Finanzgericht Münster, 6 V 1699/14 AO

Gründe:

In den Jahren 2001 bis 2011 wurde der Antragsteller nach den Angaben des Antragsgegners mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (als Einzelunternehmer sowie aus Beteiligungen), aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung (von im Alleineigentum stehenden Grundbesitz und aus Beteiligungen) zur Einkommensteuer veranlagt. Im Jahr 2003 wurde er zudem zur Umsatzsteuer veranlagt.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 führt der Antragsgegner seit dem 00.00.2013 eine Betriebsprüfung bei der Fa. E GmbH & Co. KG durch, an der der Antragsteller zu 52,5 % beteiligt ist.

Im Laufe der Prüfung stellte der Betriebsprüfer ungeklärte Geldzuflüsse auf dem privaten Bankkonto des Antragstellers fest und ordnete daher mit Verfügung vom 00.00.2013 gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Durchführung einer abgekürzten Außenprüfung beim Antragsteller an, in der für die Jahre 2009 bis 2011 eine Überprüfung zur Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer vorgenommen werden sollte. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn war der 00.00.2013 vorgesehen. Zur Begründung führte der Antragsgegner aus, die Prüfung solle erfolgen, weil für die Besteuerung erhebliche Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig sei.

Daraufhin erstattete der Antragsteller am 00.00.2013 eine Selbstanzeige und gab an, Kapitaleinkünfte aus deutschen Festgeldanlagen sowie französischen und englischen Kapitalanlagen in den Jahren 2008 bis 2011 nicht erklärt zu haben. Ferner seien Ausschüttungen, Dividenden und Zinsen von Anlagen bei der Bank 1 in der Schweiz für die Jahre 2001 bis 2011 nicht erklärt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Selbstanzeige vom 00.00.2013 Bezug genommen.

In der Folge beauftragte das für den Antragsteller zuständige Festsetzungsfinanzamt, das Finanzamt A, den Antragsgegner am 00.00.2013 mit der Durchführung einer auf § 193 Abs. 1 AO gestützten Auftragsprüfung in Bezug auf die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2001 bis 2011, so dass der Antragsgegner mit Verfügung vom 00.00.2013 unter Bezugnahme auf die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 die Erweiterung des Prüfungszeitraums und Prüfungsumfangs auf die Jahre 2001 bis 2011 anordnete. Im Rahmen der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013, die der Antragsgegner auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO stützte, wies er darauf hin, gemäß § 195 Satz 2 AO durch das Finanzamt A beauftragt worden zu sein. Zur Begründung erläuterte er, die Erweiterung des Prüfungszeitraums und –umfangs sei nach § 4 Abs. 3 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) erforderlich, da mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei. Die Prüfung erfolge gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO, weil für die Besteuerung erhebliche Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig sei. Eine weitergehende Begründung enthält die Verfügung vom 00.00.2013 nicht.

Aufgrund des hiergegen eingelegten Einspruchs hob der Antragsgegner die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 in Bezug auf die Gewerbesteuer mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2014 auf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Unter dem Aktenzeichen 6 K 1037/14 hat der Antragsteller am 03.04.2014 sodann Klage gegen die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 erhoben. Eine Entscheidung in dem Klageverfahren steht noch aus.

Mit dem vorliegenden Aussetzungsantrag macht der Antragsteller, nachdem der Antragsgegner am 24.04.2014 eine Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hat, geltend, die Prüfungserweiterung vom 00.00.2013 sei zu Unrecht erfolgt.

Es seien nur Geldflüsse aus Ausschüttungen für die Jahre 2008 bis 2011 nacherklärt worden, da lediglich in diesen Jahren nichterfasste Geldzugänge vorgelegen hätten.

Zwar habe es für die französische Gesellschaft bereits in den Vorjahren Ausschüttungen gegeben. Diese seien jedoch bereits in den Steuererklärungen enthalten.

Die englische Gesellschaft bzw. die Beteiligung des Antragstellers an dieser sei erst später begründet worden, so dass es in vorangegangenen Jahren (2001 bis 2008) nicht zu Ausschüttungen habe kommen können. Nachweislich nicht erfolgte Ausschüttungen stellten keinen Grund dar, die Konten aller steuerlich nicht festsetzungsverjährter Zeiträume zu überprüfen.

