1

T a t b e s t a n d

2

Streitig ist zum einen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung oder ein Buchungsfehler vorliegt, und zum anderen die Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens auf einen Veräußerungsverlust.

3

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren ein Einzelunternehmen dessen Einkünfte wegen des vom Wohnort abweichenden Betriebssitzes gesondert festgestellt wurden. Gegenstand des Unternehmens war im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Verpachtung der wesentlichen Betriebsunterlagen an die X. GmbH in N-Stadt. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörte die 100%ige Beteiligung an der X. GmbH (im Folgenden: GmbH). Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war der Ehemann der Klägerin, Herr C. Mit Wirkung zum 24.12.2009 veräußerte die Klägerin ihren 100%igen Anteil an der GmbH an ihren Ehemann für einen Kaufpreis von 1 €. Der Buchwert der Beteiligung belief sich zum Verkaufszeitpunkt auf 51.129 €.

4

Im Jahr 2011 führte der Beklagte sowohl bei der Klägerin als auch bei der GmbH für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch und traf folgende Feststellung (vgl. Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichtes vom 30.06.2011):

5

Anfang des Jahres 2007 baute die GmbH in dem privaten Wohnhaus der Klägerin und ihres Ehemanns eine neue Heizungsanlage ein. Die GmbH stellte folgende Leistungen gegenüber dem Ehemann der Klägerin und Geschäftsführer in Rechnung:

6

Datum	Nr.	Betreff	Betrag (brutto)
16.01.2007	18444	Teilzahlungsrechnung	2.935,04 €
31.01.2007	18526	Lieferung Kaminofen	5.127,19 €
06.02.2007	18527	Teilzahlungsrechnung	19.040,00 €
06.03.2007	18605	Schlussrechnung Erneuerung Heizungsanlage	12.142,81 €
Summe			39.245,04 €

7

Die in Rechnung gestellten Leistungen wurden in der Buchführung der GmbH als umsatzsteuerpflichtige Erlöse gebucht und entsprechend als Kundenforderung aktiviert. Auf den betrieblichen Bankkonten der GmbH gingen in 2007 folgende Zahlungen ein:

8

Datum	Nr.	Betreff	Betrag	verbleibende Kundenforderung
31.01.2007	18444	Teilzahlungsrechnung	2.131,26 €	803,78 €
13.02.2007	18526	Lieferung Kaminofen	4.870,84 €	0,00 € (nach Abzug Skonto 256,35 €)
26.02.2007	18527	Teilzahlungsrechnung	12.000,00 €	7.040,00 €
29.03.2007	18605	Schlussrechnung Erneuerung Heizungsanlage	7.000,00 €	5.142,81 €
Summe			26.002,10 €	12.986,59 €

9

Zum Stichtag 31.12.2007 verblieb nach Verbuchung der Zahlungseingänge eine offene Kundenforderung gegenüber dem Ehemann der Klägerin in Höhe von 12.986 €. Im darauf folgenden Jahr 2008 wurden im Rahmen der monatlichen Buchungen der GmbH folgende negative Erlöse gewinnmindernd gebucht.

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Datum	Nr.	Betreff	Gegenkonto	Betrag
30.09.2008	18444	Teilzahlungsrechnung	Erlöse/USt 8400	-                       803,78 €
31.08.2008	18527	Teilzahlungsrechnung	Erlöse/USt 8400	-                       7.040,00 €
31.08.2008	18605	Schlussrechnung Erneuerung Heizungsanlage	Erlöse/USt 8400	-                       5.142,81 €
Summe				-                       12.986,59 €

11

Ausweislich eines vom Betriebsprüfer am 21.06.2011 gefertigten Vermerkes (vgl. Betriebsprüferhandakte) gab der Steuerberater, Herr T., während der laufenden Betriebsprüfung als Grund für diese Ausbuchungen an, dass für die Maßnahme nur die Selbstkosten hätten gezahlt werden sollen. Ausweislich eines weiteren Vermerkes gab der Steuerberater am 22.06.2011 an, es liege ein Buchungsfehler des Steuerbüros vor. Die Erlöse seien irrtümlich ausgebucht worden. Richtigerweise hätte die Buchung gegen das Verrechnungskonto der Klägerin, welches zum 01.01.2008 eine Verbindlichkeit gegenüber der Klägerin in Höhe von 80.292 € auswies, gebucht werden sollen.

