Finanzgericht Münster, 9 K 4074/11 G

T a t b e s t a n d:

Streitig sind die Auswirkungen eines gewerbesteuerlichen aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens.

Die Klägerin wurde im Jahr … als B GmbH (AG C, HRB …) gegründet. Gesellschaftszweck war (verkürzt) die Herstellung von ...

Im Jahr 1995 und bis zum 30.12.1996 waren an der Klägerin die D AG zu 99,5 % und die E GmbH zu 0,5 % beteiligt. Am … 1996 wurde eine Erhöhung des Stammkapitals um … DM durch Umwandlung von Gewinnrücklagen beschlossen (Eintragung in das Handelsregister am … 1996, vgl. Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1996 – Bilanzbericht1996 –, S. 6). Mit Wirkung zum 31.12.1996 trat die D AG einen Geschäftsanteil i.H.v. … % [unter 1 %] an ein Tochterunternehmen, die B F GmbH, ab (s. Bilanzbericht 1996, S. 6). Die Klägerin unterhielt in den Jahren 1995 und 1996 sowie zumindest bis Ende des Streitzeitraums 1999 bis 2001 Betriebsstätten in C (Deutschland) und G (… [Ausland]), sowie ab … 1998 bis …1999 ein Verkaufsbüro in I (… [Ausland]).

In den Jahren 1995 und 1996 bestand zwischen der D AG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft eine gewerbesteuerliche Organschaft ohne Ergebnisabführungsvertrag. Die Klägerin erzielte in den Jahren 1995 und 1996 in der Betriebsstätte C einen (steuerlichen) Gewerbeertrag i.H.v. insgesamt yy.yyy DM (… DM thesaurierter Jahresüberschusses 1995; … DM thesaurierter Jahresüberschusses 1996; … steuerliches Mehrkapital 1995/1996).

Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung J führte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 (Bp 1994/1996) durch. Der Prüfer ging von einer gewerbesteuerlichen Organschaft ab dem Veranlagungszeitraum 1995 aus.

In der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom ….1997 beschlossen die Gesellschafter die formwechselnde Umwandlung der Gesellschaft gem. §§ 190 bis 213, 226 bis 237 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in eine Kommanditgesellschaft (KG). Die Umwandlung erfolgte gem. § 17 Abs. 2 UmwG handelsrechtlich rückwirkend zum Umwandlungsstichtag 01.01.1997, d.h. mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.1996 (vgl. Nr. 7 des Gesellschafterbeschlusses vom …. 1997). Die Klägerin wurde als KG am …. 1997 in das Handelsregister eingetragen. Komplementärin war die B F GmbH mit einem Kapital von … DM; Kommanditisten waren die D AG und die E GmbH mit einem Kommanditkapital i.H.v. … DM [über 99 % des Kapitals] bzw. …DM. Die formwechselnde Umwandlung erfolgte gem. § 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der für das Jahr 1996 geltenden Fassung (UmwStG 1995) zu Buchwerten (vgl. Punkt 8 des Gesellschafterbeschlusses vom 21.03.1997).

Im Rahmen des Formwechsels erklärte die Klägerin zum 31.12.1996 einen steuerlichen Übernahmeverlust i.H.v. xx.xxx DM (§ 4 Abs. 4 UmwStG 1995). Bei der Ermittlung bezog die Klägerin lediglich die steuerlichen Buchwerte ein. Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter stockte die Klägerin in Höhe des Übernahmeverlustes zum 31.12.1996 in Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter auf (§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995). Dabei ging sie davon aus, dass in den Bilanzpositionen (und zwar insbesondere bei…) insgesamt stille Reserven i.H.v. sss.sss DM (C) vorhanden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten der Ermittlung des Übernahmeverlustes und der Verteilung des Aufstockungsbetrages auf die einzelnen Wirtschaftsgüter sowie auf die Betriebsstätten C und G wird auf die entsprechenden Anlagen zur Erklärung der Klägerin über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 1996 Bezug genommen.

Der Bericht des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung J vom … 2000 für die Jahre 1997 bis 1998 führte in Tz. 20 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 313, Tz. 20) dazu aus, dass der Übernahmeverlust aus der formwechselnden Umwandlung und somit auch die durch die Abschreibung der aufgedeckten stillen Reserven entstehenden Fehlbeträge sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nicht auswirkten. Der Beklagte vertrat zunächst ebenfalls die Auffassung, eine Berücksichtigung des Übernahmeverlustes bei der Gewerbesteuer komme nicht in Betracht, weil § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 auch die Verluste einbeziehe. Nach einem erfolgreichen Einspruch der Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.6.2000 (VIII R 5/99, BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35) wurden für die Jahre 1997 bis (März) 2001 Abschreibungen i.H.v. … DM bei der Gewerbesteuer berücksichtigt.

Die nachfolgenden Wirtschaftsjahre der Klägerin bezogen sich auf die Zeiträume … Ab dem 01.01.2000 entsprach das Wirtschaftsjahr wieder dem Kalenderjahr.

Das Vermögen der D AG in K ging durch Verschmelzung auf die L-D AG in M und das Vermögen der Vermögen der M D AG durch Verschmelzung auf die M AG in N über, so dass die Kommanditeinlage der D AG i.H.v. … DM nachfolgend der L AG in N zustand. Die Kommanditeinlage der E GmbH ging im Wege einer Sonderrechtsnachfolge auf die L AG über (gewerbesteuerpflichtiger Gewinn: DM). Die Kommanditeinlage der L AG belief sich damit auf … DM. Die entsprechenden Eintragungen in das Handelsregister erfolgten am … 2001.

Die L AG veräußerte ihre Kommanditbeteiligung an der Klägerin mit Wirkung zum … 2001 an die A Limited. Nachfolgend wurde noch im Jahr 2001 die Firma der Klägerin in A GmbH & Co KG und die Firma ihrer Komplementärin in A F GmbH geändert.

Aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom … 2008 wurde die Klägerin im Wege eines Formwechsels in die A GmbH umgewandelt.

Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag 1999 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Die Klägerin legte dagegen Einspruch ein und begehrte den Abzug von … DM aus der Abschreibung des Übernahmeverlustes aus der Umwandlung in die Rechtsform einer KG. Wie bereits dargelegt, hatte dieser Einspruch Erfolg und der Beklagte minderte in dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1999 vom 19.03.2001 den Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Den Gewerbesteuermessbetrag 2000 setzte der Beklagte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls erklärungsgemäß fest.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2001 machte die Klägerin geltend, ein gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (sinngemäß: nach § 18 Abs. 4 Satz 1 des UmwStG 1995 in der für das Jahr 2001 geltenden Fassung – UmwStG 2001 –) sei nicht entstanden, weil der Gewinn aus der Betriebsstätte G durch die Kürzung gem. § 9 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei der Gewerbesteuer per Saldo nicht angesetzt werde und weil bezüglich der Betriebsstätte C ein gewerbesteuerlicher Ausgleichsposten i.H.v. yy.yyy DM zu berücksichtigen sei. Ausgehend von dem anteiligen Verkaufspreis für die Betriebsstätte C i.H.v. … DM (65 % des Verkaufspreises Europa) verbleibe nach Abzug des Bilanzgewinns, des Kommanditkapitals und anderer Abzugsposten nur noch ein Restbetrag i.H.v. … DM, der unter dem vorgenannten Ausgleichsposten liege. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlagen zur Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2001 und zur Erklärung betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuer für das Jahr 2001 Bezug genommen. Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2001 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.

Nachfolgend führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 durch. Der Prüfer ermittelte den Veräußerungsgewinn für die Betriebsstätte in C vor dem streitigen Abzug des Ausgleichspostens mit … DM, wovon … DM auf die L AG und … DM auf die E GmbH entfielen (Tz. 2.8 bis 2.8.6 i.V.m. Anlage 7 des geänderten Prüfungsberichts vom 15.11.2004). Der Prüfer sah den Veräußerungsgewinn in Übereinstimmung mit der Klägerin gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 als dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtig an. Entgegen der Ansicht der Klägerin vertrat er jedoch die Auffassung, dass weder der Veräußerungsgewinn für Zwecke der Gewerbesteuer um einen sog. gewerbesteuerlichen Ausgleichsposten der ehemaligen B GmbH zu kürzen sei noch der laufende gewerbesteuerliche Gewinn für das erste Quartal 2001. Dazu führte er aus:

„Der Abzug eines gewst-lichen AP nach Abschnitt 41 Abs. 1 Satz 7 GewStR kann nicht erfolgen, da im Jahre 2001 keine Organbeteiligung veräußert wurde. Fraglich ist, inwieweit die Ausführungen des Abschnittes 41 Abs. 2 Satz 1 GewStR, sofern sie mangels Umwandlungsgewinns nicht zur Anwendung kamen, im Falle der Veräußerung nach § 18 Abs. 4 UmwStG rückwirkend zur Anwendung kommen können. Seit 1995 unterliegt ein Umwandlungsgewinn gem. § 18 Abs. 2 UmwStG nicht mehr der GewSt. Die Ausführungen des Abschn. 41 Abs. 2 Satz 1 GewStR sind somit obsolet. Der Rückschluß, dass im Falle eines Übertragungsgewinnes thesaurierte Gewinne abgezogen werden können und dann im Falle eines Übertragungsverlustes der nicht ausgeschöpfte Abzug den späteren, nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewst-pflichtigen Veräußerungsgewinn mindert, wird mangels Anwendungsmöglichkeit des Abschn. 41 Abs. 2 Satz 1 GewStR nicht geteilt. Wenn der Gesetzgeber bei der als Mißbrauchsverhinderungsvorschrift gedachten Sonderregelung des § 18 (4) UmwStG einen Abzug früherer thesaurierter Gewinne zulassen wollte, wäre dies aus dem Gesetz bzw. aus den Durchführungsbestimmungen und Kommentierungen zu § 18 UmwStG erkennbar.“

Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2001 (adressiert an die A GmbH & Co KG), die von der Stadt C am 26.01.2005 zur Post gegeben wurden.

Die Klägerin legte dagegen Einsprüche ein und machte geltend, der gewerbesteuerliche Ausgleichsposten habe bereits im Zeitpunkt des Formwechsels am 31.12.1996 berücksichtigt werden müssen. Dies hätte zu einem entsprechend höheren Übernahmeverlust und einer – nur für Zwecke der Gewerbesteuer – zusätzlichen Aufstockung der Buchwerte geführt. Da die Erhebungszeiträume bis 1998 bereits bestandskräftig veranlagt seien, müsse nunmehr im ersten noch offenen Jahr eine entsprechende Bilanzberichtigung vorgenommen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die Einspruchsbegründung und den Schriftwechsel während des Einspruchsverfahrens Bezug genommen.

Durch Einspruchsentscheidung vom 17.10.2011 (adressiert an die Klägerin unter der Rechtsformbezeichnung A GmbH & Co KG) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und führte dazu Folgendes aus:

„1. … Mit formwechselnder Umwandlung der P GmbH in eine GmbH & Co KG kommt es zum 01.01.1997 zur Ermittlung eines Übergangsgewinns nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995. Dabei wird Mittels der Differenz zwischen dem zu Buchwerten übertragenen Betriebsvermögen und dem Wert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft der Übergangsgewinn bzw. Übergangsverlust ermittelt.

Im vorliegenden Fall ergibt sich so ein Übergangsverlust in Höhe von ca. … DM. Dieser führt nach § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG 1995 zu einer Aufstockung der Buchwerte (Step up) in den Ergänzungsbilanzen bei der aufnehmenden P KG.

Ohne die Thesaurierung der Gewinne in Höhe von ca. yy.yyy DM bei der formwechselnden P GmbH wäre der Übergangsverlust aufgrund des dann geringeren übertragenen Betriebsvermögens um yy.yyy DM höher. Insoweit käme es auch zu einer höheren Aufstockung bei der aufnehmenden KG und somit in Folge dessen zu mehr Abschreibungsvolumen.

Gewerbesteuerlich gilt nach § 18 Abs. 2 UmwStG 1995, dass nur ein Übernahmegewinn nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht der Gewerbesteuer unterliegt (bestätigt durch BFH-Urteil vom 20.06.2000, VII R 5/99). Auf Übergangsverluste findet § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 keine Anwendung. Somit hat die Höhe des Übergangsverlustes, in Form der Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG, nicht nur einkommensteuerliche und körperschaftsteuerliche sondern auch gewerbesteuerliche Relevanz bei der übernehmenden Gesellschaft.

Beim Formwechsel einer Organgesellschaft im Rahmen eines bestehenden Organschaftsverhältnisses soll der Umwandlungsgewinn des aufnehmenden Rechtsträgers insoweit nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wie dieser mangels Ergebnisabführungsvertrag aus thesaurierten Gewinnen der Organgesellschaft herrührt (vgl. Abschnitt 42 Abs. 2 GewStR 1990). Diese Gewinne sind durch Zurechnung beim Organträger im Erhebungszeitraum der Gewinnerzielung bereits einmal besteuert worden, eine Doppelbesteuerung soll dadurch vermieden werden.

Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass ein Übernahmeverlust zu erhöhen ist, soweit der Verlust durch thesaurierte Gewinne der Organgesellschaft aus vorigen Erhebungszeiträumen gemindert ist.

Abschnitt 42 Abs. 2 GewStR 1990 findet dem Wortlaut nach ausschließlich auf Übernahmegewinne Anwendung. Eine Anwendung des Rechtsgedanken für den Verlustfall lässt sich aus der Richtlinienstelle ebenso wenig herleiten, wie es der BFH in seinem Urteil vom 20.06.2000, VIII R 5/99 für die Auslegung des § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 zu selber Thematik vermochte.

Eine um die thesaurierten Gewinne erhöhte Aufstockung der Buchwerte in den Ergänzungsbilanzen der aufnehmenden KG scheidet bei der formwechselnden Umwandlung mangels einschlägiger Rechtsnorm aus. Aufgrund des Fehlens eines falschen Bilanzansatzes ist daher auch keine Bilanzberichtigung des ersten noch offenen Jahres in 1999 vorzunehmen.

2. … Durch die Veräußerung des Kommanditanteils der D AG an die Efin. wird zum … 2001 gem. § 18 Abs. 4 UmwStG ein gewerbesteuerlicher Veräußerungsgewinn in Höhe von ca. … DM realisiert. Die vorhergehende Umwandlung der P GmbH in die P KG (der späteren Efin.) zum 01.01.1997 liegt im Zeitpunkt der Veräußerung keine fünf Jahre zurück, so dass der Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG insoweit erfüllt ist.

Dieser Veräußerungsgewinn kann nicht durch einen auf Abschnitt 41 Abs. 2 GewStR 1998 begründeten Merkposten – resultierend aus dem ursprünglichen Formwechsel – gemindert werden.

Allein der Umstand, dass im vorliegenden Sachverhalt nunmehr ein Gewinn realisiert wurde und die ursprünglich in der P GmbH thesaurierten Gewinne noch im Betriebsvermögen der veräußerten Efin enthalten gewesen sind, führt nicht bei zu Grunde legen des Abschnitts 41 Abs. 2 GewStR 1998 zu einem Abzug des vorgenannten Merkpostens (gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens). Nach dem Wortlaut von Abschnitt 41 Abs. 2 GewStR 1998 soll bei einem Umwandlungsgewinn eine Doppelbesteuerung vermieden werden.

Die spätere Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen des fünf Jahreszeitraums des § 18 Abs. 4 UmwStG ist insoweit nicht mehr von Abschnitt 41 GewStG 1998 erfasst. Bei Vorliegen der Voraussetzungen wird dem Steuerpflichtigen durch vorgenannte Richtlinie nur eine direkte Gewinnkorrektur bei dem Umwandlungsvorgang ermöglicht.

Entscheidend ist auch, dass es durch die Veräußerung der Anteile an der Efin zu überhaupt keiner Doppelbesteuerung von Gewinnen kommt.

Die thesaurierten Beträge der Jahre 1995 und 1996 in Höhe von ca. yy.yyy DM finden sich zwingend im Kapitalkonto der P GmbH wieder. Mit der darauf folgenden Umwandlung der GmbH in die P KG werden die im Kapitalkonto der übertragenden Gesellschaft enthaltenen Rücklagen (thesaurierten Gewinne) im Kapitalkonto der aufnehmenden KG – sei es Gesamthandsbereich oder auch Ergänzungsbereich – weiter fortgeführt.

Da bei der Veräußerungsgewinnermittlung der Efin der Veräußerungserlös den Kapitalkonten auf Ebene der Personengesellschaft gegenübergestellt wird, werden letztlich nur die bislang unversteuerten stillen Reserven nach § 18 Abs. 4 gewerbesteuerpflichtig.

Die zusätzliche Berücksichtigung eines „gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens“ würde somit in Höhe der thesaurierten Gewinne eine doppelte Begünstigung darstellen.

Da es weder zur Korrektur der im Zuge der Umwandlung entstandenen Ergänzungsbilanzen der Efin kommt, noch der spätere Veräußerungsgewinn um einen „gewerbesteuerlichen Ausgleichsposten“ gemindert wird, sind die Einsprüche als unbegründet zurückzuweisen.“

Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.

Die Klägerin macht geltend, der gewerbesteuerliche Ausgleichsposten führe im Rahmen des Formwechsels der Klägerin zu einem höheren Übernahmeverlust und die deshalb gebotene höhere Aufstockung der Buchwerte müsse über eine Bilanzberichtigung in den Streitjahren berücksichtigt werden. Im Wesentlichen führt sie dazu Folgendes aus:

Die Zulässigkeit der Bildung eines gewerbesteuerlichen (aktiven) Ausgleichspostens durch die Rechtsvorgängerin der L als Organträgerin in den Jahren 1995 und 1996 in Höhe von insgesamt yy.yyy DM sei zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Bildung des Ausgleichspostens müsse zum Zweck der Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbesteuerung erfolgen. Durch die Bildung des gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens solle ein Organträger so gestellt werden, wie er stünde, wenn die Organgesellschaft den (thesaurierten) Gewinn – im ersten Schritt – an den Organträger abgeführt und der Organträger – im zweiten Schritt – den Gewinn (wieder) in die Organgesellschaft eingelegt hätte (Folge: Erhöhung des gewerbesteuerlichen Buchwerts der Organbeteiligung in Höhe des abgeführten und wieder eingelegten Gewinns). Der gewerbesteuerliche Ausgleichsposten wirke steuertechnisch wie eine Erhöhung des gewerbesteuerlichen Beteiligungsbuchwerts. Davon sei man bereits damals im Einvernehmen mit der Betriebsprüfung ausgegangen, wie sich aus dem Bericht der Betriebsprüfung bei der L AG (als Gesamtrechtsnachfolgerin der D AG) für die Jahre 1993 bis 1996 Rz. 78 ergebe. Dies halte die Klägerin weiterhin für zutreffend, und zwar unabhängig davon, ob ein Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust erzielt werde, und unabhängig davon, ob es um die Körperschaftsteuer oder die Gewerbesteuer gehe. Dementsprechend führe ein bestehender Ausgleichsposten im Fall einer Veräußerung der Organbeteiligung – wie der Beteiligungsbuchwert – zur Minderung des gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns.

Eine Umwandlung stelle eine Anteilsveräußerung dar, bei der lediglich ein spezielles Entgelt geleistet werde. Deshalb müsse ein organschaftlicher Ausgleichsposten – wie der Beteiligungsbuchwert – in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 UmwStG 1995) einbezogen werden. Die vorstehend erläuterte Mechanik der Übernahmeergebnisermittlung gelte entsprechend, wenn – wie vorliegend – nur gewerbesteuerlich ein aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten vorhanden sei. Die gewerbesteuerliche Übernahmeergebnisermittlung weiche dann notwendigerweise von derjenigen für Körperschaftsteuerzwecke ab. Es sei offensichtlich, dass in jedem Fall die Nichtberücksichtigung des gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens zu einer teleologisch nicht gerechtfertigten gewerbesteuerlichen Doppelbelastung führen würde. Der Beklagte gehe gestützt auf den Wortlaut von Abschnitt 42 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) 1995 fälschlich davon aus, dass ein gewerbesteuerlicher Ausgleichsposten nur im Fall eines Übernahmegewinns zu berücksichtigen sei. Die Richtlinienbestimmung gehe zurück auf ein Urteil des BFH vom 26.1.1972. In der Entscheidung stelle der BFH aber den Rechtsgrundsatz auf, dass im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft bereits der Gewerbesteuer unterworfene Gewinne kein zweites Mal erfasst werden dürften.

Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Klägerin seien in Höhe des um den gewerbesteuerlichen Ausgleichsposten erhöhten gewerbesteuerlichen Übernahmeverlustes für Gewerbesteuerzwecke aufzustocken (§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995). Dabei habe die Buchwertaufstockung in der ersten verfahrensrechtlich offenen Bilanz, d.h. im Wege einer Berichtigung der gewerbesteuerlichen (Ergänzungs-)Bilanz zum 1.10.1998 zu erfolgen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –).

In Folge der Buchwertaufstockung zum … 1998 seien folgende zusätzliche Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Jahre 1999, 2000 und 2001 vorzunehmen (vgl. § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995):

	Aufstockung – DM –	AfA 1998/1999 – DM –	Stand 31.12.1999 – DM –	AfA 2000 – DM –	Stand 31.12.2000 – DM –	AfA 2001 – DM –	Stand …2001 – DM –
Grundstücke
Gebäude
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
Summe	yy.yyy	aa.aaa	…	bb.bbb	…	cc.ccc	zz.zzz

Die dargestellte Aufstockung sei anhand des Verhältnisses der stillen Reserven in der Betriebsstätte C, die bereits für die körperschaft- und gewerbesteuerlich relevante steuerlich Ergänzungsbilanz ermittelt wurden, berechnet worden. Die Fortentwicklung beruhe auf der Restnutzungsdauer und Abschreibungsmethode entsprechend der Hauptbilanz und der für körper- und gewerbesteuerliche Zwecke aufgestellten steuerlichen Ergänzungsbilanz.

In Folge der zusätzlichen Buchwertaufstockung in Höhe des Ausgleichspostens und der zusätzlichen Abschreibungen für die Jahre 1999 bis 2001 ergebe sich grundsätzlich ein zusätzlicher gewerbesteuerlicher Restbuchwert der Wirtschaftsgüter zum … 2001 in Höhe von zz.zzz DM. Der gewerbesteuerliche Veräußerungsgewinn betrüge demnach … DM (Veräußerungsgewinn lt. Betriebsprüfung … DM ./. zusätzlicher Restbuchwert zz.zzz DM). Entsprechend dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung vom 23.09.2015 akzeptiere sie, die Klägerin, aber eine Kürzung um 2 % wegen zwischenzeitlich aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedener Wirtschaftsgüter.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, der gewerbesteuerliche Ausgleichsposten müsse bei der Veräußerung der Kommanditbeteiligung berücksichtigt werden. Dazu trägt die Klägerin insbesondere Folgendes vor:

Lehne man – nach der von ihr vertretenen Auffassung rechtlich unzutreffend – eine Berücksichtigung des gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens im Rahmen des Formwechsels ab, wäre der Ausgleichsposten bei der Veräußerung der Kommanditbeteiligung zu berücksichtigen. Der Posten habe dann den Charakter eines gewerbesteuerlichen Zusatzpostens zum Anteil der L am Kapitalkonto der Klägerin. Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung zum … 2001 habe demnach bei dieser Sichtweise einen gewerbesteuerlichen Veräußerungsverlust in Höhe von … DM verursacht (Veräußerungsgewinn lt. Betriebsprüfung … DM ./. Ausgleichsposten yy.yyy DM).

Der Beklagte vertrete in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, die Berücksichtigung des gewerbesteuerlichen Ausgleichspostens bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns führe zu einer „doppelten Begünstigung“. Das Kapitalkonto der Klägerin, das in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen sei, umfasse bereits die thesaurierten gewerbesteuerlichen Gewinne der Klägerin für die Jahre 1995 und 1996. Diese steuerliche Würdigung sei jedoch eindeutig unzutreffend. Der Beklagte verkenne, dass die von der Klägerin thesaurierten Gewinne nicht nur im Jahr ihrer Entstehung beim Organträger gewerbesteuerlich erfasst, sondern zusätzlich im Rahmen des Formwechsels bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (Gewinn erhöhend bzw. Verlust mindernd) berücksichtigt worden seien. Deshalb müsse sich der gewerbesteuerliche Ausgleichsposten, wenn er nicht schon das Übernahmeergebnis mindere, jedenfalls bei der KG-Anteilsveräußerung auswirken. Nach der Rechtsauffassung des Beklagten käme es dagegen zu einer rechtswidrigen gewerbesteuerlichen Doppelerfassung von Gewerbeertrag. Zwar komme der BFH in seinem Urteil vom 24.6.2014 VIII R 35/10, BFHE 245, 565, BFH/NV 2014, 1660) zu dem Ergebnis, dass das in § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (Steuersenkungsgesetz – StSenkG 2001/2002, BGBl I 2000, 1433) verankerte Verbot, einen Übernahmeverlust steuerlich geltend zu machen, nicht gegen das objektive Nettoprinzip verstoße. Allerdings gehe der BFH insofern von einem unzulässigen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip aus, als Erwerbsaufwendungen des Steuerpflichtigen aufgrund von § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 dauerhaft unberücksichtigt blieben. Insoweit wirke die Norm überschießend, und es sei Raum für einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit. Der Grundgedanke des BFH sei auch für den vorliegenden Sachverhalt relevant. Falls man davon ausgehe, dass der aktive gewerbesteuerliche Ausgleichsposten nicht bereits das Übernahmeergebnis anlässlich des Formwechsels mindere, müsse der Ausgleichsposten spätestens anlässlich der Veräußerung des Mitunternehmeranteils aufwandswirksam aufgelöst werden. Andernfalls komme es zu der vom BFH als unzulässig eingestuften endgültigen Nichtberücksichtigung von Erwerbsaufwendungen. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall, sei dies allerdings kein Ausdruck von Billigkeitsüberlegungen aufgrund eines überschießend restriktiven Gesetzeswortlauts, sondern es sei eine Gesetzesgrundlage vorhanden (§ 18 Abs. 1, 4 UmwStG 1995 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Die Klägerin beantragt,

1. die Gewerbesteuermessbescheide für 1999, 2000 und 2001 vom 25.1.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2011 dahingehend zu ändern, dass – jeweils unter gegenläufiger Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung – bei der Festsetzung des Messbetrags für 1999 zusätzliche Absetzungen für Abnutzungen i.H.v. 98 % von aa.aaa DM, bei der Festsetzung des Messbetrags für 2000 zusätzliche Absetzungen für Abnutzungen i.H.v. 98 % von bb.bbb DM und bei der Festsetzung des Messbetrages für 2001 zusätzliche Absetzungen für Abnutzung i.H.v. 98 % von cc.ccc DM sowie ein um 98 % von zz.zzz DM erhöhter (Rest-)Buchwert der Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung an der B GmbH & Co KG durch die L AG zum 31.3.2001 berücksichtigt wird,

2. hilfsweise, den Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 25.1.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2011 dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag ohne Ansatz eines Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung an der B GmbH & Co KG durch die L AG zum … 2001 angesetzt wird,

3. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht er geltend, eine Rechtsgrundlage zur Führung einer eigenständigen Bilanz für gewerbesteuerliche Zwecke sei nicht ersichtlich. Eine bei periodenübergreifender Betrachtung entstehende gewerbesteuerliche Doppelbelastung sei nicht verfassungswidrig. Deshalb fehle es auch für die von der Klägerin begehrten gewerbesteuerlichen Ergänzungsbilanzen an einer Rechtsgrundlage. Es liege auch keine Regelungslücke vor. Das Erfordernis eines Merkpostens in Höhe der während der Dauer der Organschaft erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne (vgl. Abschn. 41 Abs. 1 S. 7 GewStG 1998) sei vor dem Hintergrund der Veräußerung einer Organbeteiligung zu betrachten. Aufgrund der Veräußerungsgewinnermittlung (Veräußerung minus Anschaffungskosten), komme es ansonsten bei Veräußerung der Organbeteiligung zu einer Doppelbelastung, da die thesaurierten Erträge den Veräußerungspreis erhöht haben dürften. Im Unterschied zur Veräußerungsgewinnermittlung bei Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft werde der Veräußerungsgewinn bei Verkauf einer Kommanditbeteiligung durch Subtraktion der Summe der Kapitalkonten vom Veräußerungspreis ermittelt. Da die thesaurierten Erträge sich grundsätzlich kapitalkontenerhöhend ausgewirkt hätten, komme es infolgedessen nicht zu einer doppelten Besteuerung.

Der Senat hat den Rechtsstreit am 28.04.2015 und 23.09.2015 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung– FGO –). Entgegen der Ansicht des Beklagten war der zum 31.12.1996 gewerbesteuerlich bestehende aktive organschaftliche Ausgleichsposten materiell-rechtlich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 i.V.m. § 18 Abs. 1 UmwStG 1995 zum 31.12.1996 verlusterhöhend zu berücksichtigen, mit der Folge einer Buchwertaufstockung (vgl. dazu nachfolgend unter I.), die sich im Wege der Bilanzberichtigung in den Streitjahren gewerbesteuerlich durch höhere Absetzungen für Abnutzung und einen niedrigeren Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auswirkte (vgl. dazu nachfolgend unter II.)

I. Die Umwandlung der Klägerin in eine Personengesellschaft führte – abweichend von der damaligen Sachbehandlung durch die Beteiligten – zu einem Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 i.H.v. … DM (bisheriger Aufstockungsbetrag i.H.v. xx.xxx DM zzgl. des Ausgleichspostens i.H.v. yy.yyy DM), weil der gewerbesteuerliche aktive organschaftliche Ausgleichsposten gem. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG bzw. entsprechend § 14 Abs. 4, § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (JStG 2008, BGBl I 2007, 3150) i.V.m. § 7 S. 1 GewStG in die Ermittlung des Übernahmeverlustes einzubeziehen war. Dementsprechend wäre eine um yy.yyy DM höhere Buchwertaufstockung geboten gewesen (§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995), die zum damaligen Zeitpunkt allerdings unterblieben ist.

1. Aufgrund der Umwandlung der Klägerin in eine Personengesellschaft ergab sich ein Umwandlungsverlust, der zumindest (d.h. ohne den streitigen Ansatz eines organschaftlichen Ausgleichspostens) xx.xxx DM betrug und zu Recht zu einer entsprechenden Buchwertaufstockung führte.

a) Im Rahmen eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hatte die Personengesellschaft gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Infolge des Vermögensübergangs ergab sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Der Buchwert war der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen waren oder anzusetzen gewesen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995). Ein Übernahmegewinn erhöhte sich und ein Übernahmeverlust verringerte sich um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG 1995 anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 4 Abs. 5 UmwStG 1995). Verblieb nach Anwendung des Abs. 5 ein Übernahmeverlust, so waren die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter gemäß Abs. 1 in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter aufzustocken (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG1995).

Nach § 18 Abs. 1 UmwStG 1995 galt § 4 UmwStG 1995 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 war ein Übernahmegewinn nicht zu erfassen. Nach dem BFH-Urteil vom 20.6.2000 VIII R 5/99 (BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35) war ein Übernahmegewinn i.S. des § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 in seiner bis zum 31.12.1998 gültigen Fassung nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust; die Vorschrift verbot deshalb nicht die Berücksichtigung von AfA auf die gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockten Buchwerte bei der Gewerbesteuer. Erst mit Wirkung ab dem 1.1.1999 wurde § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) dahingehend neu gefasst, dass ein Übernahmegewinn oder –verlust nicht zu erfassen war und eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 für die Gewerbesteuer nicht stattfand.

b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen ist die von der Klägerin vorgenommene bereits berücksichtigte Buchwertaufstockung i.H.v. xx.xxx DM zu Recht erfolgt. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.

2. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 ein gewerbesteuerlicher aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten ergebnismindernd einzubeziehen, so dass der Übernahmeverlust im Streitfall … DM betrug und dementsprechend eine um yy.yyy DM höhere Buchwertaufstockung geboten gewesen wäre.

a) Aufgrund der in den Jahren 1995 und 1996 zwischen der Klägerin (als Organgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH) und der D AG (als Organträgerin) bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft war bei der D AG ein sog. aktiver gewerbesteuerlicher organschaftlicher Ausgleichsposten i.H.v. yy.yyy DM entstanden.

aa) Bildung und Auflösung sog. gewerbesteuerlicher Ausgleichsposten waren zunächst allein nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG zu beurteilen.

War eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen i.S. des § 14 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG i.d.F. vom 22.2.1996 (KStG a.F.) eingegliedert, so galt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1991 i.d.F. vom 25.2.1992 (GewStG a.F.) als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Die gewerbesteuerliche Organschaft setzte nach der letztgenannten Norm keinen Gewinnabführungsvertrag voraus. Die durch ein Organschaftsverhältnis verbundenen Unternehmen blieben jedoch – trotz der Fiktion, dass die organschaftlich mit der Obergesellschaft verbundene Untergesellschaft als Betriebsstätte der Obergesellschaft anzusehen war – selbständige Unternehmen (BFH-Urteile vom 23.1.1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; vom 22.4.1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748). Nur die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft wurde für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet (BFH-Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10, BFH/NV 2011, 1610). Die Summe der Gewerbeerträge war zu korrigieren, um ungerechtfertigte Doppel- oder Nichterfassungen zu verhindern; Rechtsgrundlage für diese Korrekturen war § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 158).

Der Gewinn des Organträgers war zu korrigieren, wenn die Organgesellschaft an den Organträger Gewinne ausgeschüttet hatte und damit eine entsprechende Gewinnerhöhung beim Organträger eingetreten war. Das Gleiche galt, wenn die Organgesellschaft ihren Gewinn zunächst in eine Rücklage eingestellt und erst später an den Organträger ausgeschüttet hatte. Eine Korrektur des Gewerbeertrages des Organträgers war ebenfalls erforderlich, wenn der Organträger die Anteile an der Organgesellschaft veräußerte und dabei einen Gewinn erzielte, der ganz oder z.T. darauf beruhte, dass die Organgesellschaft aus den während der Organschaft erzielten Gewinnen Rücklagen gebildet hatte (BFH-Urteile vom 26.1.1972 I R 171/68, BFHE 104, 361, BStBl II 1972, 358; vom 23.1.1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 177; s.a. Abschn. 42 Abs. 1 S. 5 GewStR 1990). Ein Umwandlungsgewinn, der infolge der Umwandlung der Organgesellschaft beim Organträger dadurch entstand, dass in der Bilanz des herrschenden Unternehmens an die Stelle des Buchwerts der Anteile an der Organgesellschaft die höhere Summe der Werte der Wirtschaftsgüter der Organgesellschaft trat, durfte bei diesem insoweit nicht versteuert werden, als er aus bereits versteuerten Gewinnen der Organgesellschaft stammte (BFH-Urteil vom 26.1.1972 I R 171/68, BFHE 104, 361, BStBl II 1972, 358 zu §§ 4, 5 UmwStG 1957; Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 176; Abschn. 42 Abs. 2 Satz 1 GewStR 1990). Eine derartige Korrektur sollte nach der BFH-Rechtsprechung hingegen nicht geboten sein, wenn der Umwandlungsgewinn durch Aufstockung stiller Reserven in der Umwandlungsbilanz der Organgesellschaft entstanden war und damit noch nicht der Gewerbesteuer unterlegen hatte (BFH-Urteil vom 6.10.1953 I 29/53 U, BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329; Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 176; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rz. 209).

bb) Zwischenzeitlich besteht eine rückwirkende gesetzliche Regelung für organschaftliche Ausgleichsposten in § 14 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewerbesteuer gilt und die im Streitfall zumindest entsprechend anzuwenden ist.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrages zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht. Minder oder Mehrabführungen in diesem Sinne liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist (§ 14 Abs. 4 Satz 6 KStG). Im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung sind die besonderen Ausgleichsposten aufzulösen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG). Dadurch erhöht oder vermindert sich das Einkommen des Organträgers (§ 14 Abs. 4 Satz 3 KStG). § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG sind anzuwenden (§ 14 Abs. 4 Satz 4 KStG). Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG werden einer Veräußerung gleichgestellt insbesondere die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft und die Auflösung der Organgesellschaft. Die Umwandlung in eine Personengesellschaft ist genauso zu beurteilen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. Org 24; Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1, S. 57, 67; Neumann in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz. 464i; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz. 722). Gem. § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG i.d.F. des JStG 2008 gilt § 14 Abs. 4 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2008. Verfassungsrechtlich ist die Rückwirkung jedenfalls dann unbedenklich, wenn sie sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.

Grundsätzlich gilt § 14 Abs. 4 KStG über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewerbesteuer (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rz. 381; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rz. 209, 215a; Drüen in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 159). Allerdings knüpft § 14 Abs. 4 Satz 1, 6 KStG an Minder- und Mehrabführungen an und damit an Gewinnabführungen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages i.S. des § 14 Abs. 1 KStG. Selbst wenn dies einer unmittelbaren Anwendung der Norm auf gewerbesteuerliche Organschaften ohne Gewinnabführungsvertrag entgegen stehen sollte, schließt dies es nicht aus, die vom Gesetzgeber in § 14 Abs. 4 KStG entwickelten Grundsätze zur Bildung und Auflösung von aktiven Ausgleichsposten entsprechend anzuwenden, wenn der Organträgerin steuerlich zwar Gewinne ihrer Organgesellschaft zugerechnet werden, die Organgesellschaft ihr aber tatsächlich keine Vermögenswerte in gleicher Höhe zuführt.

cc) Nach beiden der vorgenannten rechtlichen Ansätze war im Streitfall aufgrund der in den Jahren 1995 und 1996 zwischen der Klägerin (als Organgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH) und der D AG (als Organträgerin) bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft bei der D AG gewerbesteuerlich ein aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten i.H.v. yy.yyy DM entstanden. Dieser beruhte auf dem Umstand, dass der D AG Einkommen der Klägerin aufgrund der Organschaft zugerechnet worden war, obwohl es an einer entsprechenden Mittelzuführung fehlte, weil die Klägerin mangels eines Gewinnabführungsvertrages nicht zur Gewinnabführung verpflichtet war und den Gewinn auch tatsächlich nicht abführte, sondern thesaurierte. Dies ist im Ergebnis auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.

b) Der vorgenannte aktive Ausgleichsposten war für Zwecke der Gewerbesteuer in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 ergebnismindernd einzubeziehen, so dass gewerbesteuerlich eine um yy.yyy DM höhere Buchwertaufstockung geboten gewesen wäre.

aa) Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 und einer etwaigen daraus resultierenden Buchwertaufstockung gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kann im Rahmen der Gewerbesteuermessbescheide eigenständig geprüft werden. Entgegen der Ansicht des Beklagten (und wohl auch des FG Köln im Urteil vom 3.12.2014 13 K 2447/11, EFG 2015, 665, Rev. I R 9/15) können sich die Bilanzansätze für Zwecke der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer einerseits und der Gewerbesteuer andererseits unterschiedlich entwickeln (BFH-Urteil vom 6.9.2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rz. 214; vgl. zur Bilanzberichtigung auch Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 2015, § 4 Rz. 685). Zwar mag es sein, dass bestimmte Wahlrechte für die Ertragsteuern nur einheitlich ausgeübt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 9.8.1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Darum geht es im Streitfall jedoch nicht, weil § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kein Wahlrecht, sondern eine zwingende Buchwertaufstockung in den Fällen eines Übernahmeverlustes vorsah.

bb) Organschaftliche Ausgleichsposten stellen zwar nur steuerliche Bilanzierungshilfen und keine festen Korrekturposten zu dem Beteiligungsbuchwert dar. Gleichwohl sind sie regelmäßig wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Organgesellschaft zu behandeln, solange und soweit nicht Besonderheiten des Organschaftsverhältnisses (z.B. bei mittelbarer Organschaft) oder besondere Wertungen des Gesetzgebers bzw. der Sinn und Zweck der Ausgleichsposten einer derartigen Beurteilung entgegenstehen.

