Finanzgericht Münster, 5 K 4314/12 U

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Personalgestellung durch einen gemeinnützig tätigen Verein an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Förderung eines Projekts der Sozialfürsorge von der Umsatzsteuer befreit ist.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein mit Sitz in C . Er verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung im Bereich der Jugend- und Drogenberatung. Er ist Mitglied im Diakonischen Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V., das nach § 23 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) als amtlich anerkannter Verband der Wohlfahrtspflege gilt.

Am 31.10.2007 schloss der Kläger mit dem Landschaftsverband (L) einen Personalabordnungsvertrag ab. Durch diesen Vertrag verpflichtete sich der Kläger, seine Mitarbeiterin Frau V dem L zur inhaltlichen und fachlichen Koordinierung eines Projektes mit dem Namen „XYZ“ zur Verfügung zu stellen. Die Stellung des Klägers als Arbeitgeber der Frau V blieb durch diesen Personalabordnungsvertrag unberührt, allerdings wurde dem L ein Weisungsrecht eingeräumt (vgl. § 2 des Vertrages). Die Zahlung des Gehalts und der Sozialversicherungsbeiträge erfolgte weiterhin durch den Kläger, der allerdings über einen Erstattungsanspruch gegen den L in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen verfügte (vgl. § 3 des Vertrages). Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (Gerichtsakte 5 V 1054/12, Bl. 45f.). Die Mitarbeiterin hatte zuvor im Rahmen ihrer Tätigkeit für den Kläger besondere Kenntnisse im Bereich der Beratung und Aufklärung von Jugendlichen zum Thema Drogenmissbrauch erworben, indem sie an der Entwicklung des Drogenberatungsprogramms „XYZ“ mitwirkte. Das Akronym „X“ steht für „…“.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass die Überlassung der Mitarbeiterin durch den Kläger an den L eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung darstelle, und erließ am 18.01.2012 entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2008 bis 2010. Die hier streitbefangenen Umsätze aus der Personalgestellung stellen die einzigen in den Steuerfestsetzungen erfassten steuerpflichtigen Umsätze dar, weitere steuerpflichtige Umsätze hat der Kläger unstreitig nicht erbracht.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger fristgemäß am 02.02.2012 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Personalgestellungsleistung nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit sei. Die nach § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG notwendige unmittelbare Förderung der begünstigten Personen sei gegeben. Der Kläger verwies insoweit insbesondere auf die Entscheidung des BFH vom 23.7.2009 (V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073). Weiterhin sei der nach § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. c UStG geforderte Preisvergleich im vorliegenden Fall nicht durchführbar, da vergleichbare Leistungen von Erwerbsunternehmen nicht angeboten würden. Jedenfalls ergebe sich die Umsatzsteuerfreiheit in unmittelbarer Anwendung der zugrundeliegenden Regelungen der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL).

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.11.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die streitigen Umsätze fielen nicht unter den Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 18 UStG, da die Leistung der Personalgestellung nicht unmittelbar dem nach der Satzung des Klägers begünstigten Personenkreis zugutekomme. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG sei ebenfalls nicht einschlägig, da es sich bei der Mitarbeiterin, welche der Kläger an die L gestellt habe, nicht um ein Mitglied einer geistlichen Genossenschaft oder eines Mutterhauses handele, welches in dieser Eigenschaft durch den Kläger an den L gestellt werde. Die Steuerbefreiung ergebe sich auch nicht aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da es sich bei der vorliegend streitigen Arbeitnehmerüberlassung nicht um eine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung bzw. Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Bestimmung handele. Etwas anderes folge auch nicht aus der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 14.06.2007 in der Rechtssache „Horizon College“ (C-434/05, Slg. 2007, I-4793). Schließlich sei auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. k der MwStSystRL nicht unmittelbar anwendbar, da der Kläger aufgrund der von ihm satzungsgemäß verfolgten Ziele nicht als religiöse oder weltanschauliche Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung qualifiziert werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung der Einspruchsentscheidung wird auf diese Bezug genommen.

Der Kläger trägt zur Begründung der Klage vor, dass sich die Steuerfreiheit der streitigen Umsätze jedenfalls aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergebe. Es handele sich bei der Personalgestellung der Frau V um eine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung im Sinne der Richtlinienbestimmung. Aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Horizon College“ folge, dass auch die Personalgestellung eine Dienstleitung sein kann, die eng mit einer nach den § 132 Abs. 1 Buchst. a bis q MwStSystRL begünstigten Tätigkeit verbunden ist. Die in der Entscheidung „Horizon College“ hierfür vorgesehenen Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall erfüllt. Die Tätigkeit der Frau V beziehe sich ausschließlich und unmittelbar auf den Kernbereich der Tätigkeit sowohl des Klägers als auch der Tätigkeit des L im Bereich der Drogenrehabilitation bzw. –prävention. Frau V habe das Projekt „XYZ“ selbst entwickelt und sei aus diesem seitens des Klägers an den L entsandt worden. Da Frau V die Urheberin des Projekts sei, werde der L erst durch ihre Entsendung in die Lage versetzt, seine Ziele im Bereich der Sozialfürsorge optimal zu erfüllen. Es sei zu berücksichtigen, dass Frau V nicht z.B. als Buchhalterin oder Personaldisponentin zum L entsandt worden sei; vielmehr sei die Entsendung zur unmittelbaren inhaltlichen Umsetzung des Projektes „XYZ“ erfolgt, welches aufgrund ihrer Kenntnisse und Erfahrungen nur durch sie angemessen habe umgesetzt werden können.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 jeweils vom 18.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

