mehr Eigentümer des Grundstücks sei. Nach dem Beschluss des BFH vom 16.07.1996 (Az: VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871) habe der durch das JStG 1996 neu geschaffene § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für Zuwendungen unter Ehegatten mit Bezug auf ein Familienwohnheim keine Auswirkungen auf die Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer unbenannten Zuwendung unter Ehegatten die objektive Unentgeltlichkeit nicht allein deswegen verneint werden könne, weil der Leistung besondere ehebezogene Motive zugrunde liegen.

Mit der am 22.07.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Ergänzungsbescheid sei bereits zu unbestimmt, da es sich bei den Grundstückskosten lediglich um Schätzungen handele, die für die Klägerin nicht nachvollziehbar seien. Selbst wenn man eine Begleichung der Kosten durch den Ehemann der Klägerin in vom Beklagten geschätzter Höhe als zutreffend unterstelle, so stellten diese Zahlungen keine unentgeltlichen Zuwendungen dar. Denn mit diesen Zahlungen komme der Ehemann der Klägerin seinen Pflichten aus der ehelichen Verbindung nach, während die Klägerin ihren Beitrag durch die Hausarbeit leiste. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang auf ein Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.05.2011 (Az: 12 K 287/10), dem ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hätte und in dem das FG die Zahlungen des Ehegatten an Dritte in Bezug auf ein gemeinsames Grundstück nicht als unentgeltlich angesehen hätte. Unerheblich sei, dass im Streitfall der Ehemann der Klägerin seinen hälftigen Miteigentumsanteil auf die Klägerin übertragen hätte, da sich hierdurch an den tatsächlichen Lebensverhältnissen und dem Zuschnitt der ehelichen Lebensgemeinschaft nichts geändert habe.

Die Klägerin beantragt,

den ergänzenden Bescheid zur Aufteilung nach § 278 Abs. 2 AO vom 05.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.06.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einschränkung der Vollstreckungsbeschränkung auf 8.750 € vermindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor, dass der dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts zugrunde liegende Fall nicht mit dem Streitfall vergleichbar sei, da die Eheleute im Urteilsfall Miteigentümer des Grundstücks gewesen seien, während die Klägerin seit der unentgeltlichen Übertragung des Anteils ihres Ehemannes im Jahr 2007 Alleineigentümerin des selbstgenutzten Einfamilienhauses sei.

In der Sache hat am 29.03.2017 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage hat Erfolg.

Der Ergänzungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist im zuletzt noch angefochtenen Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gemäß § 278 Abs. 1 AO darf die Vollstreckung nach einer Aufteilung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. Eine Ausnahme von dieser Beschränkung regelt § 278 Abs. 2 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift kann ein Zuwendungsempfänger, wenn ihm von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet werden, bis zum Ablauf des zehnten Kalenderjahres nach dem Zeitpunkt des Ergehens des Aufteilungsbescheides bis zur Höhe des gemeinen Wertes der Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden.

Für das Jahr 2010 wurde die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt und es ist eine Aufteilung der Steuerschulden dahingehend erfolgt, dass auf die Klägerin keine rückständigen Einkommensteuerschulden entfallen. Der Ergänzungsbescheid ist auch innerhalb der Zehnjahresfrist erlassen worden.

Soweit der Beklagte im Hinblick auf die Zahlung der Hauskosten in den Jahren 2010-2012 in Höhe von 44.431,82 € jedoch von unentgeltlichen Zuwendungen von Vermögensgegenständen durch den Ehemann an die Klägerin ausgegangen ist, so folgt der Senat dem nicht.

Der Begriff der „Vermögensgegenstände“ in § 278 Abs. 2 Satz 1 AO wird weit gefasst. Hierunter werden alle Wirtschaftsgüter körperlicher oder unkörperlicher Art, geldwerte Rechte oder rechtliche Positionen verstanden (Zöllner, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 278 Rdn. 5; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 119. Lfg. 05.2009, § 278 Rdn. 3; Zeller-Müller, in: Beermann/Gosch, AO, Stand 01.04.2015, § 278 Rdn. 8)

Eine „Zuwendung“ im Sinne des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO ist jede Übertragung eines Vermögensgegenstandes aus dem Verfügungsbereich eines Gesamtschuldners in den Verfügungsbereich des anderen Gesamtschuldners, der einen Wechsel in der dinglichen Zurechnung auslöst (Vermögensverschiebung, Zeller-Müller, in: Beermann/Gosch, AO, Stand 01.04.2015, § 278 Rdn. 9; Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 215. Lfg. 11.2011, § 278 Rdn. 9).