Sowohl die aus § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG abgeleiteten Rechtsprechungsgrundsätze zur Bildung und Auflösung sog. gewerbesteuerlicher Ausgleichsposten wie die gesetzliche Neuregelung in § 14 Abs. 4 KStG bringen zum Ausdruck, dass die Ausgleichsposten dazu dienen, bei der Besteuerung von Gewinnen ungerechtfertigte Doppel- oder Nichterfassungen zu verhindern. Während die vorstehend unter aa) zitierte BFH-Rechtsprechung zu § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG aber u.U. konkret danach unterscheidet, ob ohne Auflösung des Ausgleichspostens eine Doppelbesteuerung eintreten würde, sieht der Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 4, 5 KStG im Fall einer Veräußerung der Organgesellschaft und in gleichgestellten Fällen zwingend die Auflösung des Ausgleichsposten beim Organträger vor. Damit ist aber die Rechtsnatur der Ausgleichsposten noch nicht geklärt, d.h. die Frage, ob der Ausgleichsposten isoliert zu betrachten ist oder einen festen Korrekturposten zum Beteiligungsbuchwert darstellt oder nur in der Regel wie der Beteiligungsbuchwert zu behandeln ist.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.8.2012 I R 65/11 (BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555) ist ein aktiver Ausgleichsposten eine „steuerliche Bilanzierungshilfe […], die in Form eines steuerbilanziellen Merkpostens ausschließlich darauf gerichtet ist, eine zweifache Besteuerung des nämlichen – dem Organträger steuerlich bereits zugerechneten Einkommens – zu vermeiden“. Dies schließt es nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht aus, die Auswirkungen dieses technischen Korrekturpostens in Veräußerungs- und gleichgestellten Fällen zumindest in der Regel wie einen Korrekturposten zum Beteiligungsbuchwert zu behandeln (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 845; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8. Aufl., 2011, Rz. 1016). Für eine Anlehnung an den Beteiligungsbuchwert spricht folgender Vergleich: Hätte die Organgesellschaft den Gewinn tatsächlich an den Organträger abgeführt und hätte der Organträger den entsprechenden Betrag nachträglich wieder in die Organgesellschaft eingelegt, so lägen unstreitig nachträgliche Anschaffungskosten des Organträgers bezüglich der Beteiligung an der Organgesellschaft vor (vgl. von Freeden in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2015, Rz. 14.5). Die Nichtabführung des Gewinns bzw. – bei einer gewerbesteuerlichen Organschaft ohne Gewinnabführungsvertrag – die Nichtausschüttung des Gewinns können als verkürzter Vorgang im Vergleich zu der vorgenannten Abführung/Einlage und damit als ein vergleichbarer Sachverhalt angesehen werden, der es grundsätzlich sachgerecht erscheinen lässt, in beiden Varianten zu demselben Ergebnis zu gelangen. Im Schrifttum wird ebenfalls vielfach die Auffassung vertreten, aktive Ausgleichsposten seien zwar nicht als, aber doch wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Organgesellschaft zu behandeln (Neumann in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz. 447, 448). Insbesondere im Zusammenhang mit § 8b KStG spricht sich die h.M. zu Recht für eine Zusammenfassung des Beteiligungsbuchwerts mit dem Ausgleichsposten aus (Suchanek/Rüsch DStZ 2015, 1; Neumann in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz. 461; von Freeden/Joisten, Ubg 2014, 512; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 485 ff; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz. 738; Müller in Mössner/Seeger, KStG, 2013, § 14 Rz. 701; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 911; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz. 1095; von Freeden in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz. 14.53; vgl. auch KStR-Entwurf R 14.8 Abs. 3 Satz 4). Ob in Ausnahmefällen bzw. in besonderen Konstellationen (wie z.B. bei mittelbarer Organschaft oder in Fällen einer Umwandlung zum Buchwert/Zwischenwert, vgl. zu Letzterem Neumann in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz. 463) eine andere oder modifizierte Beurteilung geboten sein mag, ist eine Frage des jeweiligen Sonderfalls (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz. 1093).

cc) Im Streitfall war der aktive Ausgleichsposten aus den vorgenannten Gründen wie ein Korrekturposten zum Beteiligungsbuchwert in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 einzubeziehen.

(1) Die Klägerin durfte den steuerlichen Ausgleichsposten nicht bereits zum 31.12.1996 gewinnmindernd auflösen und dieser ist – was zwischen den Beteiligten aufgrund der im Anschluss an die erste mündliche Verhandlung nachgereichten Unterlagen nunmehr unstreitig ist – auch tatsächlich im Rahmen der bestandskräftigen Veranlagung für das Jahr 1996 nicht gewinnmindernd aufgelöst worden.

Wie bereits dargelegt, lässt sich aus einer direkten oder – so hier – entsprechenden Anwendung § 14 Abs. 4 Satz 2, 5 KStG zwar eine Auflösung des Ausgleichspostens in den Fällen der Umwandlung der Organgesellschaft in eine Personengesellschaft entnehmen (vgl. unter I.2.a.bb); jedoch ist nicht eindeutig, mit welchen steuerlichen Folgen dies zu geschehen hat (vgl. dazu allgemein unter I.2.b.bb). Auch in der vorliegenden Konstellation erscheint es nicht sachgerecht, den Ausgleichsposten unabhängig von der steuerlichen Behandlung des Beteiligungsbuchwerts zu beurteilen und ihn günstiger zu behandeln (etwa i.S. einer sofortigen gewinnmindernden Auflösung unter entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 4 Satz 3 KStG) als den Beteiligungsansatz selbst. Die Höhe des Beteiligungsbuchwerts war wegen § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 steuerlich irrelevant, solange sich ein (steuerfreier) Übernahmegewinn ergab und in den Fällen eines Übernahmeverlustes wirkte sich der darin berücksichtigte Beteiligungsbuchwert nur zeitlich gestreckt über die aufgrund der Buchwertaufstockung gemäß § 4 Abs. 6 i.V.m. § 18 Abs. 1 UmwStG 1995 erhöhten AfA aus. Noch deutlich gravierender wäre die ungerechtfertigte Besserstellung eines Ausgleichsposten in den Folgejahren, falls dieser isoliert gewinnmindernd aufgelöst werden dürfte, während § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. vom 24.4.1999 für die Gewerbesteuer die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes vollständig ausschloss, so dass die Höhe des Beteiligungsbuchwertes sich letztlich steuerlich nicht mehr auswirkte. Obwohl die neue Fassung des § 18 Abs. 2 UmwStG erst ab dem 1.1.1999 galt und deshalb für den Streitfall unmittelbar keine Anwendung findet, verdeutlicht sie in rechtssystematischer Hinsicht gleichwohl nochmals, dass eine isolierte gewinnwirksame Auflösung des Ausgleichspostens zu keinen sachgerechten Ergebnissen führt.

