1

Gründe:

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I.

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Zwischen den Beteiligten ist zum einen streitig, ob die Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln eine steuerfreie Lieferung von Blut im Sinne von § 4 Nr. 17 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bzw. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) - darstellt oder grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegt und deshalb zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zum anderen ist streitig, ob – für den Fall, dass die Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln steuerfrei ist – bei Lieferung des Blutplasmas in ein Drittland der Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem.§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. m. § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG als speziellere Norm dem Vorsteuerabzug bei Ausfuhrlieferungen gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG vorgeht.

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Die Klägerin betreibt mehrere Blutspendezentren. Das den jeweiligen Spendern dort entnommene Vollblut wird zunächst auf Erkrankungen getestet und sodann durch Zentrifugieren in einzelne Blutkomponenten aufgetrennt:

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              a) rote Blutkörperchen (Erythrozythen),

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              b) Blutplättchen (Thrombozythen),

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              c) Blutflüssigkeit (Plasma).

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Die Blutkomponente „Plasma“ wurde in den Streitjahren 2008 bis 2011 zu ca. 10 % als sogenanntes „Therapeutisches Plasma“ unmittelbar bei der Heilbehandlung verwendet (z. B. zur Behandlung komplexer Gerinnungsstörungen). Zu ca. 90 % wurde das gewonnene Plasma jedoch als sogenanntes „Fraktionierungsplasma“ als Ausgangsstoff für die Herstellung von Arzneimitteln verwendet.

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Die Klägerin lieferte im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit u.a. Fraktionierungsplasma zum Zwecke der Herstellung von Arzneimitteln sowohl an Unternehmen im Gemeinschaftsgebiet (Italien und Österreich), als auch an Arzneimittelhersteller in der Schweiz.

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In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre behandelte die Klägerin diese Umsätze als steuerfrei und machte die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern geltend.

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Der Beklagte versagte unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 7.12.2006 C-240/05 --Eurodental-- (Slg. 2006, I-11479, ECLI:EU:C:2006:763) den Vorsteuerabzug mit der Begründung, die Lieferungen des Fraktionierungsplasmas ins übrige Gemeinschaftsgebiet bzw. ins Drittland seien sowohl nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG als Ausfuhrlieferung als auch nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG als Lieferung von Blut steuerbefreit. Da die in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG normierte Steuerbefreiung als speziellere Vorschrift der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen vorgehe, sei der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, denn die Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug gingen den Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzug vor.

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Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln (Fraktionierungsplasma) stelle keine Lieferung von menschlichem Blut im Sinne der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL dar.

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Für eine enge Auslegung des in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) verwendeten Begriffs „Blut“ dahingehend, dass Blutbestandteile nur dann steuerbefreit seien, wenn sie unmittelbar für therapeutische Zwecke verwendet würden, spreche zum einen die systematische Stellung der Steuerbefreiung für Blut im Kontext der Befreiungsregelungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL. Die Steuerbefreiung für die Lieferung von menschlichem Blut nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL stehe nämlich zwischen den Befreiungsvorschriften für ärztliche Heilbehandlungsleistungen gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL und für zahntechnische Dienstleistungen gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL, und damit zwischen Befreiungsvorschriften, die ausschließlich Leistungen zu therapeutischen Zwecken erfassten. Zwar diene das Fraktionierungsplasma als Bestandteil bei der Herstellung von Arzneimitteln letztlich auch der Heilbehandlung, jedoch sei die Lieferung von Arzneimittel gerade nicht steuerbefreit.

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Es sei deshalb für die steuerliche Beurteilung geboten, zwischen Blutplasma, das unmittelbar für therapeutische Zwecke verwendet werde einerseits, und Fraktionierungsplasma zwecks industrieller Weiterverarbeitung zur Herstellung von Arzneimitteln andererseits zu differenzieren.

