Finanzgericht Münster, 3 K 1537/14 L

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides über Lohnsteuerverbindlichkeiten der Firma „N-GmbH“ in Höhe von X Euro.

Der Kläger wurde zu Beginn des Jahres 2012 als Geschäftsführer der „N-GmbH“ (N-GMBH) bestellt. Bei der N-GMBH handelt es sich um einen Automobilzulieferer (wichtigster Kunde: Konzern) mit Sitz in C, einem großen Produktions- und Entwicklungsstandort in E, Tochterfirmen in A-Land und B-Land und rund 1.200 Beschäftigten.

Wegen der wirtschaftlich schlechten Situation des Unternehmens waren der Kläger und ein weiterer Geschäftsführer als sog. „Turnaround-Manager“ in das Unternehmen geholt worden, um die Restrukturierung und Sanierung zu begleiten. Die Bemühungen mündeten darin, dass der Kläger und sein Mitgeschäftsführer wegen zum 00.00.2012 drohender Zahlungsunfähigkeit am 00.00.2012 Antrag auf Insolvenz in Eigenverwaltung für die N-GMBH stellten (Blatt 36 bis 47 der Gerichtsakte). Mit Beschluss vom 00.00.2012 (00 IN 000/12) bestimmte das Amtsgericht G Herrn Rechtsanwalt O zum vorläufigen Sachwalter. Anordnungen nach § 270a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 Insolvenzordnung (InsO) enthält der Beschluss nicht. Zu den Einzelheiten wird auf den Beschluss in der Erhebungsakte Bezug genommen. Von der laut Beschluss bestehenden Möglichkeit, die Kassenführung an sich zu ziehen, hat der vorläufige Sachwalter keinen Gebrauch gemacht (vgl. dessen Schreiben vom 08.09.2016, Blatt 273 ff (274) der Gerichtsakte).

Die Löhne für den Monat Juni 2012 hatten die Beschäftigten der N-GMBH ungekürzt erhalten. Die Sozialversicherungsbeiträge wurden abgeführt. Am 09.07.2012 ging auch die Lohnsteueranmeldung für Juni 2012 über X Euro beim Beklagten ein. Nach der von der Geschäftsführung der N-GMBH eingeholten, eingehenden Rechtsberatung (R Rechtsanwälte, Niederlassung U) war die Verpflichtung zur Entrichtung der Lohnsteuer Juni 2012 wegen der Fälligkeit am 10.07.2012 und damit nach Stellung des Insolvenzantrags rechtlich zweifelhaft. Die Beratung erfolgte im Wesentlichen durch Herrn Rechtsanwalt S, der am 09.07.2012 auch zum Handlungsbevollmächtigten gemäß § 54 Handelsgesetzbuch (HGB) für die N-GMBH bestellt wurde. Aufgrund der entsprechenden Beratung wurden am 09.07.2012 (vgl. Kontoauszüge Blatt 284 und 286 der Gerichtsakte) X Euro auf ein durch Herrn Rechtsanwalt F (R Rechtsanwälte) eingerichtetes Treuhandkonto überwiesen.

Für Zwecke der Lohnsteuerzahlung hatte die N-GMBH dem Beklagten für das Geschäftskonto Nr. 001 bei der Bank 1 eine Lastschrifteinzugsermächtigung erteilt, die mit am 20.07.2012 beim Beklagten eingegangenen Schreiben (Erhebungsakte) widerrufen wurde. Am Tag der Fälligkeit der Lohnsteuerzahlung (10.07.2012) wies das Konto kein Guthaben aus (Blatt 284 der Gerichtsakte). Auf dem Cashpoolkonto (Nr. 002), von dem das vorgenannte Konto bei Bedarf automatisch aufgefüllt wurde, befand sich ein Guthaben in Höhe von X Euro.

Der vom Beklagten ausweislich des Erhebungskontoauszugs vom 18.07.2012 (Haftungsakte) am 11.07.2012 angestoßene Einzug der angemeldeten Lohnsteuerbeträge scheiterte (Rückbuchung 13.07.2012).