Durch Beschluss vom 15.05.2012 hat das Finanzgericht die Umsatzsteuerbescheide für 2009 und 2010 von der Vollziehung ausgesetzt (Az. 5 V 1054/12). Die Gerichtsakte des AdV-Verfahrens ist beigezogen worden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die streitbefangenen Umsätze des Kläger, die aus der Personalgestellung der Frau V an den L resultieren, zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass es sich bei der Personalgestellung an den L um eine in Deutschland steuerbare sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG handelt.

II.

Die Personalgestellung an den L ist nicht nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Denn die Leistung der Personalgestellung kommt nicht unmittelbar dem nach der Satzung des Klägers begünstigten Personenkreis zugute (§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG). Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leistungsbezogen auszulegen, d.h. die Leistung selbst muss den nach der Satzung begünstigten Personenkreis unmittelbar und nicht nur mittelbar zugutekommen (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2009, V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073, Juris Rn. 31). Dies ist bei der vorliegend zu beurteilenden Personalgestellung nicht der Fall.

Die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG ist ebenfalls nicht anwendbar, da es sich bei der an den L gestellten Mitarbeiterin nicht um ein Mitglied einer geistlichen Genossenschaft oder eines Mutterhauses handelt, welches in dieser Eigenschaft durch den Kläger an den L gestellt wird.

III.

Die Umsätze, die der Kläger aus der Personalgestellung erzielt hat, sind jedoch in unmittelbarer Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit. Es handelt sich bei der vorliegend zu beurteilenden Personalgestellung um eine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Außerdem handelt es sich beim Kläger aufgrund seiner Mitgliedschaft im Diakonischen Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V. um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne dieser Richtlinienbestimmung.

Zu der Frage, wie das Tatbestandsmerkmal der engen Verbundenheit einer Dienstleistung mit einer umsatzsteuerbefreiten Hauptleistung auszulegen ist, hat der EuGH u.a. in den Entscheidungen in den Rechtssachen „Stichting Kinderopvang Enschede“ und „Horizon College“ Stellung genommen (EuGH-Urteil vom 09.02.2006, „Stichting Kinderopvang Enschede“, C-415/04, Slg. 2006, I-1385; EuGH-Urteil vom 14.06.2007, „Horizon College“, C-434/05, Slg. 2007, I-4793; vgl. auch: BFH-Urteil vom 23.07.2009 V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073, Juris Rn. 34). Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Horizon College“ betraf die Gestellung eines Lehrers von einer Lehreinrichtung an eine andere. Der EuGH führt in dieser Entscheidung aus, dass die Personalgestellung eines Lehrers durch eine Lehreinrichtung an eine andere grundsätzlich keine mit dem Schulunterricht eng verbundene Dienstleistung im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwstSystRL) darstellt. Etwas anderes gilt nach Auffassung des EuGH allerdings dann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

26
1. Die Personalgestellung muss das Mittel darstellen, um unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des als Hauptleistung angesehenen Unterrichts zu kommen.
27
2. Sowohl die eigentliche Unterrichtsleistung als auch die mit ihr eng verbundene Personalgestellung werden von Einrichtungen im Sinne der Richtlinienbestimmung er-bracht.
28
3. Die Personalgestellung ist von solcher Art oder Qualität, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit des Unterrichts der Zieleinrichtung gewährleistet wäre.
29
4. Die Personalgestellung ist nicht im Wesentlichen auf die Erzielung zusätzlicher Einnahmen gerichtet und wird nicht in unmittelbarem Wettbewerb zu gewerblichen Unternehmen erbracht.

Diese Rechtgrundsätze, die den Steuerbefreiungstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwstSystRL betreffen, gelten nach Auffassung des Senats für den vorliegend einschlägigen Steuerbefreiungstatbestand des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL entsprechend. Aus dem Wortlaut der Richtlinie ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die vom EuGH entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Steuerbefreiungstatbestand des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL beschränkt wären. Auch sonst sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die eine solche Beschränkung rechtfertigen könnten.