Zur Prüfung der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten Kapitalvermögen sei die Prüfungserweiterung untauglich, denn das Kapital des Antragstellers habe sich in vollem Umfang seit rechtsverjährter Zeit bei der Bank 1 in der Schweiz befunden. Zum Nachweis legte der Antragsteller Vermögensverzeichnisse auf den 31.12.2000 und den 31.12.2003 vor, auf die verwiesen wird.

Der Antragsgegner gehe unzutreffend davon aus, dass es im Jahre 2003 einen Geldzugang in Höhe von X CHF gegeben habe. In den Jahren 2001 bis 2011 sei es zu keinen weiteren Geldzugängen im Depot gekommen. Im Rahmen der Selbstanzeige seien die Kapitalstände per Jahresendsaldo per Vermögensverzeichnis durchgängig dargestellt worden.

Darüber hinaus seien die Jahre der Prüfungserweiterung bereits Gegenstand der Vorprüfung gewesen, in der die Vermögens- und Finanzlage des Antragstellers umfassend eingesehen und überprüft worden sei. Daher fehle es für die Prüfungserweiterung an jedweder nachvollziehbaren sachlichen Begründung. Aus Sicht des Antragstellers diene die Prüfungserweiterung einer unzulässigen Ausforschung seiner Finanzlage.

Der Antragsteller fügt an, er habe sich im Rahmen der Selbstanzeige mit allen ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen steuerlich offenbart. Das Nachprüfungsinteresse des Antragsgegners finde daher seine Grenze in den bereits bestandskräftig geprüften Besteuerungszeiträumen. Die Außenprüfung dürfe nicht dazu dienen, die bereits lückenlos aufgeklärten Sachverhalte der Selbstanzeige zu überprüfen. Dies sei anhand der eingereichten Unterlagen möglich.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 04.03.2014 bis zu einer abschließenden Entscheidung in dem Verfahren 6 K 1037/14 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung führt er aus, die Prüfungserweiterung sei nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zulässig, da vorliegend für die Besteuerung erhebliche Verhältnisse gegeben seien, die der Aufklärung bedürfen. Eine Prüfung „ins Blaue hinein“ erfolge nicht.

Für die Zulässigkeit der Prüfungserweiterung sei ausreichend, dass der Antragsteller seine Einkünfte unvollständig erklärt und eine entsprechende Selbstanzeige abgegeben habe, die er nachfolgend durch weitere Unterlagen ergänzt habe. Die Vollständigkeit der nacherklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Mittelherkunft seien überprüfungsbedürftig.

Konkret sei unklar, ob der Kapitalstamm bereits zu Beginn des Jahres 2001 bestanden habe, worauf die Schwankungen bei den Vermögenszuwächsen zurückzuführen seien, ob Einkünfte aus § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen und wie eine sachgerechte Aufteilung der Bankkosten vorzunehmen sei.

Da der Antragsteller auch umsatzsteuerpflichtige Einkünfte erzielt habe, sei im Rahmen der Aufklärung des Gesamtsachverhalts auch festzustellen, ob die Mittelherkunft im Zusammenhang mit diesen Einkünften stehe und damit ein umsatzsteuerlicher Bezug gegeben sei.

Eine Prüfung an Amtsstelle sei nicht zweckmäßig, da bei der Prüfung der Mittelherkunft eine Vielzahl von Belegen zu sichten und mit Rückfragen zu rechnen sei.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist begründet.

Eine Aussetzung der Vollziehung soll auf einen entsprechenden Antrag hin erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 21.05.2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 26.04.2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664 und vom 29.07.2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Aussetzung sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 15.04.2010 IV B 105/09, BFH/NV 2010, 1345). Es muss jedoch eine nicht fernliegende, weil ernstliche Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegen wird (BFH-Beschluss vom 29.10.2009 III B 233/08, BFH/NV 2010, 683). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 06.05.2008 IV B 151/07, BFH/NV 2008, 1452).

1. Bei summarischer Prüfung sprechen im vorliegenden Fall erhebliche Gründe für eine formelle Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013, da es an einer ausreichenden Begründung für eine Auftragsprüfung mangelt.

Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Diese können nach § 195 Satz 2 AO andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Die beauftragte Finanzbehörde darf dann anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen. Insoweit ist die beauftragte Finanzbehörde auch zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt (BFH-Urteile vom 15.05.2013 IX R 27/12, BStBl II 2013, 570 und vom 06.08.2013 VIII R 15/12, BStBl II 2014, 232).