Mit Schreiben vom 11.07.2012 (Blatt 278 der Gerichtsakte) hatte die Bank 1 gegenüber der N-GMBH die Geschäftsbeziehungen gekündigt, u. a. auch das Konto, von dem der Lastschrifteinzug durch den Beklagten erfolgte. Das Konto wurde gesperrt. Am 12.07.2012 (Blatt 301 der Gerichtsakte 3 K 1537/14 L) teilte der vorläufige Sachwalter der Bank 1 mit, er gebe die betroffenen Konten ausdrücklich frei. Demgegenüber vertrat die Bank 1 die Auffassung, dass aufgrund des Beschlusses des Amtsgerichts G vom 10.07.2012 die Verfügung über die Konten nur mit Zustimmung des vorläufigen Sachwalters möglich sei (Schreiben vom 18.07.2012, Blatt 170 f der Gerichtsakte).

Der vorläufige Sachwalter wies am 19.09.2012 die Zahlung der Lohnsteuerverbindlichkeiten an (Erhebungskontoauszug vom 16.10.2012, Erhebungsakte), die der Beklagte jedoch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss des Amtsgerichts G vom 00.00.2012 aufgrund einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung wieder zurückgewähren musste.

Daraufhin nahm der Beklagte den Kläger und auch den weiteren Geschäftsführer nach vorheriger Anhörung durch Haftungsbescheid vom 11.04.2013 für die rückständigen Lohnsteuerverbindlichkeiten Juni 2012 der N-GMBH über X Euro in Anspruch. Er stützte die Haftung auf § 69 Abgabenordnung (AO) i. V. m. § 34 AO. Der Kläger habe die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung der N-GMBH vereitelt, indem er die Beträge am 09.07.2012 nicht dem Beklagten, sondern auf ein Treuhandkonto überwiesen habe. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom 09.07.2012 habe dieser Verpflichtung nicht entgegengestanden, denn dadurch habe der Kläger als gesetzlicher Vertreter der N-GMBH noch nicht seine Verfügungsbefugnis verloren. Aus Gründen der Mittelvorsorgepflicht habe er vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Zahlung der Lohnsteuerverbindlichkeiten für deren fristgemäße Erfüllung Sorge tragen müssen. Auch kollidiere die steuerliche Zahlungspflicht nicht mit insolvenzrechtlich begründeten Massesicherungspflichten. Der Hinweis auf die Rechtsprechung des BGH zu § 64 GmbHG a. F. gehe fehl, da dort der Zeitraum zwischen Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. Feststellung der Überschuldung und dem Ablauf der Dreiwochenfrist des § 64 Abs. 1 GmbHG a. F. maßgeblich sei. Vorliegend habe die Zahlungsunfähigkeit jedoch nur gedroht und zum Fälligkeitszeitpunkt seien ausreichende liquide Mittel vorhanden gewesen. In dieser Situation bestehe die Zahlungsverpflichtung bis zum Wegfall der Verfügungsbefugnis fort. Auch sei nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 14.05.2007 II ZR 48/06, NJW 2007, 2118), die der BFH (Urteil vom 23.09.2008 VII R 27/07, BStBl. II 2009, 129) umgesetzt habe, die Pflichtenkollision dahingehend aufgelöst, dass im Zeitraum der Insolvenzreife die steuerrechtlichen Zahlungspflichten zu erfüllen seien.

Auf den dagegen gerichteten Einspruch vom 03.05.2013 setzte der Beklagte den Haftungsbetrag durch Einspruchsentscheidung vom 16.04.2014 auf X Euro herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zu den Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung in der Haftungsakte Bezug genommen.

Mit der Klage vom 15.05.2014 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Aufhebung des Haftungsbescheides unter Wiederholung und Vertiefung seines Vorbringens aus dem Verwaltungsverfahren weiter.