Die Übertragung der zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL entwickelten Rechtsgrundsätze auf den vorliegend einschlägigen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL muss die Besonderheiten dieser Normen und ihrer Regelungsbereiche berücksichtigen. In dem Fall „Horizon College“ war über die Personalgestellung eines Lehrers zu entscheiden, der unmittelbar und persönlich Unterrichtsleistungen erbrachte, welche nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit waren. Demgegenüber war Frau V während ihrer Gestellung an den L nicht unmittelbar in die Erbringung entgeltlicher Außenumsätze eingeschaltet; ihre Aufgabe lag vielmehr darin, das Sozialfürsorgeprojekt „XYZ“ zu entwickeln und interessierten Organisationen vorzustellen. Auch eine solche projektleitende Tätigkeit, die nicht unmittelbar die Erbringung entgeltlicher Umsätze umfasst, kann allerdings grundsätzlich als eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistung anzusehen sein. Dies setzt voraus, dass der entliehene Mitarbeiter nicht nur untergeordnete und austauschbare Hilfsleistungen erbringt. Vielmehr muss die Arbeit des entliehenen Mitarbeiters entsprechend den vom EuGH formulierten Voraussetzungen von solcher Art oder Qualität sein, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine gleichwertige Verfolgung der Zwecke der Sozialfürsorge möglich wäre. Die Abgrenzung der eng mit der Sozialfürsorge verbundenen Personalgestellungen von den übrigen Personalgestellungen mag sich aufgrund der Unbestimmtheit der Kriterien im Einzelfall schwierig gestalten. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, die vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze in Fällen wie dem vorliegenden nicht anzuwenden. Zudem ergeben sich hieraus nach Auffassung des Senats keine Auslegungs- und Abgrenzungsfragen, die mit dem herkömmlichen Instrumentarium der Gesetzesauslegung- und anwendung nicht lösbar wären. Etwaige Rechtsunsicherheiten erscheinen nach Auffassung des Senats auch deshalb hinnehmbar, weil der praktische Anwendungsbereich der Umsatzsteuerbefreiung eng eingegrenzt ist. Denn es können unter Zugrundelegung der EuGH-Rechtsprechung nur Personalgestellungen zwischen anerkannten Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwstSystRL in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuerbefreiung fallen. Personalgestellungen von gewerblichen Unternehmen an Einrichtungen der Sozialfürsorge oder umgekehrt von Einrichtungen der Sozialfürsorge an gewerbliche Unternehmen können von vorneherein nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuerbefreiung fallen (s.o., Voraussetzung Nr. 2). Auch Personalgestellungen ohne Bezug zu einer konkreten Tätigkeit im Bereich der Sozialfürsorge – z.B. Personalgestellungen von Buchhaltern oder Personaldisponenten – fallen von vorneherein nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuerbefreiung.

Die vorstehend unter Nr. 1 und 3 in der EuGH-Entscheidung „Horizon College“ aufgeführten Voraussetzungen – welche die Würdigung der Personalgestellung in qualitativer Hinsicht betreffen – sind nach Auffassung des Senats gemeinsam zu prüfen, da sie inhaltlich im Wesentlichen deckungsgleich sind. Eine Personalgestellung, die „das Mittel darstellt, um unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss der Hauptleistung zu kommen“, wird regelmäßig zugleich „von solcher Art oder Qualität sein, dass ohne Rückgriff auf diese Personalgestellung keine gleichwertige Hauptleistung gewährleistet wäre“.

IV.

Die vorstehend dargestellten tatbestandlichen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung sind im vorliegenden Fall erfüllt:

Qualitative Betrachtung der Personalgestellung:

Die Personalgestellung der Frau V genügt in qualitativer Hinsicht den Voraussetzungen an eine nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL umsatzsteuerfreie Personalgestellung.

Das Projekt „XYZ“ ist unstreitig ein Projekt der Sozialfürsorge im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da sein Gegenstand in der Beratung und Aufklärung von Jugendlichen zum Thema Drogenmissbrauch liegt.

Die Gestellung der Frau V durch den Kläger an den L stellt weiterhin ein Mittel dar, um dem L unter bestmöglichen Bedingungen die Weiterentwicklung bzw. Realisierung des Projektes „XYZ“ zu erlauben (s.o., Voraussetzung Nr. 1). Dementsprechend war die Personalgestellung zugleich von einer solchen Art und Qualität, dass ohne sie die Weiterentwicklung dieses Projektes nicht in gleichwertiger Form möglich gewesen wäre (s.o., Voraussetzung Nr. 3).