„Unentgeltlich“ ist eine Zuwendung, wenn sie ohne Gegenleistung oder ohne marktübliche Gegenleistung erfolgt (Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 215. Lfg. 11.2011, § 278 Rdn. 9; Zeller-Müller, in: Beermann/Gosch, AO, Stand 01.04.2015, § 278 Rdn. 10; Horn, in: Schwarz/Pahlke, AO, 155. Lfg. 08/2013, § 278 Rdn. 8).

„Unbenannte ehebedingte Zuwendungen“ unter Eheleuten, die der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen und denen daher i.d.R. ein im ehelichen Verhältnis begründetes Motiv für die Zuwendung zu Grunde liegt, werden zwar zivilrechtlich nicht als Schenkung im Sinne des § 515 Abs. 1 BGB angesehen. Steuerrechtlich sind diese aber grundsätzlich als Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und auch als unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 278 Abs. 2 Satz 1 AO anzusehen, da § 278 Abs. 2 AO anderenfalls leerlaufen würde (BFH, Urt. vom 02.03.1994 – II R 59/92, BStBl II 1994, 366; BFH, Urt. vom 20.09.1994 – VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; Horn, in: Schwarz/Pahlke, AO, 155. Lfg. 08/2013, § 278 Rdn. 8; Zeller-Müller, in: Beermann/Gosch, AO, Stand 01.04.2015, § 278 Rdn. 10; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 119. Lfg. 05.2009, § 278 Rdn. 5; Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 215. Lfg. 11.2011, § 278 Rdn. 13).

Ein Fall der unentgeltlichen Zuwendung ist daher grundsätzlich auch dann gegeben, wenn der mit dem Schuldner zusammenveranlagte Ehegatte Verbindlichkeiten des Steuerschuldners im abgekürzten Zahlungswege begleicht (FG Münster, Urt. vom 11.01.2001 – 12 K 2837/99 S, EFG 2001, 669; Klein/Werth, AO, 13. Aufl. 2016, § 278 Rdn. 6).

Gleichwohl muss bei Zuwendungen unter Ehegatten in jedem Einzelfall geprüft werden, ob nicht doch für die Zuwendung eine konkrete Gegenleistung durch den anderen Ehegatten erbracht wird. Ergibt die Prüfung, dass eine konkrete Gegenleistung für die Zuwendung erbracht wurde, und liegt keine gemischte Schenkung vor, kann auch eine unbenannte Zuwendung nicht angenommen werden, § 278 Abs. 2 AO ist dann in diesem Fall nicht anwendbar (Zeller-Müller, in: Beermann/Gosch, AO, Stand 01.04.2015, § 278 Rdn. 10).

Diesen Grundsätzen folgend hat das Niedersächsische Finanzgericht eine unentgeltliche Zuwendung verneint, wenn Ehegatten ein selbstbewohntes Einfamilienhaus je zur Hälfte erwerben, nur einer der Ehegatten die Einkünfte für die Familie erzielt, während der andere Ehegatte den Haushalt führt, und aus den Einkünften des erwerbstätigen Ehegatten die Zinsen und Tilgung eines gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehens zur Finanzierung des selbstgenutzten Familienheims gezahlt werden (Niedersächsische Finanzgericht, Urt. vom 10.05.2011 – 12 K 287/10, EFG 2012, 207; so zuvor schon Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 215. Lfg. 11.2011, § 278 Rdn. 13). Das Niedersächsische Finanzgericht hat seine Rechtsauffassung damit begründet, dass der Ehemann im Innenverhältnis allein verpflichtet gewesen sei, das gemeinschaftlich aufgenommene Darlehen (Zins und Tilgung) zu zahlen. Denn würden von Ehegatten gemeinsam Darlehen für gemeinschaftliche Zwecke aufgenommen und sei nur ein Ehegatte in der Lage, die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen, so scheide ein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber dem anderen Ehegatten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) aus. Dem liege die Anschauung zugrunde, dass die finanziellen Leistungen des einen und die Haushaltsführung des anderen Teils grundsätzlich gleichwertige Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft darstellten (BGH, Urt. vom 17.05.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265; BGH, Urt. vom 13.04.2000 – IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944). Mangels Bestehens eines internen Ausgleichsanspruchs nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber der Ehefrau erbringe der Ehemann durch die alleinige Bedienung der Darlehensraten auch keine unentgeltliche Zuwendung an die Ehefrau (Niedersächsische Finanzgericht, Urt. vom 10.05.2011 – 12 K 287/10, EFG 2012, 207).

Soweit sich die Literatur mit dem Urteil des Niedersächsische Finanzgericht auseinandergesetzt hat, ist sie der Auffassung des FG gefolgt bzw. ist dieser jedenfalls nicht entgegengetreten (Horn, in: Schwarz/Pahlke, AO, 155. Lfg. 08/2013, § 278 Rdn. 8; Zöllner, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 278 Rdn. 6; Klein/Werth, AO, 13. Aufl. 2016, § 278 Rdn. 6; Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 215. Lfg. 11.2011, § 278 Rdn. 13).