Ein Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht sei nicht gegeben. Insbesondere habe auch keine Verpflichtung zur Entrichtung der Lohnsteuer vor Fälligkeit bestanden. Ebenso wenig sei der Kläger zur Einwirkung auf den vorläufigen Sachwalter verpflichtet, der im Übrigen schon von Vornherein seit Stellung des Insolvenzantrags erklärt habe, bei Zahlungen an den Beklagten von seinem Widerspruchsrecht Gebrauch machen zu wollen. Darüber hinaus habe eine wirksame Lastschrifteinzugsermächtigung zugunsten des Beklagten bestanden, wobei selbst bei Bereitstellung der zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderlichen Beträge auf dem entsprechenden Konto der Beklagte diese Beträge gleichwohl nicht erhalten hätte, da er das Lastschriftverfahren erst am Tag nach der Fälligkeit anstoße. Da sei aber bereits die Kündigung und Sperrung der Konten durch die Bank 1 erfolgt. Insofern sei die vom Beklagten als pflichtwidrig gerügte Separierung der Gelder für die Begleichung der Lohnsteuer auf dem Treuhandkonto für den vom Beklagten behaupteten Haftungsschaden nicht kausal geworden. Darüber hinaus wäre die Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbar gewesen. Außerdem habe die N-GMBH am 12.07.2012 eine Zahlung seitens der T-AG (nunmehr Eurofactor GmbH) erhalten, auf deren Überweisung die N-GMBH bereits zum 10.07.2012 einen Anspruch gehabt habe. Das Guthaben wäre sofort bei Eingang zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten auf das Konto 001 transferiert worden, wenn nicht die Bank 1 dieses Konto bereits am 11.07.2012 gekündigt hätte.

Darüber hinaus verkenne der Beklagte, dass den Kläger kein Verschulden treffe, da er sich in einer ihn entschuldigenden Pflichtenkollision befunden habe. Mit dem Antrag an das Amtsgericht G, das Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung zu eröffnen, sei die Verpflichtung des Klägers darauf gerichtet gewesen, die Masse im Interesse aller Gläubiger der N-GMBH – unter Aufsicht des bestellten Sachwalters – zu sichern. Dieser Verpflichtung widerspreche eine Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten allein gegenüber dem Beklagten, was auch das Amtsgericht Hamburg in seinem Beschluss vom 14.07.2014 67b IN 196/14 (ZIP 2014, 2101) herausgestellt habe. Danach habe der eigenverwaltende Schuldner nach Einleitung des Verfahrens die Befriedigungsreihenfolge des Insolvenzverfahrens strikt zu beachten. Zudem hätte sich der Kläger einer Strafbarkeit gemäß § 283c StGB ausgesetzt. Dies habe auch der vorläufige Sachwalter von Beginn an deutlich gemacht. Schließlich sei ein grob fahrlässiges Verhalten des Klägers auch deshalb nicht anzunehmen, da die Rechtslage hinsichtlich der gegenläufigen Pflichten eines Geschäftsführers nach Stellung eines Antrags auf Insolvenz in Eigenverwaltung bis zu Entscheidung über diesen Antrag unklar gewesen sei und er sich dementsprechend durch fachlich kompetente Rechtsanwälte habe beraten lassen, die ihm zu einer Überweisung der für die Begleichung der Lohnsteuer erforderlichen Beträge auf ein Treuhandkonto geraten hätten, um die Bereithaltung der Gelder für Lohnsteuerzwecke zu dokumentieren und die Zahlung vorzunehmen, falls eine Zahlungspflicht gegenüber dem Finanzamt doch bestehen sollte. Diesen Rat habe er befolgt.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 11.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2014 aufzuheben,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung und verweist darauf, dass auch nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt, der die Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers nicht einschränke, dieser zur Zahlung fälliger Steuern verpflichtet bleibe (Urteil des FG Köln vom 25.02.2014 10 K 2954/10, EFG 2014, 1350). Die Voraussetzungen des § 283c StGB lägen nicht vor, da der Beklagte die Begleichung der Lohnsteuer zu Recht habe verlangen dürfen. Auch dass der Kläger auf anwaltlichen Rat hin gehandelt habe, entlaste ihn nach den Grundsätzen des Beschlusses des Finanzgerichts Köln vom 15.03.2006 13 V 931/06 (zitiert nach juris) nicht. Denn die Steuerentrichtungspflicht sei eine elementare Verpflichtung des Geschäftsführers, die nicht auf den Angehörigen eines steuerberatenden Berufes übertragen werde. Die anwaltliche Beratung habe lediglich der Risikoabschätzung gedient. Indem der Kläger aber die Gelder auf ein Treuhandkonto, für das im Übrigen eine schriftliche Treuhandabrede nicht vorliege, und nicht bei Fälligkeit auf das Konto des Beklagten überwiesen habe, habe er eine bewusste Entscheidung gegen die für ihn bestehende Verpflichtung getroffen und im Übrigen gleichzeitig der Masse diese Mittel entzogen.

Der Geschäftsführer sei bei Bestehen einer Lastschrifteinzugsermächtigung verpflichtet, die zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderlichen Mittel am Fälligkeitstag auf dem entsprechenden Konto bereit zu halten. Dass das hier fragliche Konto am Fälligkeitstag 10.07.2012 entsprechende Deckung aufgewiesen habe, habe der Kläger nicht nachgewiesen. Vielmehr habe er ausweislich der vorgelegten Email – Korrespondenz durch den kaufmännischen Leiter der N-GMBH bereits am 10.07.2012 erfahren, dass mit dem erwarteten Zahlungseingang seitens der T-AG nicht zu rechnen sei. Deshalb habe anderweitig für die Deckung des Kontos Sorge tragen müssen.

Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 16.06.2016 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird hingewiesen (Blatt 211/212 der Gerichtsakte). Der Senat hat in der Sache am 27.10.2016 und am 09.03.2017 mündlich verhandelt und die Sache jeweils vertagt.

In der weiteren mündlichen Verhandlung vom 19., 21. und 23.06.2017 hat der Senat die Zeugen L, F, B, D, I, J, S und O vernommen. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Kläger kann für die Lohnsteuerverbindlichkeiten der N-GMBH nicht gemäß § 69 AO in Haftung genommen werden, es fehlt insoweit an der groben Fahrlässigkeit hinsichtlich der Pflichtverletzung.

Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in §§ 34 und 35 Abgabenordnung bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Der Kläger ist als Geschäftsführer der N-GMBH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 GmbHG) und als solcher verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO). Dazu gehört insbesondere, Steuern, hier die Lohnsteuern für Juni 2012, zum Fälligkeitszeitpunkt (10.07.2012) zu entrichten.

Indem der Kläger die zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderlichen Mittel nicht am Fälligkeitstag auf dem Konto 000 001, für das zugunsten des Beklagten eine Lastschrifteinzugsermächtigung bestand, bereitgehalten hat, hat er gegen die ihm obliegende Mittelvorsorgepflicht verstoßen.

Bei Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung am 00.00.2012 war die N-GMBH nicht zahlungsunfähig, sondern verfügte ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge von diesem Tag noch über ausreichende Zahlungsmittel auch zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten. Eine Zahlungsunfähigkeit drohte erst zum 21.07.2012. Anlass, Mittelvorsorge in der Weise zu treffen, dass die Junilöhne nur gekürzt auszuzahlen waren, bestand daher nicht. Allerdings hat der Kläger mit der Separierung der Mittel auf dem Treuhandkonto ausgeschlossen, dass die Verbindlichkeiten zum Fälligkeitszeitpunkt per Lastschrifteinzug durch den Beklagten getilgt werden konnten, und so gegen die Mittelvorsorgepflicht verstoßen.

Dabei entfällt der kausale Zusammenhang zwischen der Verletzung der Zahlungspflicht und dem dadurch eingetretenen Schaden in Form des Ausfalls des Lohnsteueranspruchs des Beklagten nicht deshalb, weil – gemäß dem Vortrag des Klägers – die Zahlung in gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbarer Weise geleistet worden wäre. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH, dass hypothetische Kausalverläufe auf die Haftung nach § 69 AO keinen Einfluss haben (vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 VII R 30/06, BFH/NV 2008, 1).

Die in der Nichtabführung der Lohnsteuer liegende objektive Pflichtverletzung indiziert regelmäßig den subjektiven Schuldvorwurf.

An einer schuldhaften Pflichtverletzung fehlt es nicht deshalb, weil die Bank 1 wegen der Stellung des Insolvenzantrags bereits am 00.00.2012 die Konten der N-GMBH gekündigt und sich in rechtswidriger Weise geweigert hatte, Überweisungen oder Lastschriften ohne Zustimmung des Sachwalters auszuführen (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 03.03.2016 1 K 2243/12 L, ZinsO 2016, 1760). Da bereits das für den Lastschrifteinzug vorgesehene Konto nicht das für die Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderliche Guthaben aufwies, konnte der Kläger sich aus diesem, von ihm selbst gesetzten Grund nicht auf eine ordnungsgemäße Abwicklung der Zahlung durch die Bank 1 verlassen.

Ob der Kläger sich in einer ihn entschuldigenden Pflichtenkollision befand, da ihn ab dem Zeitpunkt der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung einander widersprechende Pflichten steuerrechtlicher und insolvenzrechtlicher Natur trafen (vgl. FG Münster, Beschlüsse zur Umsatzsteuer vom 06.02.2017 7 V 3973/16 U, EFG 2017, 452, und vom 03.04.2017 7 V 492/17 U, EFG 2017, 883, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH, der für Fälle des Regelinsolvenzverfahrens bei bestehender Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers von einem Vorrang der steuerrechtlichen Verpflichtungen ausgeht (BFH, Urteil vom 23.09.2008 VII R 27/07, BStBl. II 2009, 129)), kann der Senat im vorliegenden Fall offen lassen.

Ein Verschulden des Klägers in Form einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung ist nämlich im vorliegenden Fall deshalb nicht anzunehmen, weil der Kläger mit der Überweisung der für die Lohnsteuerzahlung erforderlichen Mittel auf das Treuhandkonto anwaltlichem Rat gefolgt ist und keinen Anlass hatte, diesen Rat in Zweifel zu ziehen.

Dabei folgt der Senat nicht der vom Beklagten in Bezug genommenen – im einstweiligen Rechtschutzverfahren ergangenen – Entscheidung des Finanzgerichts Köln (Beschluss vom 15.03.2006 13 V 931/06, EFG 2008, 1758), wonach sich ein Steuerpflichtiger im Fall der Steuerentrichtung nicht darauf berufen könne, sein Steuerberater habe ihm von der Begleichung der Steuer abgeraten, weil die Steuerentrichtung nicht zu den Aufgaben des Geschäftsführers gehöre, die er einem Berater übertrage. Die Übertragung der Erwägungen des FG Köln auf den vorliegenden Fall würde zu kurz greifen. Denn im vorliegenden Fall war gerade die Entrichtung bzw. Nichtentrichtung der Steuer nicht nur ein tatsächlich vorzunehmender Akt, sondern für den Kläger mit unterschiedlichen und schwerwiegenden Konsequenzen steuerrechtlicher und insolvenzrechtlicher Natur verbunden. Dabei ging es aus Sicht des Senats entgegen der Einschätzung des Beklagten für den Kläger auch nicht um eine reine Risikoabschätzung, sondern um eine konkrete Handlungsanweisung für die besondere Situation der Fälligkeit der Lohnsteuerforderung nach Insolvenzantragstellung für ein Eigenverwaltungsverfahren.

Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt (vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2005 I R 2/04, zitiert nach juris; Beschluss vom 11.06.1996 I B 60/95, BFH/NV 1997, 7; jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Dabei gilt ein subjektiver Sorgfaltsmaßstab. Danach handelt ein Geschäftsführer in grob fahrlässiger Weise pflichtwidrig, wenn er unbeachtet lässt, was jedem hätte einleuchten müssen, und ganz nahe liegende Überlegungen nicht anstellt oder beiseite schiebt und dasjenige unbeachtet lässt, was sich im gegebenen Fall jedermann aufgedrängt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 23.09. 2008 VII R 27/07, BStBl. II 2009, 129 mit Hinweis auf die Rechtsprechung des BGH), nicht aber dann, wenn er im Falle steuerrechtlich nicht einfacher Erwägungen die falschen Schlüsse zieht. Dabei sind die Besonderheiten des einzelnen Falls einzubeziehen (vgl. BFH, Beschluss vom 26.11.2008 V B 210/07, BFH/MV 2009, 362).

§ 69 AO begründet die Haftung des Geschäftsführers gemäß §§ 34, 35 AO für die ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegten Pflichten. Er haftet jedoch nur für eigenes Verschulden, und zwar gerade auch dann, wenn er sich zur Erfüllung der ihm als Vertreter der GmbH durch § 34 AO auferlegten Pflichten fremder Hilfe bedient. Bei mangelnder Sachkunde ist der Geschäftsführer sogar verpflichtet, fremde Hilfe durch einen Angehörigen eines rechts- oder steuerberatenden Berufes in Anspruch zu nehmen und diesen zu überwachen. Das Maß dieser Verpflichtung hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Trifft den Geschäftsführer persönlich kein Auswahl- oder Überwachungsverschulden und hat er keinen Anlass, den ihm erteilten Rechtsrat in Zweifel zu ziehen, so treten die haftungsrechtlichen Folgen des § 69 AO nicht ein.

Diesen Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH, Urteil vom 30.08.1994, VII R 101/92, BStBl. II 1995, 278; Beschlüsse vom 04.05.2004 VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363, vom 20.04.2006 VII B 163/05, BFH/NV 2006, 1439, vom 26.11.2008 V B 210/07, BFH/NV 2009, 362) schließt sich der Senat auch für den vorliegenden Fall an.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze und der durch die Anhörung des Klägers und die Vernehmung der Zeugen gewonnenen Erkenntnisse kann der Senat im Fall des Klägers eine grob fahrlässige Pflichtverletzung nicht feststellen.

In Kenntnis seiner grundsätzlichen Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer hat der Kläger für den Fall der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung diesbezüglich steuer- und insolvenzrechtliche Problemstellungen gesehen, für deren Lösung er fachkundigen Rechtsrat durch die Anwälte der insolvenzrechtlich spezialisierten Kanzlei R eingeholt hat, wobei die wesentliche Beratung durch den Zeugen Rechtsanwalt S erfolgte.

Dabei ist dem Kläger gegenüber von den Zeugen S und F nach deren detaillierten und glaubhaften Aussagen durchgängig die Auffassung vertreten worden, dass die Lohnsteuer nach Antragstellung aus insolvenzrechtlichen Gründen nicht mehr beglichen werden dürfe und dass die den Kläger nach Antragstellung treffenden insolvenzrechtlichen Pflichten seinen steuerrechtlichen Verpflichtungen vorgingen; bei Erfüllung der Lohnsteuerverbindlichkeiten müsse er nicht nur mit seiner Haftungsinanspruchnahme durch den (vorläufigen) Sachwalter nach Insolvenzrecht, sondern darüber hinaus mit einem Scheitern der Eigenverwaltung rechnen. Mit Blick auf die steuerlichen Verpflichtungen wurde dem Kläger die Überweisung der für die Begleichung der Lohnsteuerverbindlichen erforderlichen Beträge auf ein Treuhandkonto vorgeschlagen. Mit dieser Lösung werde gegenüber der Finanzverwaltung klar gemacht, dass die Mittel zur Steuerbegleichung bereitstünden. Außerdem strebe man eine kurzfristige Einigung mit der Finanzverwaltung über die separierten Gelder an.

Der Senat hat keinen Anlass zu zweifeln, dass der Rechtsrat dem Kläger so wie geschildert erteilt wurde. Dies ergibt sich neben den Aussagen der Zeugen S und F auch aus dem durch den Zeugen S vorgelegten Email-Verkehr der Anwälte der Kanzlei R untereinander, der die Entwicklung der dem Kläger vorgeschlagenen Verfahrensweise dokumentiert. Dabei hat in diesem Zusammenhang der Zeuge S insbesondere betont, dass diese Lösung dem Kläger als der für ihn sicher gangbare Weg präsentiert worden sei. Die im Vorfeld durchaus kontroverse Diskussion unter den Rechtsanwälten von R über Lösungsmöglichkeiten für das Problem der Kollision steuer- und insolvenzrechtlicher Pflichten, die sich aus dem mit seiner schriftlichen Aussage vorgelegten Email-Verkehr ergebe, sei dem Kläger nicht offenbart worden, weil es der Kanzlei R wichtig sei, insolvenzunerfahrene Mandanten nicht in ein Entscheidungsdilemma zu stürzen, sondern bei unsicherer Rechtslage klare Handlungsanweisungen zu geben.

Aus steuerrechtlicher Sicht bestand zwar nach Auffassung des Senats durchaus Anlass, die Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung des Geschäftsführers zur Begleichung von Steuerverbindlichkeiten, wie sie im Urteil vom 23.09.2008 niedergelegt ist, in die Überlegungen mit einzubeziehen und bezüglich der Frage der Lohnsteuerverbindlichkeiten einen anderen Weg zu gehen (Kenntlichmachen der Antragstellung gegenüber dem Finanzamt, Zahlung bei Fälligkeit, Insolvenzanfechtung – vgl. z.B. Kahlert, ZIP 2012, 2089 unter IV. 3.). Allerdings verkennt der Senat nicht, dass die Stellung des Schuldners in der Eigenverwaltung eine andere ist als in der Regelverwaltung, zu der sich die steuerrechtliche Rechtsprechung bis 2012 ausschließlich verhalten hat, und dass aus Sicht eines Rechtsberaters diesbezüglich durchaus Rechtsunsicherheit bestand.