12

Der Beklagte behandelte in Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes die Ausbuchung der restlichen offenen Kundenforderungen gegenüber der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung, die im Einzelunternehmen der Klägerin als Betriebseinnahme und entsprechend als Entnahme unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG), § 15 Abs. 1 EStG berücksichtigt wurde. Der Wertung als Gewinnausschüttung im Jahr 2008 folgend wandte der Beklagte auf den im Jahr 2009 entstandenen Verlust aus der Veräußerung der GmbH-Anteile in Höhe von 51.128 € das Teileinkünfteverfahren (Teilabzugsverbot gem. § 3 c Abs. 2 EStG) an. Der Beklagte nahm gem. § 3 c Abs. 2 EStG außerhalb der Bilanz eine Gewinnerhöhung in Höhe von 20.451 € vor.

13

In Auswertung des Betriebsprüfungsberichts erließ der Beklagte am 28.09.2012 entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2008 und 2009. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2012 als unbegründet zurückwies.

14

Mit ihrer am 23.02.2012 erhobenen Klage wendet die Klägerin sich weiter gegen die Behandlung der ausgebuchten Restforderung in Höhe von 12.986 € als verdeckte Gewinnausschüttung und gegen die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf den entstandenen Veräußerungsverlust aus der Veräußerung der Beteiligung.

15

Zur Begründung führt sie an, es sei beabsichtigt gewesen, die ausgestellten Rechnungen in vollem Umfang zu bezahlen, ansonsten wären die Arbeiten für die Erneuerung der Heizungsanlage nicht in Rechnung gestellt worden. Die Zahlung der Selbstkosten auf ein Konto der GmbH sei deshalb erfolgt, weil sich die GmbH in einer finanziell schlechten Lage befunden habe. Man habe auf diese Weise der GmbH flüssige Mittel zukommen lassen wollen. Die restlichen Rechnungsbeträge hätten mit den Forderungen der Klägerin aus dem Verrechnungskonto verbucht werden sollen. Die dann erfolgte Ausbuchung der offenen Kundenforderungen sei auf ein Missverständnis im Büro des Prozessbevollmächtigten zurückzuführen. Bei der Erwähnung der Selbstkosten seien die Mitarbeiter im Büro des Prozessbevollmächtigten davon ausgegangen, dass der Umsatz hinsichtlich des übrigen Rechnungsbetrages zu korrigieren sei. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten dagegen nie die Absicht gehabt, den Gewinn zu mindern, zumal sie in dieser Zeit ständig überprüft hätten, ob eine Insolvenzantragspflicht bestünde. Die Klägerin vertritt daher die Auffassung, dass es sich nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern um einen Buchungsfehler handele.

16

Sie ist ferner der Auffassung, dass auf den Veräußerungsverlust aus der Veräußerung des GmbH-Anteils zum 24.12.2009 das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden sei, da ihr in den Vorjahren keine Ausschüttungen oder Einnahmen aus ihrer Beteiligung zugeflossen seien. Zur Begründung beruft sie sich auf das BFH-Urteil vom 06.04.2011 - IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13.

17

Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,

18

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2008 und 2009 vom 28.09.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2012 aufzuheben;

19

              hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

20

Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,

21

              die Klage abzuweisen.

22

Er vertritt die Auffassung, in der Ausbuchung der noch offenen Rechnungsbeträge liege eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Durch die Ausbuchung der an den Ehemann der Klägerin und Geschäftsführer der GmbH gerichteten Rechnungen sei einer der Klägerin nahe stehenden Person ein Vermögensvorteil zugeflossen, der eine Vermögensminderung bei der GmbH zur Folge gehabt habe. Diese Vermögensminderung habe ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, denn bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters wäre einem Nichtgesellschafter dieser Vorteil nicht zugewandt worden. Da der Klägerin durch die verdeckte Gewinnausschüttung im Kalenderjahr 2008 eine Betriebseinnahme aus der Beteiligung zugeflossen sei, die nach dem Halbeinkünfteverfahren zu besteuern gewesen sei, sei auch auf die Einkünfte aus der im darauf folgenden Kalenderjahr 2009 erfolgten Veräußerung der GmbH-Anteile § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG anzuwenden. Dies habe zur Folge, dass hinsichtlich des Veräußerungsverlustes ein Teilabzugsverbot vorliege, sodass außerhalb der Bilanz eine Gewinnerhöhung in Höhe von 40 % des Veräußerungsverlustes d.h. in Höhe von 20.451 € vorzunehmen sei.

23

Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 18.05.2016 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen.

24

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

25

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheidet, hat Erfolg.

26

Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2008 und 2009 vom 28.09.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

27

1. Der Beklagte hat zu Unrecht im Jahr 2008 aufgrund der Ausbuchung der offenen Kundenforderungen als negative Erlöse eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an die Klägerin im Rahmen des Einzelunternehmens in Höhe von 12.986 € angenommen.

28

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1994 - I R 78/92, BStBl. II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (st. Rechtsprechung BFH, Urt. vom 11.11.2015 – I R 5/15, BFH/NV 2016, 858; BFH, Urt. vom 16.03.1967 - I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Auch Vorteilszuwendungen an nahe stehende Personen eines Gesellschafters führen unter den genannten Voraussetzungen zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Klingebiel, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Anhang zu § 8 Abs. 3 „Nahe stehende Person“ Rz. 2)

29

b) Ein bloßer Buchungsfehler löst hingegen keine verdeckte Gewinnausschüttung aus (BFH, Beschluss vom 18.03.2014 – V B 33/13, BFH/NV 2014, 907; BFH, Urt. vom 18.04.2002 – III R 43/00, BStBl. II 2003, 149; FG Saarland, Urt. vom 21.05.2001 – 1 K 326/97, EFG 2001, 1233; FG Saarland, Urt. vom 28.01.1994 – 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491).

30

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zwar nicht voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 - I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). Gleichwohl muss die verdeckte Gewinnausschüttung auf eine solche Handlung, die von dem Geschäftsführer vorgenommen bzw. gebilligt worden ist, zurückzuführen sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 - I R 32/88, BStBl. II 1991, 484). Dies bedeutet, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zwar nicht den Willen der handelnden Personen voraussetzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des Rechtsinstituts zu bewirken; es ist aber zumindest der Wille der jeweils handelnden Personen erforderlich, die Realhandlungen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen sollen (d. h. die Vermögensminderung bzw. die unterlassene Vermögensmehrung der Gesellschaft), vorzunehmen. Wie alle inneren Tatsachen ist der entsprechende Handlungswille an Hand der äußeren Gegebenheiten festzustellen (FG Saarland, Urt. vom 21.05.2001 – 1 K 326/97, EFG 2001, 1233).

31

Dem steht ein bloßer Buchungsfehler gegenüber, bei dem eine verdeckte Gewinnausschüttung aus mehreren Gründen ausscheidet.

32

Zum einen dokumentieren bestimmte Buchungsfehler zwar Vermögensbewegungen, sie bewirken sie aber nicht. Zum anderen fehlt es bei einem reinen Buchungsversehen ‑ auch dort, wo infolgedessen Vermögensminderungen eintreten ‑ den handelnden Personen am erforderlichen Willen, einen Vermögenstransfer von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene vorzunehmen. Darüber hinaus lösen Vermögensverschiebungen aufgrund von Buchungsfehlern entsprechende Bereicherungs- oder Ersatzansprüche der Gesellschaft aus, so dass durch den Buchungsfehler insoweit bereits bilanztechnisch keine Vermögensminderung eintritt (FG Saarland, Urt. vom 21.05.2001 – 1 K 326/97, EFG 2001, 1233 m.w.N.).

33

c) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall von einem Buchungsfehler auszugehen.

34

Die Klägerin und ihr Ehemann haben glaubhaft vorgetragen, dass die Rechnungen der GmbH nur insoweit bezahlt werden sollten, als dies zum Erhalt der Liquidität der GmbH erforderlich war und im Übrigen das Verrechnungskonto abgebaut werden sollte.

35

Für eine solche Abrede spricht bereits die Tatsache, dass das Verrechnungskonto in den Jahren 2006 bis 2009 kontinuierlich abgebaut wurde. Während zum 31.12.2006 das Verrechnungskonto noch einen Stand von 86.506 € aufwies, sank dieses zum 31.12.2007 auf 80.292 €, zum 31.12.2008 auf 65.228 € und zum 31.12.2009 auf 35.458 €. Dieser Vortrag ist ferner auch deshalb glaubhaft, weil die GmbH eine ordnungsgemäße Rechnung für die Arbeiten in dem Haus der Klägerin und ihres Ehemanns ausgestellt hat. Hätte man kein Geschäft wie unter fremden Dritten vornehmen wollen, so wäre es naheliegend gewesen, bereits die Rechnung nur in Höhe der Selbstkosten auszustellen, weil in diesem Fall die Wahrscheinlichkeit einer Nichtentdeckung durch den Beklagten größer gewesen wäre als im Fall einer gewinnwirksamen Ausbuchung des die Selbstkosten übersteigenden Teils.

36

Der Vortrag des Steuerberaters der Klägerin während der Betriebsprüfung am 21.06.2011, dass nur die Selbstkosten hätten gezahlt werden sollen, widerspricht – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht der weiteren Einlassung des Steuerberaters am 22.06.2011, dass ein Buchungsfehler vorliege. Die Tatsache, dass nur die Selbstkosten gezahlt werden sollten, bedeutet nicht, dass die Forderung der GmbH nicht in vollem Umfang erfüllt werden sollte. Die Erfüllung der Forderung der GmbH sollte vielmehr teils durch Zahlung (Selbstkosten) und im Übrigen durch Aufrechnung/Verrechnung erfolgen. Vor diesem Hintergrund ist es vielmehr naheliegend und plausibel, dass der Mitarbeiter, der die Buchungen durchgeführt hat, aufgrund der ihm vorliegenden Information „Zahlung nur in Höhe der Selbstkosten“ davon ausgegangen ist, dass die Forderung auch nur teilweise (in Höhe der Selbstkosten) beglichen werden sollte, während tatsächlich eine vollständige Erfüllung der Forderung beabsichtigt war.

37

Die Voraussetzungen einer Aufrechnung lagen auch vor. Insbesondere handelte es sich um gegenseitige Forderungen. Die Tatsache, dass die GmbH die Rechnungen (nur) an den Ehemann der Klägerin gestellt hat, steht der Gegenseitigkeit der Forderungen nicht entgegen. Die Klägerin und ihr Ehemann haben im Erörterungstermin am 18.05.2016 glaubhaft vorgetragen, dass sie alle Ausgaben als Eheleute gemeinsam tragen und auch aus dem Vertrag mit der GmbH gemeinsam verpflichtet sein sollten. Insbesondere haben sie die Rechnungen für den Einbau der Heizungsanlage in Höhe der Selbstkosten vom gemeinsamen Konto bezahlt. Ferner sind die Eheleute auch zu jeweils 50% Eigentümer des Hauses, in das die Heizung eingebaut wurde. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist es auch nicht ungewöhnlich, dass Handwerksfirmen Rechnungen nur an einen Ehegatten richten.

38

Da die Klägerin und ihr Ehemann, der Geschäftsführer der GmbH, sich nach ihrem übereinstimmenden Vortrag über die Verbuchung der Restforderung auf dem Verrechnungskonto einig waren, ist dies als Aufrechnungserklärung der Klägerin auszulegen.

39

d) Die Klägerin und ihr Ehemann mussten den Buchungsfehler auch nicht bemerken.

40

Ein der Kapitalgesellschaft zuzurechnendes „schädliches“ Organhandeln liegt vor, wenn die Abweichung zwischen dem rechtlich zutreffenden und dem tatsächlich gewählten Bilanzausweis derart augenfällig ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz den Fehler hätte bemerken müssen. In einem solchen Fall kann deshalb allein daraus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die fehlerhafte Bilanz ohne weitere Nachfrage unterzeichnet, auf eine nicht hinreichende Beachtung und damit auf eine mangelhafte Durchführung der getroffenen Vereinbarung geschlossen werden (BFH, Beschluss vom 13.06.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928).

41

Der Klägerin und ihrem Ehemann als Geschäftsführer musste nicht zwingend auffallen, dass die Verrechnung nicht gebucht wurde, denn im Jahr 2008 ist das Verrechnungskonto insgesamt in Höhe von 15.064 € vermindert worden, so dass eine Verrechnung des nicht an die GmbH bezahlten Rechnungsbetrages in Höhe von 12.986 € möglich erschien.

42

2. Der Beklagte hat zu Unrecht das Teilabzugsverbot hinsichtlich des Veräußerungsverlustes angewendet und hat den Gewinn des Einzelunternehmens der Klägerin im Jahr 2009 deshalb zu Unrecht um 20.541 € erhöht.

43

Die Entstehung des Veräußerungsverlustes dem Grunde und der Höhe nach ist unter der Beteiligten unstreitig. Durch die Veräußerung der GmbH-Anteile zu einem Verkaufspreis von 1 € ist der Klägerin ein Veräußerungsverlust in Höhe der Differenz zu dem Buchwert der Beteiligung, d.h. in Höhe von 51.129,19 € entstanden.

44

Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zu der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 3c Abs. 2 EStG ist auf diesen Veräußerungsverlust das Teileinkünfteverfahren und damit auch das Teilabzugsverbot nicht anwendbar.

45

Denn fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG an, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 - IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BStBl II 2010, 627; BFH, Urteil vom 06.04 2011 - IX R 61/10, BStBl. II 2012, 8; BFH-Urteil vom 17.07.2013 - X R 17/11, BStBl. II 2013, 817; vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG, 34. Auflage, 2015, § 3c Rz. 30).

46

Keine Einnahmen liegen vor, wenn objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1 €) veräußert werden (Vgl. BFH, Urteil vom 06.04 2011 - IX R 61/10, BStBl. II 2012, 8).

47

Die streitbefangenen Anteile waren objektiv wertlos. Der Kaufpreis von 1 € wird für eine wertlose 100 % Beteiligung an einer GmbH typischerweise nicht als Gegenleistung für die Werthaltigkeit des Veräußerungsgegenstandes bezahlt. Auch jenseits des symbolischen Kaufpreises hat die Klägerin keine Einnahmen aus der GmbH, insbesondere keine die Anwendung des Teilabzugsverbots rechtfertigende (verdeckte) Gewinnausschüttungen, erlangt (vgl. die Ausführungen unter 1.).

48

Die der Klägerin vor Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens (§ 52 Abs. 8a EStG i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG) zugeflossen Gewinnausschüttungen können die Anwendung des Halbabzugsverbots nicht rechtfertigen, da es insoweit an der das Halbabzugsverbot rechtfertigenden systematischen Korrespondenz mit nur zur Hälfte/zum Teil besteuerten Einnahmen fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 - IX R 28/10, BStBl. II 2011, 814).

49

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

50

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).