(2) Entgegen der Ansicht des Beklagten sind keine besonderen Gründe ersichtlich, die eine gewinnneutrale Auflösung des Ausgleichspostens zum 31.12.1996 geboten hätten.

Soweit der Beklagte geltend macht, es fehle an einer Doppelbesteuerung, ist dies zwar formal zutreffend, weil es in der vorliegenden Fallkonstellation nur um eine Doppelbelastung bei verschiedenen Steuersubjekten geht. Wurde eine Kapitalgesellschaft in die Rechtsform einer Personengesellschaft umgewandelt und der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterlag ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer gem. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer. Etwaige durch die Veräußerung entstehenden Verluste waren hingegen nicht abzugsfähig (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz. 233). Steuerschuldner war die Personengesellschaft (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz. 238). Dementsprechend sind bei der D AG als Organträgerin die zugerechneten Gewerbeerträge ihrer Organgesellschaft, die zur Bildung der Ausgleichsposten geführt haben, versteuert worden, während ein gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 steuerpflichtige Ver-äußerungsgewinn auf der Ebene der Klägerin (als damaliger Personengesellschaft) zu erfassen war. Im Übrigen wird wegen der auf diesen Ebenen eintretenden Doppelbelastung auf die beispielhaft dargestellten Auswirkungen im gerichtlichen Hinweisschreiben vom 22.9.2015 Bezug genommen. Außerdem ist des Weiteren nicht zu verkennen, dass die Einbeziehung des aktiven Ausgleichspostens in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses, ggf. auch dann zu einer Erhöhung des Übernahmeverlustes, der Buchwertaufstockung und der nachfolgenden Abschreibungsbeträge führen würde, wenn eine spätere Veräußerung außerhalb der zeitlichen Grenzen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erfolgt und ein Veräußerungsgewinn damit nicht gewerbesteuerpflichtig wäre. Die vorgenannten Besonderheiten betreffen jedoch den Beteiligungsbuchwert als solchen gleichermaßen. Für den Beteiligungsbuchwert gilt aber nach dem BFH-Urteil vom 20.6.2000 VIII R 5/99 (BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35), dass dessen Höhe zu einem Übernahmeverlust und zu einer Aufstockung der Buchwerte nach 4 Abs. 6 UmwStG a.F. führen kann, weil § 18 Abs. 2 UmwStG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung nur Übernahmegewinne betraf. Diese gesetzliche Regelung mag zwar nicht zwingend gewesen sein, wie die Neufassung des § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 vom 24.3.1999 mit Wirkung vom 1.1.1999 zeigt, wonach ein Übernahmegewinn oder –verlust nicht zu erfassen ist, eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 für die Gewerbesteuer nicht stattfindet und sich damit die Höhe des Beteiligungsbuchwerts im Ergebnis nicht auswirkt. Darum geht es im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr stellt sich nach Auffassung des erkennenden Senats nur die Frage, ob besondere Gründe dafür vorliegen, den Ausgleichsposten anders zu behandeln als entsprechend den Wertungen/Regelungen, die der Gesetzgeber für den Beteiligungsansatz als solchen getroffen hat. Derartige Gründe vermag der Senat nicht zu erkennen.

dd) Die Einbeziehung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 führt zu einer Erhöhung des Übernahmeverlustes und hätte dementsprechend gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 zum 31.12.1996 eine um insgesamt yy.yyy DM höhere Buchwertaufstockung zur Folge haben müssen. Sowohl der Umstand, dass die vorhandenen stillen Reserven ausreichten, um eine derartige weitere Buchwertaufstockung vorzunehmen, wie die Verteilung einer derartigen Buchwertaufstockung entsprechend den im Tatbestand dargestellten Berechnungen der Klägerin auf die einzelnen Wirtschaftsgüter ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

II. Die im Jahr 1996 gebotene Buchwertaufstockung kann wegen der bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheide 1996 bis 1998 zwar nicht mehr in diesen Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden. Aufgrund des Bilanzenzusammenhangs ist im Streitjahr 1999 jedoch noch eine Bilanzberichtigung i.H.v. 98 % des zusätzlichen Aufstockungsbetrages möglich.

Nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 EStG) kann eine zu niedrige AfA-Bemessungsgrundlage in der Anfangsbilanz des ersten noch offenen Jahres berichtigt werden (BFH-Urteil vom 26.6.1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; vom 22.6.2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035). Allerdings scheidet eine Bilanzberichtigung bezüglich solcher Wirtschaftsgüter aus, die bereits zum 30.9.1998 nicht mehr zu aktivieren waren (d.h. für Abgänge im Zeitraum vom 31.12.1996 bis zum 30.9.1998), denn bezüglich nicht mehr vorhandener Wirtschaftsgüter fehlt es an einem Bilanzenzusammenhang, der Grundlage für eine Bilanzberichtigung zwecks rechnerisch folgerichtiger Fortentwicklung eines Bilanzwertes sein könnte. Um dem vorgenannten Umstand Rechnung zu tragen haben die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung im Schätzungswege auf eine pauschale Kürzung i.H.v. 2 % verständigt.

III. Aufgrund der somit gebotenen Bilanzberichtigung im Streitjahr 1999 ist die AfA in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 (bzw. in den entsprechenden Wirtschaftsjahren) wie im Klageantrag zu 1. beziffert zu erhöhen und der Veräußerungsgewinn im Jahr 2001 wie im Klageantrag zu 1. beziffert zu vermindern. Die Gewerbesteuerrückstellungen sind entsprechend anzupassen.

Die Berechnung der festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 1999 bis 2001 wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

V. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Zwar betrifft die vorliegende Entscheidung teilweise ausgelaufenes Recht. Weiterhin relevant und höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt ist allerdings die Frage, inwieweit die Auflösung aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten sich an der steuerlichen Behandlung des Buchwerts der Beteiligung an der Organgesellschaft zu orientieren hat.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

… …

(zugleich für die erkrankungsbedingt an der

Unterschriftsleistung verhinderte Richterin

am Finanzgericht …)