Finanzgericht Münster, 11 K 1978/15 E

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Ausübung einer im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen eingeräumten Option auf den Erwerb von Aktien bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) zu berücksichtigen ist.

Der Kläger wurde im Streitjahr 1997 mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt.

Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 23.12.1997 verkauften die Eheleute ihre Beteiligungen an der C-GmbH und der P-GmbH für insgesamt 7.752.756 USD an die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der X. mit Sitz in den USA. Der Kläger war am Stammkapital der C‑GmbH von 100.000 DM zu 98% und am Stammkapital der P-GmbH von 100.000 DM zu 90% beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine Ehefrau. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kauf- und Abtretungsvertrag Bezug genommen.

Ebenfalls am 23.12.1997 schlossen der Kläger, die S-GmbH und die X. einen Geschäftsführervertrag, dessen § 3 Abs. 3 lautet: „Darüber hinaus wird Herrn F. von der X. ... hiermit die Option eingeräumt ... Aktien an dieser zu dem Preis zu erwerben, welcher der letzten Börsennotierung dieser Aktien an der NASDAQ-Börse vor Unterzeichnung dieses Vertrages entspricht. Herr F. hat diese Option binnen fünf Jahren nach Abschluss dieses Vertrags durch einfache Anzeige per Post oder per Fax geltend zu machen.“ Eine Übertragung dieser Aktienoption war allein durch den Kläger nicht möglich. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Geschäftsführervertrag Bezug genommen. Hintergrund der Vereinbarung der Aktienoption in dem Geschäftsführervertrag war der bereits vollzogenen Genehmigungsprozesses im amerikanischen Mutterkonzern und der verbindlichen Information der NASDAQ-Börsenaufsicht, die einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kauf- und Abtretungsvertrag entgegenstand.

Der Börsenkurs der Aktien notierte am 23.12.1997 bei ... USD je Aktie, d.h. ... Aktien x ... USD = 337.500 USD.

Der Geschäftsführervertrag wurde im Januar 1998 in gegenseitigem Einvernehmen aus betriebsbedingten Gründen aufgehoben mit der Vereinbarung, dass die Aktienoption des Klägers unberührt blieb.

Der Kläger übte sein Optionsrecht, das sich aufgrund eines zwischenzeitlichen Aktiensplits von 2:3 bei der X. nunmehr auf ... Aktien erstreckte, am 12.07.1998 schriftlich aus. Der Börsenkurs der Aktien notierte am 12.07.1998 bei ... USD je Aktie, d.h. ... Aktien x ... USD = 618.750 USD.

Nach einem zwischenzeitlichen Streit über die Durchführung der Optionsausübung und diesbezüglichen Abschluss einer Generalbereinigung wurden am 26.11.1998 ... Aktien in ein Bankdepot des Klägers gegen vereinbarungsgemäße Zahlung von 337.500 USD eingebucht. Der Börsenkurs der Aktien notierte am 26.11.1998 bei ... USD je Aktien, d.h. ... Aktien x ... USD = 933.750 USD. Bei der Einbuchung fielen Bankgebühren i.H.v. 268 USD an.

In dem zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1997 wurde beim Kläger erklärungsgemäß ein Veräußerungsgewinn für die GmbH-Anteile i.H.v. 11.721.095 DM berücksichtigt, ohne dass dabei die Aktienoption Berücksichtigung fand. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde später aufgehoben.

Die Ausübung der Aktienoption wurde sodann durch Änderung des zunächst erklärungsgemäß erlassenen Einkommensteuerbescheides 1998 berücksichtigt, indem der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers als Geschäftsführer wegen des geldwerten Vorteils aus der Optionsausübung um 1.007.664 DM erhöhte.

Die gegen diesen Bescheid u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhobene Klage wies das Finanzgericht Münster durch Urteil vom 21.04.2010, 11 K 262/08 E, F, ab. Die Aktienoption sei dem Kläger im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt worden. Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts sei deshalb zu Recht als Arbeitslohn angesetzt worden.

Nach Zulassung der Revision durch den Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 19.10.2010, VI B 99/10, hob dieser auf die Revision des Klägers durch Urteil vom 30.06.2011, VI R 80/10, das vorgenannte finanzgerichtliche Urteil insoweit auf, als darin die einkommensteuerliche Erfassung der Aktienoption im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 bestätigt worden war, und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Das Finanzgericht sei zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangt, dass der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führe. Die getroffenen Feststellungen trügen diese Würdigung nicht. Das Finanzgericht habe Feststellungen zu treffen, auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen sei, ob die Aktienoption und damit der Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst gewesen oder als zusätzliche, ggf. nach § 17 EStG steuerbare Gegenleistung für die veräußerten GmbH-Anteile zu beurteilen sei.