Die von dem beauftragten Finanzamt erlassene Prüfungsanordnung muss einen Hinweis auf den erhaltenen Auftrag zur Vornahme der Prüfung sowie die Gründe für die Übertragung der Prüfung durch das zuständige Finanzamt enthalten, soweit dem Steuerpflichtigen die Gründe nicht bekannt oder ohne weiteres erkennbar sind (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO). Da der Entschluss der an sich zuständigen Finanzbehörde, die Außenprüfung nicht selbst durchzuführen, sondern einem anderen Finanzamt anzuvertrauen, eine Ermessensentscheidung ist, sind die Ermessenserwägungen in der Prüfungsanordnung anzugeben (BFH-Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013, 344 und BFH-Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Eine bei Erlass der Prüfungsanordnung unterbliebene Begründung für die Übertragung der Außenprüfung auf ein anderes Finanzamt kann in der Einspruchsentscheidung durch das beauftragte Finanzamt nachgeholt werden (BFH-Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013, 344).

Hieran fehlt es im Streitfall.

Der Antragsgegner ist von dem für den Antragsteller zuständigen Festsetzungsfinanzamt, dem Finanzamt A, am 00.00.2013 mit der Durchführung einer Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO bezogen auf die Einkommensteuer, die Umsatzsteuer und die Gewerbesteuer 2001 bis 2011 beauftragt worden. In der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 hat der Antragsgegner zwar darauf hingewiesen, nach § 195 Satz 2 AO vom Finanzamt A beauftragt worden zu sein. Die dem Auftrag zugrunde liegenden Ermessenerwägungen hat der Antragsgegner jedoch nicht mitgeteilt. Die Begründung sowohl der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 als auch der Einspruchsentscheidung vom 04.03.2014 beschränkt sich jeweils auf Ausführungen zu den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO. Der Wiedergabe des Gesetzestextes sind die zugrunde liegenden Ermessenserwägungen jedoch nicht zu entnehmen.

Die Mitteilung der Gründe für den Prüfungsauftrag war auch nicht nach § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO entbehrlich, da dem Antragsteller die Gründe bei summarischer Prüfung nach Aktenlage weder bekannt waren noch ohne weiteres bekannt sein konnten. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Antragsgegner die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 in eigener Zuständigkeit erlassen hat und beide Prüfungsanordnungen auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt worden sind. Dem Antragsteller konnte sich daher – bei der hier gebotenen überschlägigen Prüfung – nicht ohne weiteres erschließen, aus welchem Grund die auf die Jahre 2001 bis 2008 erweiterte Prüfung als Auftragsprüfung erfolgen sollte, während für die Prüfung der Jahre 2009 bis 2011 eine originäre sachliche Zuständigkeit des Antragsgegners gegeben sein sollte. Etwas anderes folgt auch nicht aus der vom Antragsteller erstatteten Selbstanzeige. Insoweit kann der Senat offen lassen, ob der Antragsteller aufgrund der Selbstanzeige damit rechnen musste, dass der Antragsgegner seine Angaben aus der Selbstanzeige im Rahmen einer Außenprüfung überprüfen wird. Der Antragsteller musste jedenfalls nicht damit rechnen, dass die Überprüfung im Rahmen einer Auftragsprüfung erfolgen wird. Die Begründung für die Durchführung einer Auftragsprüfung nach § 195 Satz 2 AO wäre aber nur entbehrlich, wenn wegen der Selbstanzeige die Ermessenserwägungen für die Durchführung einer Auftragsprüfung offen gelegen hätten. Dies ist nicht der Fall.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung bestehen auch deshalb, weil ungewiss ist, ob der Antragsgegner nach der Verordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter (Finanzamtszuständigkeitsverordnung -FA-ZVO-) vom 17.06.2013 (GV.NRW.S.350), zuletzt geändert durch Art. 1 Erste ÄndVO vom 21.11.2013 (GV.NRW.S.688), für die Prüfung beim Antragsteller selbst sachlich zuständig ist und es daher keiner Beauftragung im Sinne des § 195 Satz 2 AO bedurft hätte. Ob dies der Fall ist und welche Folgen dies für die formelle Rechtmäßigkeit der ausdrücklich auf § 195 Satz 2 AO gestützte Prüfungsanordnung hat, kann im vorliegenden Aussetzungsverfahren nicht abschließend überprüft werden und ist eine Frage, die dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleibt.

Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) kann die zuständige Landesregierung durch Rechtsverordnung einem Finanzamt Zuständigkeiten für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen, wenn dies den Vollzug der Aufgaben erleichtert oder verbessert. Von dieser Ermächtigung hat die Landesregierung Nordrhein-Westfalen Gebrauch gemacht und den Finanzämtern für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Zuständigkeiten für bestimmte Außenprüfungen zugewiesen. So sind die Prüfungsämter nach §§ 20, 22 Nr. 4, 23 FA-ZVO unter anderem für die Anordnung von Außenprüfungen bei Personen und Gesellschaften des Privatrechts, die nach den einheitlichen Abgrenzungsmerkmalen zur Einordnung der Betriebe in Größenklassen der sonstigen Fallart „Fälle mit bedeutenden Einkünften“ zuzuordnen sind, zuständig. Über § 22 Nr. 4 FA-ZVO wird insoweit die sachliche Zuständigkeit des jeweils örtlich zuständigen Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begründet, so dass die Erteilung eines Prüfungsauftrags nach § 195 Satz 2 AO durch das Festsetzungsfinanzamt nicht erforderlich ist. Die Merkmale für die Einordnung in Betriebsgrößenklassen werden von den obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt. Die Einordnung in Größenklassen nach § 3 BpO erfolgte mit Gültigkeit ab dem 01.01.2013 zuletzt mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.06.2012 (Aktenzeichen IV A 4-S 1450/09/10001, 2012, 0493846, BStBl I 2012, 689). Die sachliche Zuständigkeit für die Außenprüfung richtet sich insoweit nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.

Vorliegend kann anhand der Akten und der präsenten Beweismittel nicht festgestellt werden, ob der Antragsteller im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 den Personen im Sinne des § 22 Nr. 4 FA-ZVO zuzuordnen war. Die konkreten Einkommensverhältnisse des Antragstellers sind dem Gericht nicht bekannt. Aus den nacherklärten Kapitaleinkünften ergibt sich keine Zuordnung unter die Fallgruppe „Fälle mit bedeutenden Einkünfte“. Nach der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 22.06.2012 (BStBl I 2012, 689) wird ein Fall „mit bedeutenden Einkünften“ angenommen, wenn die Summe der positiven Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG 500.000 € übersteigt. Die jährlich nacherklärten Kapitaleinkünfte des Antragstellers liegen darunter. Die Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Vermietungseinkünfte ist den vorliegenden Akten nicht zu entnehmen. Die weitere Sachverhaltsermittlung hat insoweit im Hauptsacheverfahren zu erfolgen.

Soweit sich im Hauptsacheverfahren ergibt, dass für den Antragsgegner über § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG in Verbindung mit § 22 Nr. 4 FA-ZVO eine originäre sachliche Zuständigkeit zum Erlass der Prüfungsanordnung gegenüber dem Antragsteller begründet wird, wird der Senat auch darüber zu befinden haben, welche rechtlichen Folgen sich daraus ergeben, dass die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 als Anordnung im Rahmen einer Auftragsprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO erlassen wurde.

Da es bereits an der erforderlichen Darlegung der Ermessenserwägungen für eine Auftragsprüfung fehlt, kann im Aussetzungsverfahren dahinstehen, ob die Prüfungsanordnung auch deshalb rechtswidrig ist, weil das Finanzamt A eine Prüfung nach § 193 Abs. 1 AO beauftragt, der Antragsgegner jedoch eine Prüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordnet hat.

2. Der Senat hat den Aussetzungsantrag rechtsschutzintensiv dahingehend ausgelegt, dass die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 in der Gestalt, die sie nach Erlass der Einspruchsentscheidung gefunden hat, für die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer jeweils bezogen auf die Jahre 2001 bis 2011 begehrt wird. Er hat die Prüfungsanordnung daher insgesamt von der Vollziehung ausgesetzt.

Da die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung „in Gestalt der Einspruchsentscheidung“ begehrt wird, nimmt der Senat an, dass sich der Aussetzungsantrag nicht auf die Prüfungsanordnung wegen Gewerbesteuer 2001 bis 2011 bezieht, die der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2014 aufgehoben hat. Die im Aussetzungsantrag gewählte Formulierung „Prüfungsanordnung zur Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 2001 bis 2011“ folgt sich aus Sicht des Gerichts daraus, dass die Prozessvertreterin des Antragstellers den Inhalt der Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 wiedergegeben hat. Gleichzeitig hat sie jedoch auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen, so dass die Benennung der Gewerbesteuer unschädlich ist.

3. Die Prüfungsanordnung vom 00.00.2013 bleibt von der Aussetzungsentscheidung unberührt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.