Finanzgericht Münster, 10 K 2165/15 K

Tatbestand

Streitig ist für die Streitjahre 2005 bis 2012, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur anschließenden ambulanten Behandlung Teil des Zweckbetriebes der Klägerin im Sinne von § 67 der Abgabenordnung (AO) ist.

Die Klägerin ist Trägerin eines gemeinnützigen Plankrankenhauses in B, bei dem es sich um einen Zweckbetrieb im Sinne des § 67 AO handelt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist. Zu ihrem Zweckbetrieb Krankenhaus gehören alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des Krankenhauses zusammenhängen.

In dem Krankenhaus werden u.a. an Krebs erkrankte Patienten stationär und ambulant durch Chemotherapien mit Zytostatika behandelt. Die ambulanten Behandlungen wurden in den Streitjahren durch die bei der Klägerin in der Klinik für Innere Medizin und Onkologie angestellten Ärzte C, D, E, F, G und H, die insoweit jeweils gemäß § 116 des Fünften Sozialgesetzbuches (SGB V) bzw. § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV) zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt waren, sowie in geringem Umfang im Rahmen von Privatambulanzen in der Frauenklinik und der Klinik für Urologie u.a. durch die Ärzte I und J durchgeführt, denen keine bzw. keine die Behandlung mit Zytostatika umfassende Ermächtigung gemäß § 116 SGB V bzw. § 41a Ärzte-ZV erteilt worden war.

Alle Ärzte führten ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als Dienstaufgabe im Auftrag der Klägerin, sondern im Rahmen einer ihnen aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Klägerin erlaubten Nebentätigkeit durch. Ihre im Rahmen der vertragsärztlichen bzw. privaten Ambulanzen erbrachten Behandlungsleistungen rechneten sie jeweils selbst mit der zuständigen kassenärztlichen Vereinigung und den gesetzlichen Krankenkassen bzw. mit ihren Privatpatienten ab. Sie waren auch für die Versteuerung ihre Anteile aus ihren ambulanten Erlösen selbst verantwortlich.

Zur Versorgung des Krankenhauses mit Arzneimitteln unterhält die Klägerin eine Krankenhausapotheke, die neben den Leistungen zur Versorgung der stationär untergebrachten Patienten auch die Zytostatika für die ambulante Chemotherapie im Krankenhaus lieferte. Die hierfür erforderlichen Zytostatika wurden auf jeweils auf den Namen des Patienten erstellten Einzelrezepten durch die Krankenhausapotheke hergestellt und geliefert. Ihre Abrechnung gegenüber Privatpatienten und gegenüber den Krankenkassen, mit denen die Klägerin eine Vereinbarung gemäß § 129a S. 1 SGB V zur Abrechnung abgegebener Medikamente geschlossen hatte, erfolgte durch das von der Klägerin betriebene Krankenhaus.

Die in den Streitjahren aus diesen Zytostatika-Lieferungen für die ambulante Behandlung von gesetzlich und privat versicherten Patienten insgesamt erzielten Einnahmen betrugen … € (2005), … € (2006), … € (2007) … € (2008), … € (2009), … € (2010), … € (2011) … € (2012). Hiervon entfielen Umsätze von … € (2005), … € (2006),… € (2011) und … € (2012) auf Lieferungen für Privatpatienten der Ärzte der Urologie und der Frauenklinik, die keine Ermächtigung gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV besaßen.

In ihren mit den Körperschaftsteuererklärungen eingereichten Jahresabschlüssen für die Streitjahre 2005 bis 2009 behandelte die Klägerin die Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Chemotherapien jeweils als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig. Aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erklärte sie jeweils positive Einkünfte. Erklärungen zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftssteuer gab sie für diese Jahre nicht ab. Der Beklagte setzte dementsprechend mit Bescheiden, die jeweils gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, die Körperschaftsteuer für diese Jahre fest.

Bei einer nachfolgend für die Jahre 2005 bis 2009 durchgeführten Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B vertrat der Prüfer die Auffassung, die Abgabe von Medikamenten, auch Zytostatika, an Patienten während der ambulanten Behandlung im Krankenhaus erfolge im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes „Krankenhausapotheke“ und sei daher körperschaftsteuerpflichtig. Die hierdurch entstandenen, der Höhe nach nicht streitigen Gewinne ermittelte er für 2005 mit … €, für 2006 mit … €, für 2007 mit ./. … €, für 2008 mit … €, für 2009 mit … €. Darüber nahm er weitere nicht streitige Gewinnänderungen zu Gunsten der Klägerin vor. Per Saldo ergaben sich hierdurch Gewinnminderungen für 2006 um … €, für 2007 um … €, für 2008 um … € und für 2009 um … €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 21.12.2010 Bezug genommen.

Entsprechend den Feststellungen dieser Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 11.02.2011 bzw. 22.02.2011gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2009 und stellte mit jeweils erstmaligen Bescheiden vom 22.02.2011 bzw. vom 28.08.2011 die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 mit … €, auf den 31.12.2008 mit … €, auf den 31.12.2009 mit … € sowie auf den 31.12.2010 auf … € fest.

Für die Streitjahre 2010 bis 2012 erklärte die Klägerin aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb neben anderen Einkünften Gewinne aus der Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Therapien i.H.v. … € (2010), … € (2011) bzw. … € (2012) und legte gegen die mit Bescheiden vom 05.08.2011, 30.08.2012 bzw. 27.06.2013, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, entsprechend erfolgten Körperschaftsteuerfestsetzungen Einsprüche wegen der Behandlung der Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika ein.

Bei einer nachfolgend für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B nahm der Prüfer keine Änderungen der Gewinne aus der Zytostatika-Ambulanz vor und unterließ insoweit auch die Korrektur wegen eines bisher nicht berücksichtigten Wareneinsatzes für das Medikament „K“ in Höhe von … € für 2011 und … € für 2012. Außerdem nahm er weitere nicht mehr streitige Änderungen des Gewinns vor. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 03.07.2014 Bezug genommen.

Den Ergebnissen dieser Betriebsprüfungen folgend erließ der Beklagte am 28.08.2014 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012, mit denen er die Körperschaftsteuern für 2010 auf … €, für 2011 auf … € und für 2012 auf … € festsetzte.

Im nachfolgenden u.a. „wegen Einwendungen gegen die Besteuerung der Abgabe von Zytostatika an Patienten zur privaten Behandlung“ gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2005 bis 2009 geführten bzw. gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 fortgeführten Einspruchsverfahren erließ der Beklagte zunächst am 18.01.2012 bzw. 18.02.2013 Teileinspruchsentscheidungen wegen der Körperschaftsteuer 2005 bis 2011, mit denen er die Einsprüche wegen weiterer hier nicht streitiger Punkte als unbegründet zurückwies.

Bezüglich der verbleibenden, zeitweise ruhend gestellten Einsprüche wegen der Besteuerung der Abgabe der Zytostatika trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Abgabe von Zytostatika an ambulant im Krankenhaus behandelte Patienten sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.07.2013 I R 82/12, BStBl II 2015, 123 dem Zweckbetriebe Krankenhaus zuzuordnen und damit ertragssteuerfrei. Zwar hätten die bei ihr angestellten Ärzte die Zytostatika-Behandlungen weder in den Privatambulanzen noch in den sog. vertragsärztlichen Ermächtigungsambulanzen als Dienstaufgabe durchgeführt. Eine Behandlung als Dienstaufgabe sei aber nicht nötig, weil der BFH in seinem Urteil vom 31.07.2013 das Kriterium der „Dienstaufgabe“ nur als im Streitfall gegebenes zusätzliches Merkmal, nicht aber als zwingend notwendiges Merkmal für eine Steuerbefreiung nenne. Zumindest seien die für 2011 und 2012 angesetzten Gewinne wegen des noch nicht berücksichtigten Wareneinsatzes um … € (2011) bzw. … € (2012) zu mindern.

Der Beklagte half dem Einspruchsbegehren der Klägerin lediglich hinsichtlich der Minderung der Gewinne 2011 und 2012 um den bisher nicht berücksichtigten Wareneinsatz ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015, in deren Betreff die „Körperschaftsteuer 2005 bis 2011 in Form der Teileinspruchsentscheidungen vom 18.01.2012 bzw. 18.02.2013 und die Körperschaftsteuer 2012“ aufgeführt sind, setzte er dementsprechend die Körperschaftssteuer 2011 auf … € und die Körperschaftssteuer 2012 auf … € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke der Klägerin seien dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin zuzuordnen und unterlägen der Körperschaftsteuer. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom 14.01.2015 IV A 3 – S 0062/14/10009, BStBl. I 2015, 76 seien zwar in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 31.07.2013 a.a.O. Einnahmen und Ausgaben für die Abgabe von Medikamenten an ambulant behandelte Patienten dem Zweckbetrieb nach § 67 AO zuzuordnen, wenn die an die ambulant behandelten Patienten erbrachten Leistungen sich aus dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses ergäben und die betreffenden Präparate für eine unmittelbare Verabreichung im Krankenhaus vorgesehen seien. Da innerhalb eines Krankenhauses aber verschiedene Leistungsträger tätig seien könnten, seien für die Zuordnung von Leistungen zum Zweckbetrieb nach § 67 AO die im konkreten Einzelfall begründeten rechtlichen Leistungsbeziehungen von Bedeutung. Eine unmittelbare Verabreichung der Medikamente unterstellt, seien dabei folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

Bei gesetzlich versicherten Patienten umfasse der Versorgungsauftrag eines Krankenhauses sowohl die sich aus § 39 SGB V ergebenden stationären und ambulanten Behandlungsleistungen als auch die für Krankenhäuser vorgesehenen (Instituts-) Ermächtigungen zu einer vertragsärztlichen Versorgung gemäß §§ 116a ff SGB V. Nicht vom Versorgungsauftrag umfasst seien hingegen Leistungen, die aufgrund einer persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116 SGB V erbracht würden. In diesem Falle obliege die Erfüllung des Versorgungsauftrages allein dem betreffenden Arzt, da nur der Arzt selbst per Verwaltungsakt durch die Kassenärztliche Vereinigung zur Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung (§§ 72 ff SGB V) ermächtigt werde. Zwar seien nach dem BFH-Urteil vom 31.07.2013 Behandlungsleistungen eines nach § 116 SGB V persönlich ermächtigten Chefarztes dem Bereich des Zweckbetriebes nach § 67 AO zugeordnet worden. Insoweit sei es in Übereinstimmung mit dem BMF-Schreiben vom 14.01.2015 für die Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb nach § 67 AO unbeachtlich, wenn diese durch den ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe und damit als Ausfluss seiner nichtselbstständigen Tätigkeit (Einkünfte nach § 19 des Einkommensteuergesetzes – EStG –) erbracht würden. Nur in diesem besonderen Fall sei die Tätigkeit eines nach § 116 SGB V persönlich ermächtigten Arztes dem Bereich des Zweckbetriebes nach § 67 AO zuzuordnen.

Bei privat versicherten Patienten umfasse der Versorgungsauftrag des Krankenhauses nur solche Leistungen, denen ein Behandlungsvertrag zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten zugrunde liege. Hiervon sei nur bei einer Behandlung durch einen Krankenhausarzt im Rahmen seiner dienstvertraglichen Verpflichtungen auszugehen. Dagegen werde bei Leistungen einer Privatambulanz, die ein (Chef-)Arzt im Rahmen einer Nebentätigkeitserlaubnis und damit außerhalb seiner dienstvertraglichen Pflichten im Rahmen einer selbstständigen Tätigkeit (§ 18 EStG) erbringe, der vom Patienten erteilte Behandlungsauftrag durch den Arzt auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erfüllt. Diese Leistungen seien daher nicht vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und damit nicht dem Zweckbetrieb nach § 67 AO zuzurechnen.

Da die angestellten Ärzte sowohl in den vertragsärztlichen als auch in den privatärztlichen Zytostatika-Ambulanzen ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als „Dienstaufgabe“ für die Klägerin erbracht hätten, könnten diese auch nicht dem Zweckbetrieb des Krankenhauses zugeordnet werden. Das Kriterium „Dienstaufgabe“ stelle nicht lediglich ein im Fall des BFH-Urteils vom 31.07.2017 vorliegendes zusätzliches Element dar; vielmehr müsse es als Grundvoraussetzung für die Klassifizierung der Zytostatika-Abgabe als Tätigkeit im Rahmen des Zweckbetriebes angesehen werden, dass der behandelnde Arzt die ambulanten Behandlungen aufgrund seines Dienstvertrages als Dienstaufgabe für das Krankenhaus und nicht als außerhalb des Krankenhauses praktizierender niedergelassener Arzt erbringe.

Mit der hiergegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, die Gewinne/Verluste aus der Abgabe von Zytostatika zur ambulanten Behandlung seien dem Zweckbetrieb des Krankenhauses zuzuordnen.

Entgegen der Ansicht des Beklagten seien die ambulanten Behandlungen nicht durch außerhalb des Krankenhauses praktizierende niedergelassene Ärzte, sondern durch angestellte Ärzte der Klägerin erfolgt, die gemäß §§ 116 SGB V, 31a Ärzte-ZV mit Zustimmung der Klägerin zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt seien. Auch nach dem BMF-Schreiben vom 14.01.2015 seien dem Zweckbetrieb die Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen, die in Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausärzte an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus stünden, soweit diese Bestandteil des Versorgungsauftrages des Krankenhaus seien.

Diese Voraussetzung liege hier vor. Im Krankenhaus der Klägerin werde gegenüber den betroffenen stationären und ambulanten Patienten im Wesentlichen eine einheitliche ärztlich begleitete und medizinisch abgestimmte Behandlung erbracht, wobei diagnostische Verfahren, operative Maßnahmen, Bestrahlung, Chemotherapie und psychologische Betreuung gewährleistet sein müssten. Zur Behandlung der überwiegend zugrunde liegenden Krebserkrankungen würden Therapieschemata von einer interdisziplinär besetzten und wöchentlich tagenden Tumorkonferenz festgelegt. Jeder onkologisch erkrankte Patient werde in der interdisziplinären Tumorkonferenz vorgestellt. Die Zytostatika würden von der Krankenhausapotheke hergestellt und für die Therapie entsprechend der Vorgabe der Tumorkonferenz für die stationären und ambulanten Patienten eingesetzt. Eine solche Behandlung erstrecke sich in der Regel über längere Zeiträume. Die Behandlung in den onkologischen Ambulanzen im Krankenhaus der Klägerin erfolge durch zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigte Ärzte des Krankenhauses. Diese Ermächtigung setze zwingend die Anstellung des jeweiligen Arztes im Krankenhaus voraus.

In der überwiegenden Mehrzahl (über 90 %) würden die Patienten zunächst stationär behandelt. Eine notwendige chemotherapeutische Weiterbehandlung werde in der Regel stationär eröffnet und ambulant weitergeführt. Die Leistungen einschließlich Chemotherapie seien auch im Rahmen der ambulanten onkologischen Versorgung eine einheitliche Behandlung, die auf einem einheitlichen Behandlungskonzept beruhe. Die Verabreichung von Zytostatika stehe in unmittelbaren Zusammenhang mit der ärztlichen Behandlung und sei von dieser nicht trennbar. Dies werde auch durch die Regelung des § 14 Abs. 7 des Apothekengesetzes (ApoG) bestätigt, wonach eine Abgabe von Medikamenten an ermächtigte Krankenhausärzte nur zur unmittelbaren Anwendung zulässig sei. Die Verabreichung des Medikaments müsse im Zusammenhang mit der ärztlichen Behandlung erfolgen, bevor der Patient das Krankenhaus verlasse. Die Behandlung erfordere eine aufeinander abgestimmte, interdisziplinäre stationäre, teilstationäre und auch ambulante Behandlung mit den dazugehörigen medizinisch indizierten Medikamentenverabreichungen. Die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen der Chemotherapie sei wesentlicher Bestandteil der ärztlichen Behandlung und setze die fortdauernde Überwachung des Patienten durch geschultes Fachpersonal in speziell ausgestatteten Räumen voraus. Die onkologische Heilbehandlung einschließlich der Zytostatika werde einheitlich im Zweckbetrieb Krankenhaus erbracht.

Die ambulante ärztliche Behandlung durch ermächtigte Krankenhausärzte sei immer Teil der vertragsärztlichen Versorgung im Sinne der §§ 72 ff SGB V, bei der lediglich die Abrechnung gegenüber der Krankenkasse des Patienten sowie der kassenärztlichen Vereinigung durch den ermächtigten Arzt erfolge. Insoweit sei auch die durch die Krankenhausapotheke erfolgte Arzneimittelversorgung für die ambulant mit Zytostatika behandelten Patienten Teil der im Krankenhaus stattfindenden Behandlung.

Entgegen der Auffassung des Beklagten lasse sich aus dem BFH-Urteil vom 31.07.2013 nicht herleiten, dass die ambulante Behandlung für die Zurechnung zum Zweckbetrieb als Dienstaufgabe vorgenommen werden müsse.

Insoweit sei bereits zweifelhaft, ob eine aus einer persönlichen Erlaubnis (Ermächtigung nach §§ 116 SGB V, 31a Ärzte-ZV) erwachsene Befugnis zur persönlichen ambulanten vertragsärztlichen Behandlung Gegenstand einer arbeitsvertraglichen Regelung im Sinne einer „Dienstaufgabe“ mit einem weisungsbefugten Dritten/Arbeitgeber sein könne. Die erteilte Ermächtigung bewirke gemäß § 95 Abs. 4 S. 1 SGB V, dass der ermächtigte Arzt zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung berechtigt und verpflichtet sei, wobei nach S. 2 die vertraglichen Bestimmungen über die vertragsärztliche Versorgung, u.a. die Verpflichtung zur persönlichen Behandlung der Patienten verbindlich sei. Bei einer Konstruktion der Ermächtigung als „Dienstaufgabe“ würde der Arbeitgeber aufgrund seines Direktionsrechts zumindest mittelbar außerhalb des dafür geschaffenen Anwendungsbereichs der §§ 116a und 116b SGB V selbst Zugriff bzw. bestimmenden Einfluss auf die vertragsärztliche Versorgung nehmen können, ohne den vertragsärztlichen Verpflichtungen zu unterliegen. Dies sei mit den vertragsärztlichen Verpflichtungen des ermächtigten Arztes nicht vereinbar, der seine Tätigkeit aufgrund der Ermächtigung nach § 32 Ärzte-ZV höchstpersönlich und in freier Praxis erbringen müsse. Hinzu komme, dass nach dem Normzweck des § 116 SGB V und dem Zustimmungserfordernis durch den Krankenhausträger ohnehin nur angestellte Krankenhausärzte ermächtigt würden, die zur Erfüllung des Versorgungsauftrags des Krankenhauses beitragen könnten und geeignet seien, den mit der Ermächtigung bewirkten Versorgungsbedarf zu decken. Hierbei handele es sich in der Regel um angestellte Chef- oder Oberärzte, woraus sich eine notwendige und ausreichende Anbindung des ermächtigten Arztes an sein Anstellungsverhältnis zum Krankenhaus ergebe. Auch aus diesem Grunde könne es auf die genaue Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen dem ermächtigten Krankenhausarzt und dem Krankenhausträger sowie auf die Versteuerung der Einnahmen aus der Ermächtigung des Arztes nicht ankommen. Zudem handele es sich auch aus der Empfängersicht des Patienten jeweils um Nebenleistungen der Krankenhausbehandlung bzw. der ärztlichen Heilbehandlung im Krankenhaus. Schließlich sei es Zielsetzung der Körperschaftsteuerbefreiung, die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig zu halten.

Nach alledem könne es bei der Abgabe von Arzneimitteln an Patienten, die eine Heilbehandlung durch Krankenhausärzte im Krankenhaus erhalten, nicht darauf ankommen, ob die Behandlung durch die gemäß § 116 SGB V ermächtigten Ärzte „selbstständig“ oder als „Dienstaufgabe“ wahrgenommen werde.

Der Zurechnung der Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten zum Zweckbetrieb stehe auch nicht entgegen, dass die Abrechnung mit den Krankenkassen nicht ausschließlich nach § 129a SGB V erfolgt sei, sondern auch Privatpatienten behandelt worden seien. Es entspreche dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO, dass auch selbst zahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst würden.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide für die Körperschaftsteuer 2005 bis 2012 vom 11.02.2011, 22.02.2011, 05.08.2011, 30.08.2012 bzw. 27.06.2013 und der Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 bis 31.12.2010 vom 22.02.2011 bzw. 28.08.2011 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 und unter Verpflichtung des Beklagten zur Feststellung auch eines verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 und 31.12.2006 sowie auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 die Körperschaftsteuern und die verbleibenden Verlustabzüge ohne den Ansatz der wegen der Abgabe von Medikamenten insbesondere Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an Patienten zur ambulanten Behandlung im Krankenhaus angesetzten Gewinne i.H.v. … € (2005), … € (2006), ./. … € (2007), … € (2008), … € (2009), … € (2010), … € (2011) und … € (2012) festzusetzen bzw. festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist weiterhin der Auffassung, die aus der Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten herrührenden Gewinne der Klägerin seien insgesamt nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus, sondern dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin zuzuordnen und damit körperschaftsteuerpflichtig.

Unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung trägt er weiterhin vor, die Abgabe von Zytostatika durch eine Krankenhausapotheke zur ambulanten Behandlung von Patienten durch im Rahmen einer Nebentätigkeit tätige Krankenhausärzte sei grundsätzlich dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen, da ärztlichen Leistungen aufgrund der persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116 SGB V nicht dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses unterfielen. Die Erfüllung des Versorgungsauftrages obliege insoweit allein dem Arzt. Nur dieser selbst werde per Verwaltungsakt durch die kassenärztliche Vereinigung zur Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung (§§ 72 ff. SGB V) ermächtigt. Eine Verbindung zum Krankenhaus bestehe lediglich durch die lokale Verknüpfung, da der Arzt die Räumlichkeiten des Krankenhauses zur Durchführung seiner Behandlungen nutze.

Der BFH habe zwar mit seinen Urteilen vom 31.07.2013 I R 82/12, BStBl. II 2015, 123 und I R 31/12, BFH/NV 2014, 185 die Abgabe von Zytostatika im Rahmen ambulanter Behandlungen dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet. In beiden Fällen seien aber die Behandlungsleistungen entweder durch persönlich ermächtigte Krankenhausärzte als Dienstaufgabe im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses (I R 82/12) oder aufgrund einer sogenannten Institutsermächtigung (I R 31/12) erbracht worden. Nicht eindeutig geäußert habe sich der BFH dabei zu der Frage, ob hierfür die aufgrund der persönlichen Ermächtigung eines Arztes erfolgten ambulanten Behandlungsleistungen zwingend als Dienstaufgabe im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erbracht werden müssten.

Nach seiner Ansicht sei danach eine im Rahmen ambulanter Behandlungen erfolgte Abgabe von Medikamenten durch die Krankenhausapotheke nur dann ausnahmsweise dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen, wenn die Behandlungsleistung durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe im Rahmen seiner nichtselbstständigen Tätigkeit erfolge. Dies sei dadurch zu rechtfertigen, dass der Arzt in diesem Falle gewissermaßen als „verlängerter Arm“ des Krankenhauses fungiere, wodurch entsprechend dem BFH-Urteil vom 31.07.2017 und dem BMF – Schreiben vom 14.01.2015 die Tatsache in den Hintergrund trete, dass der ärztliche Versorgungsauftrag tatsächlich beim ermächtigenden Arzt liege. Eine Reduktion auf die Formel „Alle in den Räumlichkeiten eines Krankenhauses erbrachten Leistungen sind zugleich auch (zwangsläufig) Leistungen des Krankenhauses und demgemäß dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen“ lasse sich dem Urteil nicht entnehmen.

Unabhängig davon könne bei Privatversicherten oder Selbstzahlern, für die die Regelungen des SGB V nicht einschlägig seien, nur auf das vertragliche Regelwerk zwischen Krankenhaus, den dort tätigen Ärzten und den Patienten als Leistungsempfänger abgestellt werden. Vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses erfasst würden dabei nur solche Leistungen, denen ein Behandlungsvertrag zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten zugrundeliege, wovon auch bei einer Behandlung durch einen Krankenhausarzt im Rahmen einer Dienstverpflichtung auszugehen sei. Leistungen einer privaten Ambulanz, die ein Arzt aufgrund einer Nebentätigkeitserlaubnis außerhalb seiner dienstvertraglichen Pflichten auf eigene Rechnung und eigenes Risiko erbringe, seien in keinem Fall vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und könnten daher auch nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden. Gleiches müsse für die mit diesen Behandlungsleistungen im Zusammenhang stehende Abgabe von Medikamenten gelten.

Insoweit seien alle durch die Zytostatika-Lieferungen an Privatpatienten entstandenen Gewinne dem wirtschaftlichen Zweckbetrieb zuzuordnen. Zu deren Ermittlung seien nicht nur -wie in der Anlage 2 zum Schriftsatz des Klägervertreters vom 10.08.2017 geschehen- die anteilig auf Patienten der Ärzte der Urologie und der Frauenklinik, sondern darüber hinaus auch die anteilig auf sämtliche Privatpatienten entfallenden Erlöse zu ermitteln.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

A. Der Senat legt die jeweils „gegen die Körperschaftsteuerbescheide“ der Jahre 2005 bis 2012 gerichteten Einsprüche der Klägerin dahingehend aus, dass sich die Rechtsbehelfe nicht nur gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2005 bis 2012, sondern auch gegen die Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verluste zur Körperschaftssteuer auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 sowie gegen die Unterlassung des Erlasses entsprechender Feststellungsbescheide auf den 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2011 und 31.12.2012 richteten.

Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des FA beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 18.01.2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.05.2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116 m.w.N.). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24.08.2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035; vom 06.07.2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029).

Im Streitfall richteten sich die durch den Geschäftsführer eingelegten Einsprüche zwar formell gegen die Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre. Jedoch ist zu ihrer Begründung jeweils ausgeführt, dass die Klägerin „Einwendungen gegen die Besteuerung der Abgabe von Zytostatika an Patienten zur ambulanten Behandlung im Krankenhaus habe“. Insoweit lassen die nach ihrem Inhalt auslegungsbedürftigen Einspruchsschriften zweifelsfrei das im Ergebnis geltend gemachte und gewollte Begehren der Klägerin erkennen, die streitigen Gewinne aus der Abgabe der Zytostatika dem Zweckbetrieb zuzurechnen und bei der Bemessung der für die Körperschaftsteuer maßgeblichen Einkünfte aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb außer Ansatz zu lassen. Dieser angestrebte Erfolg setzt neben der Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuern auch die Feststellung der sich ohne die streitigen Gewinne aus den Zytostatika-Abgaben ergebenden verbleibenden Verluste zur Körperschaftsteuer voraus. Da der Steuerpflichtige grundsätzlich denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen, ist auch im Streitfall davon auszugehen, dass die Klägerin mit ihren Einsprüchen auch die Feststellungen der verbleibenden Verluste anfechten wollte und angefochten hat. Dies gilt erst recht, weil die Anfechtung nicht durch einen von der Klägerin bevollmächtigten Angehörigen der steuerberatenden Berufe, sondern durch den Geschäftsführer der Klägerin selbst erfolgt ist.

Im Übrigen hat auch der Beklagte die Einsprüche als Rechtsmittel gegen die durch den Ansatz der Gewinne aus den Zytostatika-Abgaben betroffenen Bescheide ausgelegt und dementsprechend mit seiner Einspruchsentscheidung in der Sache über die Zurechnung der hieraus erzielten Gewinne entschieden. Insoweit legt der Senat auch die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 dahingehend aus, dass hierin über den Ansatz der Gewinne aus Zytostatika-Abgaben sowohl für die Bescheide für Körperschaftsteuer als auch für die Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verluste zur Körperschaftssteuer entschieden werden worden ist.

Entsprechend diesen Grundsätzen legt der Senat auch die Klageschrift dahingehend aus, dass auch die Klage entsprechend den in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen von vornherein neben den Körperschaftsteuern 2005 bis 2012 auch die Feststellungen der verbleibenden Verluste zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2005 bis 31.12.2012 umfasste.

B. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 bis 2009 richtet.

Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 I R 76/14, BStBl. II 2017, 704 und vom 08.11.1989 I R 174/86, BStBl II 1990, 91; BFH-Beschluss vom 16.12.2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.). Zwar kann ausnahmsweise auch die Klage gegen einen sog. Nullbescheid zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 08.06.2011 I R 79/10, BStBl II 2012, 421; vom 21.09.2011 I R 7/11, BStBl II 2014, 616; vom 20.12.1994 IX R 80/92, BStBl II 1995, 537, jeweils m.w.N.). Ein derartiger Fall liegt aber hier nicht vor, da nach der Rechtslage in den Streitjahren die im Körperschaftsteuerbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen für die Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge noch nicht verbindlich waren. Der nach § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für die Körperschaftsteuer entsprechend geltende § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394 ist gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals für Verluste anzuwenden, für die –anders als hier- nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben worden ist.

C. Die wegen Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 und 2010 bis 2012 und wegen Feststellung der verbleibenden Verluste zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2005 bis 31.12.2012 erhobene Klage ist dagegen im Wesentlichen begründet.

Der Beklagte ist hat zu Unrecht die Gewinne aus der Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an Patienten zur ambulanten onkologischen Behandlung durch die Krankenhausärzte, die hierzu gemäß § 116 SGB V bzw. § 31 Ärzte-ZV zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt waren, dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin und nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus nach § 67 AO zugeordnet. Insoweit sind die Körperschaftsteuern bzw. die verbleibenden Verluste zur Körperschaftsteuer ohne Ansatz der hieraus erzielten Gewinne i.H.v. … € im Jahre 2005, … € im Jahre 2006, ./. … € im Jahre 2007, … € im Jahre 2008, … € im Jahre 2009, … € im Jahre 2010, … € im Jahre 2011 und … € im Jahre 2012 festzusetzten bzw. festzustellen.

Dagegen ist die Besteuerung der Gewinne aus der Abgabe von Zytostatika an die Patienten, die ambulant durch die nicht entsprechend ermächtigten Ärzte der Frauenklinik und der Urologie behandelt wurden, nicht zu beanstanden.

I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO) handelt.

II. Nach diesen Voraussetzungen ist die Klägerin als gemeinnütziges Plankrankenhaus (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO in den Streitjahren mit allen zu ihrem Zweckbetrieb (§ 67 AO) gehörenden Einnahmen und Ausgaben steuerbefreit.

1. Die Klägerin betreibt ein dem gemeinnützigen Zweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) dienendes Plankrankenhaus, zu dem als unselbständige Funktionseinheit auch eine Krankenhausapotheke zählt (§ 21 ApoG i.V.m. § 26 Abs. 1 der Verordnung über den Betrieb von Apotheken). Das Krankenhaus erfüllt unstreitig auch die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes (§ 67 AO).

Als Körperschaft in diesem Sinne ist die Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhält. Insoweit verliert sie die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Einkünfte, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb im Sinne des §§ 65 bis 68 AO ist (§ 64 Abs. 1 AO).

2. Aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und in § 107 Abs. 1 SGB V sind dem Zweckbetrieb Krankenhaus alle Einnahmen und Ausgaben zuzurechnen, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 31.05.2007 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b;Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz. 1) handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss (BFH-Urteile vom 31.07.2013 I R 82/12, BStBl II 2015, 123 und I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, jeweils m.w.N.).

a. Danach stellt die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung dar, soweit die Behandlung durch hierzu gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-VO ermächtigte Ärzte erfolgt.

aa. Die Behandlung erfolgt insoweit allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die --wie auch die Zytostatika-Abgabe-- grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt. Die ambulante onkologische Behandlung ist insoweit als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen, da sie der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten dient. Der Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst nach § 39 SGB V die stationäre, teilstationäre, vor- und nachstationäre sowie die ambulante Behandlung im Krankenhaus durch Krankenhausärzte. Soweit eine Versorgungslücke verbleibt (siehe § 116 S. 2 SGB V) können vom Zulassungsausschuss (§ 96 SGB V) nach § 116 SGB V bzw. § 31 a Ärzte-ZV angestellte Krankenhausärzte mit Zustimmung des Krankenhauses zur ambulanten Behandlung im Krankenhaus ermächtigt werden.

Hierdurch hat der Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, dass ermächtigte Ärzte die Patienten in der Ambulanz des Krankenhauses behandeln können. Zudem wird auch aus dem Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz) der gesetzgeberische Wille deutlich, die weitgehende Trennung der Versorgungsbereiche ambulant/stationär zu überwinden.

bb. Soweit die ambulanten Behandlungen durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Ärzte erfolgt, wird der Zurechnungszusammenhang zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht dadurch unterbrochen, dass die behandelnden Ärzte persönlich bevollmächtigt und verpflichtet sind, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen. Denn die Ärzte erbringen ihre Behandlungsleistungen insoweit innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie. Sie selbst werden insoweit gemäß § 116 SGB V als Krankenhausärzte und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierende niedergelassene Ärzte betrachtet. Auch § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG bezeichnet ermächtigte Krankenhausärzte ausdrücklich als eine ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses.

Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es für die Zurechnung zum Zweckbetrieb nicht zusätzlich darauf an, dass die Ärzte ihre aufgrund der Ermächtigungen gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV durchgeführten ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund ihres Dienstvertrages als Dienstaufgabe durchführen.

Zum einen sind die zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigten Ärzte berechtigt und verpflichtet, ihre vertragsärztliche Verpflichtung persönlich in freier Praxis auszuüben (§ 32 Ärzte-ZV). Insoweit ist bereits fraglich, ob diese Tätigkeit im Rahmen eines Dienstvertrages mit dem Krankenhaus ausgeübt werden kann bzw. darf. Dienstvertraglich vom Krankenhaus verpflichtet werden könnte der Arzt allenfalls dazu, eine entsprechende Zulassung zu beantragen. Auch impliziert die persönliche Berechtigung und Verpflichtung der Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung, dass der teilnehmende Krankenhausarzt wie jeder andere Vertragsarzt seine Behandlungsleistungen selbst gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen bzw. der Kassenärztlichen Vereinigung abrechnet.

Zum anderen ist für die Frage, ob und inwieweit eine gegenüber den Patienten erbrachte Leistung vorliegt, zu der das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen befugt ist und für die der Sozialversicherungsträger für seine Versicherten grundsätzlich zahlen muss, weder auf die vertraglichen Beziehungen zwischen dem ambulant tätigen Arzt und dem Krankenhaus noch auf die Einstufung der hieraus erzielten Einkünfte in eine der Einkunftsarten des EStG, sondern auf die Regelungen des SGB V abzustellen. Hierzu hat der BFH aber in Tz. 25 seines Urteils vom 31.07.2013 I R 82/12, BStBl II 2012 bezüglich des dortigen Chefarztes ausdrücklich entschieden, dass ein gemäß § 116 SGB V ermächtigter Arzt als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt betrachtet wird und insoweit seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhaus gehörenden ambulanten Onkologie erbracht hat. Dass im Fall des BFH hinzu kam, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrages als Dienstaufgabe für das Hospital durchgeführt hat, stellt nach Ansicht des erkennenden Senats lediglich ein im dortigen Streitfall zusätzlich vorliegendes Merkmal, nicht aber eine weitere notwendige Voraussetzung für eine Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb dar.

Im Übrigen knüpft auch die der Krankenhausapotheke gemäß § 14 Abs. 7 S. 2 ApoG gesetzlich eingeräumte Befugnis, Arzneimittel, u.a. Zytostatika, zur unmittelbaren Anwendung bei Patienten an ermächtigte Ambulanzen, u.a. gemäß § 116 SGB V ermächtigte Krankenhausärzte abzugeben, nur an das Vorliegen der Ermächtigung gemäß § 116 SGB V an. Wie die ermächtigten Krankenhausärzte ihre Behandlungen abrechnen und in welche Einkunftsart, diese Einkünfte einzustufen sind, ist hierfür ohne Bedeutung.

cc. Soweit danach die ambulante Behandlung durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Krankenhausärzte durchgeführt wurde, ist auch die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an die behandelten Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

Entgegen der Ansicht des Beklagten ist es insoweit unschädlich, dass die ermächtigten Ärzte dabei auch Privatpatienten behandelt haben, die nicht gesetzlich krankenversichert waren, und insoweit Zytostatika nicht nur an vertragsärztlich versorgte Patienten, sondern auch Privatpatienten abgegeben wurden. Es entspricht vielmehr dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO, dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden, sofern die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegen (BFH-Urteile vom 31.07.2013 I R 82/12, BStBl. II 2015, 1232 und I R 31/12, BFH/NV 2014, 185 m.w.N.).

Da insoweit auch die Behandlung von Privatpatienten nicht die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb hindert, kann der Senat offenlassen, inwieweit von den in den Streitjahren durch die streitige Abgabe der Zytostatika erzielten Erlösen und Gewinnen -neben den unstreitig auf die Frauenklinik und die Klinik für Urologie entfallenden Beträgen- weitere Erlöse und Gewinne auf Privatpatienten entfallen, die in der ambulanten Onkologie durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Ärzte behandelt worden sind. Soweit die Krankenhausärzte die Befugnis zur vertragsärztlichen Versorgung hatten, ist vielmehr auch die durch sie erfolgte privatärztliche Behandlung dem Zweckbetrieb der Klägerin zuzuordnen.

b. Dagegen ist die Abgabe der Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Behandlung, die durch nicht zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigten Ärzte erfolgte, ebenso wie die Lieferung von Medikamenten an Dritte, an das Personal des Krankenhauses oder an andere Kliniken und Apotheken nicht mehr dem Zweckbetrieb der Klägerin zuzuordnen.

Denn ein Arzt, der nicht über eine Ermächtigung nach § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV verfügt, kann weder gemäß § 116 SGB V als innerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierende Krankenhausarzt noch gemäß § 14 Abs. 7 ApoG als ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses angesehen werden. Dadurch fehlt auch der notwendige Zurechnungszusammenhang der von ihnen durchgeführten ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus.

Insoweit sind die in den Jahren 2005, 2006, 2011 und 2012 anteilig auf die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten der Klinik für Urologie und der Frauenklinik entfallenden Einkünfte weiterhin nicht dem Zweckbetrieb, sondern dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin zuzuordnen.

Die Höhe der hieraus erzielten anteiligen Einkünfte schätzt der Senat mit dem gleichen Anteil am Gewinn, den die der Höhe nach unstreitigen Erlöse der Klinik für Urologie und der Frauenklinik aus der Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten am entsprechenden Gesamterlös der Klägerin haben. Die danach weiterhin in Höhe von … € (2005), … € (2006), … € (2011) und … € (2012) dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Einkünfte aus der Abgabe von Zytostatika errechnen sich wie folgt.

	Gesamterlös	davon Anteil Urologie und Frauenklinik		Gesamtgewinn	davon Anteil Urologie und Frauenklinik
	aus Abgabe	davon Anteil Urologie und Frauenklinik		aus Abgabe	davon Anteil Urologie und Frauenklinik
	Zytostatika	absolut	in Prozent	Zytostatika	in Prozent	absolut
2005	… €	…€	2,54%	… €	2,54%	… €
2006	… €	…€	1,18%	… €	1,18%	… €
2011	… €	…€	1,42%	… €	1,42%	… €
2012	… €	… €	5,71%	… €	5,71%	… €

3. Bei der ihm gemäß § 100 Abs. 2 FGO übertragenden Berechnung der Körperschaftsteuern 2005 und 2010 bis 2012 und der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis 2012 hat der Beklagte nach alledem die in den bisher berücksichtigten Einkünften enthaltenen Einkünfte aus der Abgabe der streitigen Zytostatika um die folgenden, unter „Minderung der Einkünfte aus Abgabe Zytostatika laut Urteil“ aufgeführten Beträge zu mindern:

	bisher berück-	abzügl. Anteil	Minderung der
	sichtigte Einkünfte	Frauenklinik	Einkünfte aus
	aus der Abgabe	und Urologie	Abgabe Zytostatika
	von Zytostatika		laut Urteil
2005	… €	- … €	… €
2006	… €	- … €	… €
2007	- … €	- €	- … €
2008	… €	- €	… €
2009	… €	- €	… €
2010	… €	- €	… €
2011	… €	- … €	… €
2012	… €	- … €	… €

Die Berücksichtigung des zu Unrecht für 2007 angesetzten Verlustes führt dabei zu keiner Verböserung, da laut Urteil der bisher gemäß § 31 KStG i.V.m. § 10d EStG berücksichtigte Verlustrücktrag von … € in das Jahr 2006 entfällt und sich dadurch der bisher festgestellte verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 um diesen Betrag erhöht, sodass insoweit der durch den zu Unrecht berücksichtigten Verlust von … € erfolgte Fehler gemäß § 177 Abs. 2 AO berichtigt werden kann.

4. Die Entscheidungen zu den Kosten und zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 136 Abs. 1 FGO und § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

… … …