Nach Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht gab dieses durch Urteil vom 07.03.2014, 11 K 3273/11 E, nach Durchführung einer Beweisaufnahme durch Vernehmung der vom Kläger benannten Zeugen (Frau B. F., Herr Rechtsanwalt D. E. und Herr Rechtsanwalt G. M. H.) der Klage statt und änderte den Einkommensteuerbescheid 1998 dahingehend, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers um 1.007.664 DM zu mindern seien. Der in dieser Höhe durch den Beklagten errechnete Vorteil aus der Ausübung des Aktienoptionsrechts sei nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere der Vernehmung der Zeugen sei dem Kläger der in der Aktienoption liegende Vorteil nicht mit Rücksicht auf sein mit der X. begründetes Dienstverhältnis eingeräumt worden. Dieser Vorteil beruhe auf einer anderen Rechtsbeziehung außerhalb des Dienstverhältnisses, nämlich der Veräußerung der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH. Alle Personen, die an den Verhandlungen zum Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages beteiligt gewesen seien, hätten übereinstimmend erklärt, ihre subjektiven Vorstellungen seien dahin gegangen, dass die Einräumung der Aktienoption zu Gunsten des Klägers als von der Erwerberseite X. zu erbringende zusätzliche Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH gedacht gewesen sei.

In Umsetzung dieses Urteils erließ der Beklagte am 30.06.2014 einen entsprechenden Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1998.

Am 12.01.2015 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997, mit dem er den Veräußerungsgewinn um 500.068 DM erhöhte. Dieser Betrag errechnete sich aus dem Börsenwert der Aktien am 12.07.1998 als Tag der Ausübung der Aktienoption mit 618.750 USD abzüglich der gemäß des Geschäftsführervertrages vom Kläger gezahlten 337.500 USD, d.h. 281.250 USD, was zum damaligen Umrechnungskurs 500.068 DM entsprach. In der dem Bescheid beigefügten Anlage war er der Auffassung, die Ausübung der Aktienoption erhöhe rückwirkend den Veräußerungspreis i.S.d. § 17 EStG. Der Bescheid dürfe nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden.

In dem aufgrund des hiergegen fristgemäß eingelegten Einspruchs eingeleiteten Einspruchsverfahrens führte der Beklagte zunächst aus, dass aufgrund eines maschinellen Versehens § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als Änderungsvorschrift angeführt worden sei. Korrekterweise sei § 174 Abs. 4 AO einschlägig. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger hat fristgemäß Klage erhoben und ist unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in dem vorhergehenden Klageverfahren hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1998 im Wesentlichen der Auffassung, der Erlass eines Einkommensteuer-Änderungsbescheids 1997 scheide mangels Korrekturvorschrift aus. Weder § 174 Abs. 4 AO noch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO seien einschlägig. Die Ausübung der Aktienoption am 12.07.1998 sei nicht der insoweit relevante bestimmte Sachverhalt i.S.d. § 174 Abs. 4 AO. In dem vorhergehenden Klageverfahren sei lediglich über die Optionsgewährung am 23.12.1997 entschieden worden. Die Wertveränderung der als Gegenleistung für die GmbH-Anteilsübertragungen bereits von der X. erbrachten Aktienoption sei kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, insbesondere handele es sich bei der Aktienoption um keine Kaufpreisanpassungsklausel. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 02.10.2014, 1 K 1611/11 E vertritt der Kläger die Auffassung, die Wertveränderung der Aktienoption führe nicht zu einer nachträglichen Erhöhung des Veräußerungspreises i.S.d. § 17 EStG. Vielmehr sei das Aktienoptionsrecht als Sachgegenleistung für die Veräußerung der GmbH-Anteile im Tauschwege gemäß § 6 Abs. 6 EStG zum gemeinen Wert zu bewerten. Bei der Aktienoption handele es sich um ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Jedenfalls habe die Aktienoption, die für den Kläger einen Vorteil dargestellt habe, am 23.12.1997 als relevanten Stichtag höchstens einen Wert i.H.v. ca. 16.000 DM gehabt. Diesen Betrag hätte der Kläger für den Erwerb einer vergleichbaren Option auf den Erwerb von ... Aktien der X. an der Wertpapierbörse aufwenden müssen. Diese Konstellation sei aufgrund ihrer Vergleichbarkeit mit dem Streitfall zu berücksichtigen. Die dem Kläger eingeräumte Aktienoption stelle kein einseitiges Angebot auf Abschluss eines weiteren Vertrages dar.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 12.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 aufzuheben;

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er ist unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Wesentlichen der Auffassung, eine Änderung sei gemäß § 174 Abs. 4 AO möglich. Die Ausübung der Aktienoption erhöhe als rückwirkendes Ereignis den Veräußerungspreis i.S.d. § 17 EStG. Dieses Ereignis sei bereits im notariellen Kauf- und Abtretungsvertrag angelegt gewesen. Der Streitfall unterscheide sich von dem dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 02.10.2014, 1 K 1611/11 E, zugrunde liegenden Sachverhalt. Eine Bewertung der Aktienoption als eigenständiges Wirtschaftsgut sei nicht möglich, da nur der Kläger die Option habe ausüben können und diese mithin nicht frei handelbar gewesen sei. Die dem Kläger eingeräumte Aktienoption stelle ein einseitiges Angebot auf Abschluss eines weiteren Vertrages dar.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.

Der erkennende Senat hat die Gerichtsakten der Verfahren 11 K 3273/11 E, 11 K 262/08 E, F, VI B 99/10 und VI R 80/10 beigezogen.

Der Senat hat am 11.10.2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet. Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 12.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‑FGO-) soweit die Kosten der Einbuchung der Aktien im Bankdepot des Klägers i.H.v. 453 DM nicht als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt worden sind. Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG ist um einen Betrag von 453 DM zu reduzieren, so dass der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG mithin 12.220.710 DM und die gewerbliche Einkünfte mithin 12.199.857 DM betragen; die Berechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO dem Beklagten übertragen. Im Übrigen ist der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 rechtmäßig.

1. Der Beklagte konnte den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 nach Maßgabe des § 174 Abs. 4 EStG erlassen.

a. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs durch das Gericht zu seinen Gunsten geändert wird, können gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1, 2 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.

Sachverhalt in diesem Sinne ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH, Urteil vom 26.02.2002, X R 59/98, BStBl. II 2002, 450). Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist nicht auf einzelne Tatsachen oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Tatbestandsmerkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (BFH, Urteil vom 19.08.2015, X R 50/13, BStBl. II 2017, 15; Urteil vom 02.05.2001, VIII R 44/00, BStBl. II 2001, 562). Mehrere Sachverhaltselemente bilden einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (BFH, Urteil vom 19.08.2015, X R 50/13, BStBl. II 2017, 15, m.w.N.). Der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt müssen nicht vollständig übereinstimmen. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen. Jedoch dürfen in dem zu ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten.

b. Im Streitfall hat der Beklagte durch Erlass des streitgegenständlichen Bescheides nachträglich aus dem Sachverhalt der Ausübung der Aktienoption die steuerlichen Folgerungen gezogen, aufgrund dessen irriger Beurteilung der Einkommensteuerbescheid 1998 zunächst ergangen war, der durch das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.03.2014, 11 K 3273/11 E, zu Gunsten des Klägers geändert worden ist. Beide Bescheide regeln die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Gewährung und Ausübung der dem Kläger durch den Geschäftsführervertrag eingeräumten Aktienoption. Der im Einkommensteuerbescheid 1998 irrig beurteilte und der dem Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 zugrundeliegende Sachverhalt stimmen überein. Beide Sachverhalte stellen auf die Ausübung der Aktienoption und deren steuerliche Behandlung ab; auch das vorgenannte Urteil des Finanzgerichts Münster befasst sich im Rahmen des § 19 EStG mit den steuerlichen Konsequenzen der Ausübung der Aktienoption im Jahr 1998. Zudem stellen die Gewährung der Aktienoption durch den Geschäftsführervertrag vom 23.12.1997, die Ausübung der Aktienoption am 12.07.1998 und die Einbuchung der Aktien in einem Bankdepot des Klägers am 26.11.1998 einen einheitlichen, da inneren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang aufweisenden Lebenssachverhalt dar. Dass der Einkommensteuerbescheid 1998 zur Wertermittlung auf den Tag der Einbuchung der Aktien und der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 auf den Tag der Ausübung der Option abstellen, ist aus Rechtsgründen bedingt. Während bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit das Zuflussprinzip des § 11 EStG gilt, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die insoweit eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 EStG anzuwenden.

c. Die Änderung ist innerhalb der zeitlichen Vorgaben des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO erfolgt. Der streitgegenständliche Bescheid ist am 12.01.2015 innerhalb der Jahresfrist nach Rechtskraft des zum fehlerhaften Einkommensteuerbescheid 1998 ergangenen Urteils vom 07.03.2014,11 K 3273/11, erlassen worden.

d. Es ist unerheblich, dass im Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 zunächst § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als einschlägige Änderungsvorschrift genannt worden ist und der Beklagte erst im Einspruchsverfahren § 174 Abs. 4 AO als Änderungsvorschrift angeführt hat. Ein Änderungsbescheid ist selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (BFH, Beschluss vom 12.08.2013, X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761, m.w.N.). Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids die vorgenommene Änderung durch eine Änderungsvorschrift, nicht zwingend durch die im Bescheid genannte Vorschrift, gedeckt war.

2. Im Streitfall liegt eine von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfasste Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft vor. Der Kläger ist innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung seiner gesamten Anteile an der C-GmbH und P-GmbH an die S-GmbH am Stammkapital der C‑GmbH zu 98% und P‑GmbH zu 90% beteiligt gewesen.

3. Der aus der Ausübung des Aktienoptionsrechts herrührende Vorteil ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Veräußerungspreis zu berücksichtigen.

a. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S.d. Absatzes 1 dieser Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Dabei ist der Veräußerungsgewinn nicht nach dem Zuflussprinzip, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212, m.w.N.). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1; 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Der Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie im Streitfall, kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat, im Streitfall nach dem notariellen Kauf- und Abtretungsvertrages der 31.12.1997. Veräußerungspreis in diesem Sinne ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer am maßgebenden Stichtag erlangt (BFH, Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212; vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489); dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (BFH, Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212; Urteil vom 07.03.1995, VIII R 29/93, BStBl. II 1995, 693; Urteil vom 02.04.2008, IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658).

b. Im Streitfall hat der Kläger durch den notariellen Kauf- und Abtretungsvertrag für die Veräußerung seiner gesamten Anteile an der C-GmbH und P-GmbH zum einen eine Zahlung i.H.v. 7.752.756 USD, wobei die Beteiligten in Übereinstimmung mit dem insoweit bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid, davon ausgehen, dass dieser Betrag allein dem Kläger und nicht der ebenfalls Anteile veräußernden Ehefrau als Vertragspartei steuerlich zuzurechnen ist, und zum anderen aufgrund des Geschäftsführervertrages, dessen Vertragspartei der Kläger, nicht jedoch seine Ehefrau ist, ein Optionsrecht auf den Erwerb von Aktien der X. gegen Zahlung des Börsenkurses am 23.12.1997 erhalten.

Diese Aktienoption hat der Kläger auch als Gegenleistung für die Veräußerung seiner Anteile erhalten. Das folgt aus dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.03.2014, 11 K 3272/11 E, hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1998, das gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO für die Beteiligten des hiesigen Verfahrens bindend ist. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere der Vernehmung der Zeugen in jenem Klageverfahren ist dem Kläger der in der Aktienoption liegende Vorteil nicht mit Rücksicht auf sein begründetes Dienstverhältnis als Geschäftsführer eingeräumt worden. Dieser Vorteil hat vielmehr auf einer anderen Rechtsbeziehung außerhalb des Dienstverhältnisses, nämlich der Veräußerung der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH beruht. Alle Personen, die an den Verhandlungen zum Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages sowie des Geschäftsführervertrages beteiligt waren, haben übereinstimmend erklärt, ihre subjektiven Vorstellungen ist dahin gegangen, dass die Einräumung der Aktienoption zu Gunsten des Klägers als von der Erwerberseite zu erbringende zusätzliche Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH gedacht war. Danach ist diese Option nur deshalb in den Geschäftsführervertrag aufgenommen worden, weil der Erwerber wegen des bereits vollzogenen Genehmigungsprozesses im amerikanischen Mutterkonzern und der verbindlichen Information der NASDAQ-Börsenaufsicht einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kauf- und Abtretungsvertrag nicht mehr zustimmen konnte.

c. Besteht die tatsächlich erhaltene Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern, wie hinsichtlich der Aktienoption im Streitfall, ist der Veräußerungspreis insoweit mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Bewertung der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung kommt es grundsätzlich auf die Umstände im Zeitpunkt der Veräußerung an (BFH, Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212; Urteil 25.06.2009, IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182). Auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung kommt es für die Bewertung an, wenn diese von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns abweichen (BFH, Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212; Beschluss vom 19.09.2012, VIII B 90/12, BFH/NV 2012, 1962). Die Veränderung der wertbestimmenden Umstände wirkt materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Vereinbarungen, durch welche eine bereits erfüllte Gegenleistung noch einmal geändert wird, wirken auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war (BFH, Urteil vom 06.12.2016, IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724; Urteil vom 06.12.2016, IX R 49/15, BFHE 256, 470; Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212; Urteil vom 23.05.2012, IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675; Urteil vom 19.08.2003, VIII R 67/02, BStBl. II 2004, 107; Urteil vom 14.06.2005, VIII R 14/04, BStBl. II 2006, 15; BStBl. II 2012, 675; von dieser Möglichkeit auch ausgehend BFH, Urteil vom 30.06.2011, VI R 80/10, BStBl. II 2011, 948; weitergehend ohne das Erfordernis des Angelegtseins des Rechtsgrundes BFH, Beschluss vom 27.09.1994, VIII B 21/94, BFHE 175, 516, und Beschluss vom 149.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Eine Leistungsstörung der ursprünglichen Vereinbarung ist dabei nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 06.12.2016, IX R 49/15, BFHE 256, 470; Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212).

Bei nachträglichen Änderungen des Veräußerungspreises kommt es somit entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Veräußerung keine abschließende Einigung erzielt wurde, dann erhöht ein später festgesetzter Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Veräußerung, den Veräußerungsgewinn, oder ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird, dann ist ein Mehrbetrag erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde (BFH, Urteil vom 23.05.2012, IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675, m.w.N.)

d. Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist für die Bewertung des Veräußerungspreises hinsichtlich der Aktienoption entgegen der klägerischen Auffassung nicht auf den 23.12.1997, sondern auf den 12.07.1998 abzustellen. Zwar hat die S‑GmbH als Erwerberin der streitgegenständlichen Anteile an der C-GmbH und P-GmbH ihre Gegenleistungspflicht gemäß des Geschäftsführervertrages durch Einräumung des Optionsrechts, das durch die Aufhebungsvereinbarung unberührt geblieben ist, im Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile zum 31.12.1997 bereits erfüllt gehabt. Jedoch ist in dieser ursprünglichen Vereinbarung der Rechtsgrund für die spätere Änderung des Gegenleistungswertes und damit des Veräußerungspreises in Form der Ausübung der Aktienoption bereits angelegt gewesen.

Der Streitfall weist die Besonderheit auf, dass die Vertragsparteien des Kauf- und Abtretungsvertrages sowie Geschäftsführervertrages über den Veräußerungspreis bei Abschluss der vorgenannten Vereinbarungen keine abschließende Einigung erzielt haben, sondern implizit davon ausgegangen sind, dass sich der Wert der Gegenleistung bzw. der Veräußerungspreis später ändern konnte.

Die Aktienoption ist bereits im Geschäftsführervertrag vereinbart gewesen und beruht nicht auf einer nachträglichen Vereinbarung bzw. Änderung des ursprünglichen Geschäftsführervertrages (so allerdings in BFH, Urteil vom 23.05.2012, IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675). Wie bereits dargelegt, erhielt der Kläger auch diese Option als Gegenleistung für die Veräußerung der streitgegenständlichen Anteile, da der Erwerber wegen des bereits vollzogenen Genehmigungsprozesses im amerikanischen Mutterkonzern und der verbindlichen Information der NASDAQ-Börsenaufsicht einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kaufvertrag nicht mehr zustimmen konnte.

Dass die Ausübung des Optionsrechts letztlich zu einer Erhöhung des Veräußerungserlöses zugunsten des Klägers führen würde, entsprach den Erwartungen der vormaligen Vertragspartner. So hat der Kläger selbst in der mündlichen Verhandlung des Klageverfahrens 11 K 3273/11 E vorgetragen, dass nach seiner Auffassung der Wert der veräußerten GmbH-Anteile höher als der Betrag gewesen sei, der im Kauf- und Abtretungsvertrag aufgeführt worden sei und er infolgedessen damit gerechnet habe, dass wegen des höheren Werts des Unternehmens auch die entsprechenden Aktien der Muttergesellschaft, X., hätten steigen müssen und ihm somit ein Vorteil eingeräumt worden sei. Nur vor diesem Hintergrund sei er aufgrund der gewährten Aktienoption zu der Anteilsveräußerung bereit gewesen. Dies ist ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 7.3.2014 in dem Klageverfahren 11 K 3273/11 E durch die dort als Zeugin vernommene Frau B. F. und die als Zeugen gehörten Rechtsanwälte D. E. und G. M. H. bestätigt worden.