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Selbst wenn aber, entgegen der von ihr vertretenen Auffassung, die Lieferung von Fraktionierungsplasma eine Lieferung von menschlichem Blut im Sinne der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL darstelle und steuerbefreit sei, sei ihr bei Lieferung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft gleichwohl aus Gründen der Wettbewerbsneutralität der Vorsteuerabzug zu gewähren. Eine Versagung des Vorsteuerabzugs könne einen empfindlichen Wettbewerbsnachteil für in der Union ansässige Lieferanten gegenüber Konkurrenten aus dem jeweiligen Drittland bewirken, denn anders als im EU-Binnenmarkt mit seinem harmonisierten Mehrwertsteuersystem könne bei Ausfuhrlieferungen nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass im Drittland ebenfalls entsprechende Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug für die Lieferungen von Blutplasma gelten würden. Um sicherzustellen, dass Steuerpflichtige aus dem Gemeinschaftsgebiet gegenüber im Drittland ansässigen Unternehmern keine Wettbewerbsnachteile erleiden müssten, seien Erstere vollständig von der Umsatzsteuer, und damit auch von Vorsteuern, zu entlasten. Daher sei der Vorsteuerabzug für Ausfuhrlieferungen nach Art. 169 Buchst. b MwStSystRL unabhängig davon zu gewähren, ob neben der Steuerbefreiung nach Art. 146 Abs. 1 MwStSystRL auch noch der Tatbestand einer anderen Steuerbefreiungsvorschrift (hier: Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) eingreife, für die der Vorsteuerabzug nicht eröffnet sei.

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Der Beklagte macht zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung geltend, dass die Lieferung von „Blut“ neben der Lieferung von Vollblut auch die Lieferung einzelner Blutbestandteile wie Blutplasma oder Blutzellen menschlichen Ursprungs umfasse.

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Die Steuerbefreiung für die Lieferung von Blutplasma gehe, ungeachtet der im Bestimmungsland anwendbaren Umsatzsteuerregelung, hinsichtlich der Frage des Vorsteuerabzugs der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen bzw. innergemeinschaftlichen Lieferungen vor mit der Folge, dass kein Recht auf einen Vorsteuerabzug eröffnet sei. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob die Lieferungen von Fraktionierungsplasma im Bestimmungsland zur Umsatzsteuerpflicht führen würden oder nicht.

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II.

19

II. Der Senat setzt das Klageverfahren entsprechend § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem EuGH gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor des Beschlusses bezeichneten Fragen zur Vorabentscheidung vor.

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1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

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a) Nationales Recht

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Umsatzsteuergesetz (UStG)

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§ 4 Steuerbefreiung bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

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Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

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              1.              a) die Ausfuhrlieferungen (§ 6) …,

26

                            b) die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a);

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              …

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              17.              a) die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem                                                         Blut und Frauenmilch, …

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§ 15 Vorsteuerabzug

30

(1) Satz 1: Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

31

                            1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige                                                         Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen                                           ausgeführt worden sind. …

32

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

33

                            1. steuerfreie Umsätze; …

34

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Abs. 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

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                            1. in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1

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                                          a) nach § 4 Nr. 1 bis 7 …steuerfrei sind …

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§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sieht danach vor, dass der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, wobei allerdings u.a. bei steuerfreien Umsätzen für Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftliche Lieferungen die Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar ist (Ausnahme vom Grundsatz der Versagung des Vorsteuerabzugs bei steuerfreien Umsätzen).

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b) Unionsrecht

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Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL)

40

Art. 132

41

(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

42

                            d) Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und                                                         Frauenmilch;

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Art. 138

44

(1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderem Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

45

Art. 146

46

(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

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                            a) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder                                           für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft                                                         versandt oder befördert werden;

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Art. 168

49

Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

50

              a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden.

51

Art. 169

52

Über den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 hinaus hat der Steuerpflichtige das Recht, die in jenem Artikel genannte Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:

53

              b) für seine Umsätze, die gemäß den Artikeln 138, 142, 144, 146 bis 149, 151, 152, 153, 156, dem Artikel 157 Absatz 1 Buchstabe b, den Artikeln 158 bis 161 und Artikel 164 befreit sind;

54

III.

55

Die Entscheidung im Streitfall hängt von der Beantwortung der vorgelegten Fragen ab. Sollte der EuGH entscheiden, dass die Lieferung von Blutplasma unabhängig von deren Verwendungszweck eine Lieferung von Blut im Sinne des Art 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL darstellt und zudem hinsichtlich des Vorsteuerabzugs die Vorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL der allgemeinen Steuerbefreiung nicht nur für innergemeinschaftliche Lieferungen, sondern auch für Ausfuhrlieferungen vorgehen würde, wäre der von der Klägerin begehrte Vorsteuerabzug zu versagen.

56

Sollte der Gerichtshof dagegen zu der Überzeugung gelangen, die im Streitfall von der Klägerin durchgeführten Plasmalieferungen seien nicht als „Lieferung von Blut“ steuerbefreit, so stünde der Klägerin für ihre innergemeinschaftlichen Lieferungen und Ausfuhrlieferungen von Fraktionierungsplasma der Vorsteuerabzug zu.

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1. Hinsichtlich der Vorlagefragen zu 1.) bis 3.) schließt sich der Senat – zur Vermeidung von Wiederholungen – vollumfänglich den Ausführungen des Hessischen Finanzgerichts in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH vom 24.03.2015 (1 K 1166/13, EFG 2015, 1646) an, der beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-412/15 anhängig ist.

58

2. Nur für den Fall, dass der Gerichtshof die ersten beiden Vorlagefragen bejaht und entscheidet, dass die Lieferung von zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmtem Blutplasma unter die Steuerbefreiung des Art 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL fällt, stellt sich sodann die Frage, ob der Klägerin im Zusammenhang mit ihren Ausfuhrlieferungen von Blutplasma in die Schweiz (Drittland) der Vorsteuerabzug zu versagen ist.

59

Hinsichtlich der Vorlagefrage zu 4. geht der Senat unter Anwendung der vom EuGH in seiner Entscheidung vom 7.12.2006 in der Rechtsache C-240/05, --Eurodental-- (ECLI:EU:C:2006:763; Slg. 2006, I-11479) aufgestellten Grundsätze und im Einklang mit der Entscheidung des BFH (Urteil vom 22.08.2013 V R 30/12, BFHE 243, 35, BStBl II 2014, 133 zur innergemeinschaftlichen Lieferung von Blutplasma) davon aus, dass die spezielle Befreiungsvorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL (bzw. der wortgleichen nationalen Regelung in § 4 Nr. 17 Buchstabe a UStG) der allgemeinen Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen vorgeht mit der Folge, dass die im vorliegenden Verfahren in Rede stehenden Blutplasmalieferungen, wenn sie im Inland eines Mitgliedsstaates ausgeführt werden oder innergemeinschaftlichen Charakter haben, nicht zu einem Vorsteuerabzug führen.

60

Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 22.08.2013 (V R 30/12, BFHE 243. 35, BStBl II 2014, 133, unter 2. c) cc) aber ausdrücklich offengelassen, ob die Grundsätze des EuGH-Urteils Eurodental auch auf Ausfuhrlieferungen übertragen werden können.

61

Wendet man die Grundsätze in der Entscheidung Eurodental entsprechend auch auf Ausfuhrlieferungen an, so können bei grenzüberschreitenden Umsätzen in ein Drittland Konstellationen entstehen, die für den betroffenen Unternehmer bei fehlendem Vorsteuerabzugsrecht die Gefahr einer „Doppelbesteuerung“ bergen. Da aber auch die Harmonisierung innerhalb der EU noch nicht abgeschlossen ist und für einzelne in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL geregelte Steuerbefreiungen (z.B. Art. 132 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) ohne Möglichkeit des Vorsteuerabzugs nach Art. 168 MwStSystRL eine Ermächtigung in Art. 370 in Verbindung mit Anhang X Teil A Nr. 1 MwStSystRL besteht, abweichend hiervon eine vormals national geregelte Besteuerung der Umsätze fortzuführen, können auch bei innergemeinschaftlichen Umsätzen derartige Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen auftreten. Gleichwohl hat der EuGH in der Eurodental-Entscheidung auch für diesen Sonderfall den spezifischen Steuerbefreiungen des Art. 132 MwStSystRL Vorrang vor den allgemeinen Steuerbefreiungen eingeräumt und ausdrücklich nicht nach der im jeweiligen Bestimmungsmitgliedstaat geltenden Mehrwertsteuerregelung differenziert und im Ergebnis den Vorsteuerabzug versagt.