Dass Frau V ausschließlich für das Projekt „XYZ“ tätig war, folgt aus dem vom Kläger vorgelegten Abordnungsvertrag. Nach § 1 Abs. 1 dieses Vertrages erfolgte die Abordnung „zur inhaltlichen und fachlichen Koordinierung des Projektes ‚XYZ‘“. In § 1 Abs. 2 war vorgesehen, dass Frau V „nur in der genannten Funktion eingesetzt und nicht zu anderen Funktionen herangezogen werden“ durfte. Es sind keine Umstände erkennbar, die darauf hindeuten, dass der Vertrag anders als vorgesehen umgesetzt worden ist, und dass Frau V in den Streitjahren dem L zusätzlich anderweitige Arbeiten verrichtet hat.

Weiterhin muss davon ausgegangen werden, dass die Personalgestellung von Frau V für den Erfolg des Projektes „XYZ“ von zentraler Bedeutung war. Frau V hat dieses Projekt entwickelt, was indiziert, dass erst durch ihre weitere Mitarbeit eine sachgerechte praktische Umsetzung dieses Projektes möglich war. Auch hat Frau V im Rahmen der Umsetzung des Projektes eine leitende Funktion eingenommen. Dies folgt u.a. aus dem Umstand, dass sie auf den Internetseiten des L als Projektkoordinatorin vorgestellt wird. Umstände, die für eine nur untergeordnete Bedeutung der Tätigkeit der Frau V sprechen, sind nicht ersichtlich und auch durch den Beklagten nicht vorgetragen worden.

Der Gewährung der Umsatzsteuerbefreiung steht nicht entgegen, dass der Kläger lediglich die Personalgestellung an den L ohne eine weitere damit in Zusammenhang stehende Leistung im Bereich der Sozialfürsorge bringt. Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass eine Personalgestellung nur dann als umsatzsteuerfrei angesehen werden kann, wenn das den Mitarbeiter entsendende Unternehmen eine andere Leistung im Bereich der Sozialfürsorge erbringt, zu der sich die Personalgestellung als unselbständige Nebenstellung darstellt. Dieses Verständnis des Beklagten findet indes keine Grundlage in der oben angeführten EuGH-Rechtsprechung. Dem Urteil „Horizon College“ kann nicht entnommen werden, dass eine Personalgestellung nur dann von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn sich die Personalgestellung als Nebenleistung zu einer anderen umsatzsteuerbefreiten Leistung darstellt, die von dem entsendenden Unternehmen gleichzeitig erbracht wird.

Personalgestellung durch eine und an eine anerkannte Einrichtung der Sozialfürsorge:

Es handelt sich sowohl beim Kläger als auch beim L um anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der MwStSystRL (s.o., Voraussetzung Nr. 2).

Die Anerkennung des Klägers als Einrichtung mit sozialem Charakter folgt aus seiner Mitgliedschaft im Diakonischen Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V., bei dem es sich um einen anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege nach § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. § 23 Nr. 1 UStDV handelt (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2009 V R 93/07, BFH/NV 2009, 2073, Juris Rn. 37).

Der L ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er ist damit, soweit er wie im vorliegenden Fall im Bereich der Sozialfürsorge tätig ist, schon kraft seiner Rechtsform als staatlich anerkannte Einrichtung der Sozialfürsorge anzusehen.

Personalgestellung ohne Gewinnerzielungsabsicht

Die Personalgestellung von Frau V an den L war schließlich auch nicht im Wesentlichen auf die Erzielung zusätzlicher Einnahmen gerichtet und erfolgte nicht in unmittelbarem Wettbewerb zu gewerblichen Unternehmen (s.o., Voraussetzung Nr. 4). Der Kläger hat durch die Entsendung von Frau V an den L keine zusätzlichen Einnahmen erzielt. Denn in § 3 des Personalabordnungsvertrages war lediglich eine Weiterberechnung der Personalkosten vereinbart; ein Gewinnaufschlag zugunsten des Klägers war nicht vorgesehen. Auch ist nicht ersichtlich, dass der Kläger mit der Personalgestellung von Frau V an den L zu gewerblichen Unternehmen in unmittelbaren Wettbewerb trat. Es existiert nach Überzeugung des Senats kein gewerblicher Markt für Projekte der Sozialfürsorge wie das vorliegend betroffene Projekt „XYZ“.

Da die streitgegenständliche Personalgestellung bereits nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit ist, kann der Senat dahinstehen lassen, ob sich die Umsatzsteuerbefreiung gegebenenfalls auch aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL ableiten ließe.

VI.

Abweichend vom Klageantrag des Klägers werden die Umsatzsteuerbescheide durch das vorliegende Urteil nicht aufgehoben, vielmehr wird die festgesetzte Umsatzsteuer jeweils auf 0 EUR herabgesetzt. Dem Klageantrag des Klägers wird damit inhaltlich voll entsprochen. Die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 EUR erscheint sachgerecht, da hierdurch eine höhere Rechtsklarheit als durch die bloße Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide erzielt wird, denn der Kläger war unternehmerisch tätig, seine Umsätze waren jedoch steuerfrei.

VII.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.