e. Die dem Kläger aus der Optionseinräumung und -bestellung zugewandten Vorteile als Teil des vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinns zu erfassen, steht im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 17 EStG. Vor allem die punktuelle Erfassung des Veräußerungsgewinns und seine Abgrenzung vom laufenden Gewinn gebieten es, im Interesse einer sachgerechten, an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichteten Besteuerung auf den tatsächlich erzielten Erlös, im Streitfall unter Berücksichtigung der ausgeübten Aktienoption als Teil der für die Anteilsveräußerung gewährten Gegenleistung, abzustellen (BFH, Urteil vom 06.12.2016, IX R 7/16 BFH/NV 2017, 724; Beschluss vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Darin liegt auch keine unzulässige Durchbrechung des Grundsatzes, wonach ein einmal verwirklichter Sachverhalt im Steuerrecht nicht einvernehmlich rückgängig gemacht werden kann. Ihre Rechtfertigung findet diese Ausnahme in § 17 EStG und der dort gebotenen Stichtagsbetrachtung (BFH, Urteil vom 06.12.2016, IX R 49/15, BFHE 256, 470, m.w.N.; Urteil vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212).

f. Etwas anderes folgt für den Streitfall - entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht aus dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 02.10.2014, 1 K 1611/11 E. Jenem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem der Veräußerer für seine veräußerten Aktien als Gegenleistung neue gezeichnete Aktien, die durch eine nachfolgende Kapitalerhöhung der erwerbenden Aktiengesellschaft (später) ausgegeben worden sind, erhielt. Hiermit ist der dem vorliegenden Rechtsstreit zu Grunde liegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Zudem ist das vorgenannte finanzgerichtliche Urteil im Hinblick auf die Rechtsausführungen zu der Bewertung des Veräußerungspreises i.S.d. § 17 EStG durch das Revisionsurteil des Bundesfinanzhofs vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl. II 2016, 212, aufgehoben worden.

g. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf den von ihm bemühten Vergleich des Streitfalls mit der Konstellation, dass der Kläger eine vergleichbare Aktienoption gegen Zahlung i.H.v. ca. 16.000 DM an der Wertpapierbörse hätte erwerben können, berufen. Diese Konstellation ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Im Streitfall wurde die Aktienoption den vorstehenden Ausführungen entsprechend dem Kläger für die Anteilsübertragungen gewährt, während ein Erwerb einer solchen Option an der Wertpapierbörse gegen Zahlung eines (von der Anteilsübertragung unabhängigen) Entgelts erfolgt wäre.

4. Die Ausübung der Aktienoption hat den bislang der Besteuerung zugrunde liegenden Veräußerungsgewinn i.H.v. 11.721.095 DM, der erklärungsgemäß veranlagt worden ist, um einen Betrag i.H.v. 499.615 DM erhöht.

a. Die von der Aktienoption erfassten ... Aktien der X. hatten am 12.07.1998 als Tag der Ausübung der Option einen Börsenwert i.H.v. 618.750 USD als Veräußerungserlös i.S.d. § 17 EStG. Der Börsenkurs einer Aktie hat zu diesem Zeitpunkt ... USD betragen. Der Kläger hat den vertraglichen Vereinbarungen folgend für diesen Aktien einen Betrag i.H.v. 337.500 USD als Veräußerungskosten i.S.d. § 17 EStG gezahlt. Der auf diese Differenz i.H.v. 281.250 USD anzuwendende amtliche Umrechnungskurs USD in DM hat am 12.07.1998 1,778019556 DM betragen.

b. Die anlässlich der Einbuchung der Aktien in einem Bankdepot des Klägers angefallenen Bankgebühren i.H.v. 268 USD (453 DM) stellen (weitere) Veräußerungskosten dar. Veräußerungskosten sind alle Aufwendungen des Veräußerers, die in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen (BFH, Urteil vom 01.12.1992, VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520). Die Bankgebühren sind anlässlich der Ausübung der Aktienoption angefallen, welche als Veräußerungspreis zu berücksichtigen ist. Der amtliche Umrechnungskurs USD in DM hat am 26.11.1998 als Tag der Einbuchung der Aktien 1,689999681 DM betragen.

5. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

6. Die Revision wird nicht zugelassen. Revisionszulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.