Anders als in den Fällen, in denen ein Ergänzungsbescheid zur Aufteilung auf die Übertragung eines Grundstücks bzw. Grundstücksanteils gestützt wird (vgl. z.B. BFH, Urt. vom 20.09.1994 – VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485) ist der Senat – der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts und der herrschenden Auffassung in der Literatur folgend – der Ansicht, dass der Ehemann der Klägerin durch die Übernahme der laufenden (Finanzierungs-)kosten des selbst bewohnten Eigenheims keine unentgeltlichen Zuwendungen im Sinne des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO an die Klägerin geleistet hat. Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten ist der Senat zudem der Auffassung, dass die vom Niedersächsischen Finanzgerichts herausgearbeiteten Grundsätze auch in den Fällen anwendbar sind, in denen das von den Eheleuten bewohnte Einfamilienhaus den Eheleuten nicht zur Hälfte, sondern allein dem „Zuwendungsempfänger“, im Streitfall der Klägerin, gehört.

Der Grundsatz, dass die laufenden finanziellen Leistungen des erwerbstätigen Ehegatten und die Haushaltsführung und Kinderbetreuung grundsätzlich gleichwertige Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft darstellen und deshalb die grundsätzlich bestehende gesamtschuldnerische Ausgleichspflicht des nicht verdienenden Ehegatten entfällt, gilt nach zutreffender Auffassung auch dann, wenn der alleine oder wesentlich mehr als der andere verdienende Ehegatte die monatlichen Lasten für ein gesamtschuldnerisch eingegangenes Darlehen trägt, mit dem ein im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehendes Anwesen finanziert wurde (OLG Bamberg, Beschluss vom 27.11.2000 – 2 W 6/00, FamRZ 2001, 1074; Löwisch, in: Staudinger, BGB, Stand 08.05.2015, § 426 Rdn. 210). Dem ist zuzustimmen, weil auch in diesen Fällen davon auszugehen ist, dass die Bedienung der Darlehensraten nicht unentgeltlich, sondern als Gegenleistung für die Haushaltsführung des anderen Ehegatten geleistet wird. Zwar scheint auf den ersten Blick das Verhältnis der Beiträge der Ehegatten im Vergleich zum Fall des Miteigentums unausgeglichen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der zahlende Ehegatte bei einer intakten Ehe davon profitiert, dass er „mietfrei“ im Haus des anderen Ehegatten wohnen kann. Zusätzlich zur Haushaltsführung tritt dann die Zurverfügungstellung der Wohnung als Gegenleistung des anderen Ehegatten. Hierdurch ist ebenso wie in den Fällen des Miteigentums von einem ausgeglichen Verhältnis der Beiträge der Ehegatten auszugehen. Zu berücksichtigen ist ferner, dass der zahlende Ehegatte im Falle einer späteren Scheidung im Rahmen des Zugewinnausgleichs auch (zur Hälfte) von der Tilgung des Darlehens profitiert, weil dieses den Zugewinn der Ehefrau (weniger belastete Immobilie) erhöht. Vor diesem Hintergrund ist der zahlende Ehegatte insgesamt wirtschaftlich nicht schlechter bzw. der haushaltsführende Ehegatte nicht besser gestellt als im Falle des Bestehens von Miteigentum. Im Streitfall stellt die Übernahme der Hausfinanzierungskosten durch den Ehemann der Klägerin daher in Anbetracht dieser Gesamtumstände keine unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO dar.

Auch in Bezug auf die übrigen Hauskosten ist nicht von einer Unentgeltlichkeit auszugehen. Zwar liegt insoweit – anders als im Hinblick auf die Finanzierung des Hauses – kein Gesamtschuldverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann vor, sondern ausschließlich die Klägerin ist als Alleineigentümerin im Außenverhältnis zur Zahlung der Grundbesitzabgaben verpflichtet. Allerdings gilt auch insoweit, dass der Ehemann diese Aufwendungen mit Hinblick darauf getätigt hat, dass die Klägerin ihren Beitrag zur ehelichen Lebensgemeinschaft durch die Haushaltsführung (als Gegenleistung) erbracht hat. Auch insoweit ist daher nicht von einer unentgeltlichen Zuwendung von Vermögensgegenständen im Sinne des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO auszugehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, denn die Klägerin hatte den Ergänzungsbescheid ursprünglich auch wegen der Auslandsgutschrift von 8.750 € angefochten. Diese ist jedoch, was zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, als unentgeltliche Zuwendung zu bewerten.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung.