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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten, ob die Einkommensteuerfestsetzungen 2010 bis 2012 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geändert werden können.

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Die Kläger sind verheiratet und werden für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin bezieht als Steuerfachangestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihre Halbtagstätigkeit in einer Steuerberatungskanzlei umfasst die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen.

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Die Mutter der Klägerin wurde während der Streitjahre in ihrem eigenen Haushalt gepflegt. Die Klägerin hatte für die Erbringung der Pflegeleistungen einen polnischen Pflegedienst beauftragt, der ihr dann die erbrachten Leistungen in Rechnung stellte. Danach fielen für die Pflege monatliche Zahlungen an den Pflegedienst in Höhe von 1.500 Euro an. Die Zahlungen wurden vom Konto der Mutter der Klägerin beglichen. Auf die vorgelegten Verträge (Blatt 50 ff der Gerichtsakte, zu den zu erbringenden Leistungen insbesondere Blatt 54), Rechnungen und Überweisungen (Blatt 33 ff der Einkommensteuerakte III 2012) wird Bezug genommen. Für 2010 fielen Aufwendungen für Pflegeleistungen in Höhe von 6.000 Euro (4 x 1.500 Euro) an, für 2011 in Höhe von 18.000 Euro (12 x 1.500 Euro) und für 2012 in Höhe von 17.951,60 Euro (11 x 1.500 Euro und 1 x 1.451,30 Euro).

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In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger die Aufwendungen zunächst nicht gem. § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) geltend. Die aufgrund der Erklärungen ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für 2010 vom 31.03.2011, für 2011 vom 18.04.2012 und für 2012 vom 14.05.2013 wurden bestandskräftig.

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Mit Antrag vom 05.05.2014 begehrten die Kläger die Berücksichtigung der o. a. Aufwendungen als haushaltsnahe Dienstleistungen gem. § 35a EStG. Die Berücksichtigung sei zunächst nicht beantragt worden, weil nicht bekannt gewesen sei, dass auch Kosten berücksichtigungsfähig seien, die vom Konto eines Dritten bezahlt würden. Weder im Gesetz selbst noch im Erklärungsformular oder der dazu gehörigen Anleitung sei ein Hinweis darauf enthalten, dass die Steuerermäßigung auch in diesen Fällen in Anspruch genommen werden könne.

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Den Antrag lehnte der Beklagte durch Bescheid vom 06.05.2014 ab. Der Einspruch der Kläger vom 16.05.2014, mit dem diese darauf hinwiesen, dass sie die Angaben zu den Pflegeleistungen mangels entsprechender Kenntnisse und wegen fehlender Hinweise auf die Rechtslage weder vorsätzlich noch grob fahrlässig erst nachträglich geltend gemacht hätten, blieb erfolglos. In seiner Einspruchsentscheidung vom 15.08.2014 führte der Beklagte aus, grobes Verschulden sei hier anzunehmen, da bereits zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen die Anerkennung haushaltsnaher Dienstleistungen auch bei abgekürztem Zahlungsweg gem. § 35a EStG möglich gewesen sei, und verweist dazu auf das BMF-Schreiben vom 15.02.2010 – IV C 4 – S 2296-b/07/0003 (2010/0014334) – Anhang 17b zum amtlichen Einkommensteuerhandbuch 2010. Die Klägerin als fachlich vorgebildete Person sei in der Lage und auch verpflichtet gewesen, sich dementsprechend zu informieren. Zu den Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Blatt 53 bis 56 der Einkommensteuerakte III 2012) Bezug genommen.

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Mit ihrer Klage vom 17.09.2014 verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen gem. § 35a EStG weiter.

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Die Tatsache, dass der Klägerin Aufwendungen für Pflegeleistungen i. S. d. § 35a EStG entstanden seien, sei dem Beklagten erstmals nach abschließender Zeichnung der Steuerfestsetzungen 2010 bis 2012 bekannt geworden. An dem nachträglichen Bekanntwerden treffe die Kläger auch kein grobes Verschulden. Es gelte ein subjektiver Verschuldensmaßstab und angesichts der Kompliziertheit des Steuerrechts sei ein großzügiger Maßstab anzulegen. Eine stundenweise in einem Steuerbüro tätige Steuerfachangestellte sei nicht automatisch mit allen fachlichen Kenntnissen vertraut. Auch die Sachbearbeiterin des Beklagten habe bei der Bearbeitung des Einspruchs gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2013 die Auffassung vertreten, die Aufwendungen könnten nicht berücksichtigt werden, da die Kläger damit nicht belastet seien.

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Es sei von einem entschuldbaren Rechtsirrtum auszugehen. In der Anleitung zur Erklärung heiße es „Aufwendungen, die Ihnen entstehen“. Deshalb seien die Kläger, die selbst ja keine Aufwendungen getragen hätten, zunächst gar nicht auf die Idee gekommen, den Abzug der Aufwendungen zu beantragen. Erst durch weitere Gespräche der Klägerin mit Kollegen sei überhaupt das Bewusstsein entstanden, diese Aufwendungen doch berücksichtigen zu können. Die Möglichkeit, die Aufwendungen geltend zu machen, obwohl man sie nicht getragen habe, ergebe sich auch erst, wenn man vielfältige Querverweise und einschlägige Literatur und Verwaltungsanweisungen – hier das BMF-Schreiben – kenne und richtig deute bzw. zuordne.

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Die Kläger beantragen,

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den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.05.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2014 zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzungen 2010, 2011 und 2012 zu ändern und Aufwendungen gem. § 35a EStG in Höhe von 6.000 Euro für 2010, von 18.000 Euro für 2011 und von 17.951,60 Euro für 2012 zu berücksichtigen.

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Der Beklagte beantragt,

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              die Klage abzuweisen,

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              hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.

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Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 17.02.2016 mit den Beteiligten erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin (Blatt 33/34 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

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Der Senat hat in der Sache am 28.04.2016 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift hingewiesen.

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Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

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Die Ablehnung des Erlasses eines geänderten Einkommensteuerbescheides 2010 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Für die Streitjahre 2011 und 2012 ist die ablehnende Entscheidung des Beklagten dagegen nicht zu beanstanden.

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Die Voraussetzungen für eine nachträgliche Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 2010 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen vor, für die Folgejahre dagegen nicht.

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Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

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Als grobes Verschulden i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Dabei sind tatsächliche Umstände, die Vorsatz begründen würden, im vorliegenden Fall nicht feststellbar.

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Grobe Fahrlässigkeit ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, gegeben, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat. Grob fahrlässiges Handeln kann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, insbesondere wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet. Beruht dagegen die unvollständige Steuererklärung allein auf einem Rechtsirrtum infolge mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten, wenn der Rechtsirrtum subjektiv entschuldbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2006 VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Dabei stellt der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen maßgeblich darauf ab, ob der Steuerpflichtige auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig oder vorgebildet ist. Ist dies nicht der Fall, so ist ein Rechtsirrtum beim Ausfüllen der Steuererklärung regelmäßig nicht als grob fahrlässig vorwerfbar (vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2005 VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212; Urteil vom 10.08.1988 IX R 219/84, BStBl. II 1989, 131). Jedoch muss auch ein nicht entsprechend vorgebildeter Steuerpflichtiger Zweifeln, die sich aufdrängen, nachgehen.

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Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist im vorliegenden Fall bezogen auf das Streitjahr 2010 nicht von einem groben Verschulden auszugehen. Obwohl die Klägerin über eine steuerrechtliche Ausbildung und aufgrund ihrer der täglichen Arbeit als Steuerfachangestellte nicht nur über oberflächliche steuerrechtliche Kenntnisse verfügt, ist den Klägern die rechtsirrtümliche Nichtangabe der Aufwendungen für die Pflege der Mutter der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2010 nicht als grob fahrlässig vorwerfbar. Zwar wird man im Anschluss an die o. a. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steuerfachlich vorgebildeten Personen über das schlichte Ausfüllen des Einkommensteuererklärungsvordrucks unter Beachtung der dazu ergangenen Anweisungen hinaus auch weitergehende Nachforschungen zu einzelnen Problemfeldern aus ihnen zugänglichen Quellen abverlangen müssen. Auch Zweifelsfragen muss dieser Personenkreis noch eher nachgehen als steuerfachliche Laien. Jedoch müssen die entsprechenden Erkenntnisquellen auch greifbar sein. Die Kläger haben ihre Steuererklärung 2010 am 11.03.2011 abgegeben. Das Einkommensteuerhandbuch 2010 mit dem in Anhang 17b (dort Randziffer 13) veröffentlichten BMF-Schreiben vom 15.02.2010 als der maßgeblichen Quelle für die Bejahung der Abzugsfähigkeit der Pflegeaufwendungen wurde nach den Recherchen des Senats ebenfalls am 11.03.2011 veröffentlicht und stand den Klägern als Erkenntnisquelle zumindest bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2010 nicht zur Verfügung.

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Der Senat ist dabei der Auffassung, dass auch für die vorliegende Fallkonstellation, in dem die erbrachten Leistungen im Sinne des § 35a EStG zwar vom Steuerpflichtigen mit der Folge seiner Zahlungsverpflichtung beauftragt, aber wegen des abgekürzten Zahlungsweges weder von ihm bezahlt werden noch ihm selbst zugutekommen, eine Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen gem. § 35a EStG gegeben ist. Zwar unterscheiden sich die bislang ergangenen finanzgerichtlichen Urteile im Sachverhalt vom hier zu entscheidenden Fall dahingehend, dass dort die Leistungen dem den Abzug begehrenden Steuerpflichtigen selbst gegenüber erbracht wurden (vgl. Urteile des Sächsischen Finanzgerichts vom 18.09.2009 4 K 645/09, juris, und des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.01.2013 2 K 239/12, EFG 2013, 785). Allerdings spricht für eine Einbeziehung von Fallkonstellationen wie der vorliegenden in den Anwendungsbereich des § 35a EStG, dass auch derjenige, der die Leistung beauftragt und damit vertraglich zahlungsverpflichtet ist und von seinem Vertragspartner auf Zahlung in Anspruch genommen werden kann, letztlich mit Aufwendungen belastet ist. Es kommt – wie auch in anderen Fällen des Drittaufwands – nicht darauf an, aus welchen Mitteln der Steuerpflichtige seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommt (so auch das BMF-Schreiben vom 15.02.2010, Einkommensteuerhandbuch 2010, Anhang 17b, Rz. 13). Schließlich wird der Gesetzeszweck des § 35a EStG, Schwarzarbeit zu bekämpfen und Anreize für legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu schaffen (vgl. Schmidt/Krüger EStG § 35a Rz. 1), auch in Fallkonstellationen wie der vorliegenden erfüllt.

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Für die Streitjahre 2011 und 2012 ist dagegen nach den o. a. Rechtsprechungsgrundsätzen von einem groben Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO der Kläger bezüglich des nachträglichen Bekanntwerdens der Pflegeaufwendungen auszugehen.

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Ausgehend davon, dass bei Erstellung der Einkommensteuererklärungen 2011 und 2012 die maßgeblichen Erkenntnisquellen verfügbar waren und der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, von einem entschuldbaren Rechtsirrtum nur bei steuerfachlichen Laien ausgeht, mussten sich die Kläger aufgrund der Ausbildung und beruflichen Tätigkeit der Klägerin weitergehend informieren und die Aufwendungen bereits in ihrer Einkommensteuererklärung geltend machen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revisionszulassung erfolgt zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine höchstrichterliche Entscheidung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für Pflegeleistungen bei abgekürztem Zahlungsweg und Auseinanderfallen von zahlungsverpflichteter und die Pflegeleistung in Anspruch nehmender Person ist nicht ersichtlich.