Aber selbst wenn man den erteilten Rechtsrat als zumindest hoch risikobehaftet oder gar falsch bewerten wollte, sieht der Senat keinen Anlass, dem Kläger grobe Fahrlässigkeit deshalb vorzuwerfen, weil er diesem Rat gefolgt ist. Es würde nach Auffassung des Senats die Anforderungen an einen Geschäftsführer, der wie im vorliegenden Fall zwar kaufmännisch gut ausgebildet und sanierungserfahren, aber weder Jurist ist noch vorher in der Geschäftsführerposition eines Insolvenzschuldners tätig war, überspannen, wenn man ihn in einer tatsächlich und rechtlich so komplexen Situation wie der Antragstellung auf Insolvenzeröffnung in Eigenverwaltung für ein großes Unternehmen für verpflichtet halten würde, fachkundigen und nicht offensichtlich unsinnigen Rechtsrat zu hinterfragen. Denn das würde voraussetzen, dass er nicht nur die steuer- und insolvenzrechtliche Pflichtenlage durchschaut, sondern auch Handlungsalternativen erkennen kann. Dann aber würde sich auch die Einholung von Rechtsrat erübrigen.

Darüber hinaus fußt das Verhalten des Klägers nicht nur auf der von ihm eingeholten Rechtsberatung. Denn auch der (vorläufige) Sachwalter, Herr O, hat in seiner Aussage bestätigt, dass er das Verhältnis der steuer- und insolvenzrechtlichen Pflichten genauso bewertet habe wie die Rechtsberater des Klägers und seine Position, dass Altverbindlichkeiten, zu denen auch die Lohnsteuer Juni 2012 gehört habe, nach Antragstellung nicht zu bedienen seien, seit seiner Einbeziehung in das Verfahren, spätestens seit dem 04.07.2012, immer gegenüber der Geschäftsleitung der N-GmbH vertreten habe.

Dabei tritt für den Senat die Erwägung in den Hintergrund, dass der (vorläufige) Sachwalter keine Rechtsmacht hat, Zahlungen des Insolvenzschuldners bzw. seiner Geschäftsführung nach Antragstellung zu verhindern, da er auf die Prüfungs-, Überwachungs- und Anzeigepflichten gemäß § 274 InsO beschränkt ist und § 275 InsO bereits bei Antragstellung bestehende Altverbindlichkeiten nicht betrifft. Auch wenn dem Kläger die Regelung des § 275 InsO aus dem Beschluss des Amtsgerichts G vom 00.00.2012 bekannt war, kann es ihm jedenfalls nicht als grob fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werden, dass er allein aus dem im Beschluss zitierten Gesetzestext nicht entnommen hat, zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten rechtlich in der Lage und auch verpflichtet gewesen zu sein. Denn er konnte diesen Beschluss nur vor dem Hintergrund der ihm erteilten Rechtsberatung und der Äußerungen des Insolvenzverwalters interpretieren. Und auch weitere im Rahmen der Insolvenz handelnde Personen wie insbesondere die Bank 1 gingen offenbar in Verkennung des Regelungsgehalts von § 275 InsO von einer Zustimmungsbedürftigkeit der Verfügungen des Schuldners und seiner Organe durch den vorläufigen Sachwalter aus (vgl. Schreiben der Bank 1 vom 18.07.2012, Blatt 170f der Gerichtsakte). Auch dem Zeugen O war es insoweit nicht gelungen, die Bank 1 von ihrer Rechtsauffassung abzubringen.

Da es danach an der für die Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO erforderlichen groben Fahrlässigkeit der Pflichtverletzung des Klägers fehlt, kann der Senat offen lassen, ob der Beklagte das ihm zustehende Auswahlermessen deshalb falsch ausgeübt hat, weil er die Person des gemäß § 54 HGB handlungsbevollmächtigten Rechtsanwalts S nicht in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt weder ein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vor noch ist eine höchstrichterliche Entscheidung zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Die Entscheidung ergeht unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls auf der Basis der Rechtsprechung des BFH zum Begriff der groben Fahrlässigkeit in § 69 AO.