Finanzgericht Münster, 5 K 3700/10 U

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Umsätze des Klägers aus der Vermietung von Pferdeboxen und der Überlassung von Reitanlagen von der Umsatzsteuer befreit sind oder jedenfalls dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein, dessen Vereinszweck in der Förderung des Reitsports liegt. Er ist als gemeinnützig anerkannt, da er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 51ff. AO verfolgt. Gemäß § 2 der Vereinssatzung liegt der Zweck des Vereins insbesondere in der Ausbildung der Mitglieder im Reiten, Fahren sowie in der Haltung und im Umgang mit Pferden, in der Ausübung des Reit- und Fahrsports, im gegenseitigen Erfahrungsaustausch und in der Veranstaltung von Turnieren.

Der Kläger bot in den Streitjahren folgende Leistungen an seine Mitglieder an:

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Pferdepension,
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Anlagennutzung,
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Reitunterricht/Schulbetrieb,
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Ausrichtung und Teilnahme an Turnieren.

Die Pferdepension beinhaltet Fütterung, Bereitstellung von Stroh, Wasser, Licht und Weide, nicht aber die Pflege des Pferdes.

Der Kläger betreibt eine Reitanlage auf einem Grundstück, welches er von Herrn T gepachtet hat. Gegenstand des Pachtvertrages sind neben dem Grundstück ein Stallgebäude und eine Scheune. Die auf dem Grundstück errichtete Reithalle steht im Eigentum des Klägers, der verpflichtet ist, diese bei Beendigung des Pachtvertrages abzubrechen. Diverse Einbauten in den gepachteten Gebäudeteilen stehen ebenfalls im Eigentum des Klägers (Stallgebäude: Boxeneinbauten, Versorgungsleitungen, Waschbox, Solarium, Futtersilo, Haferquetsche, Entstaubung; Scheune: Stroh-, Heu-, Silagelager). Auf dem Pachtgelände befinden sich außerdem zwei Außenreitplätze, Hofbefestigung, Waschplatz, Löschteich, Weiden, Mistplatte. Der Verpächter liefert zudem Stroh und Wasser und entsorgt den Mist.

Der Pferdestall verfügte über 24 Boxen. In den Streitjahren waren durchschnittlich ca. 8 vereinseigene Schulpferde in den Boxen untergebracht. Die weiteren Pferdeboxen wurden an Vereinsmitglieder vermietet, die dort ihre eigenen Pferde einstellten. Unter Berücksichtigung unterjähriger Leerstandszeiten waren in den Streitjahren durchschnittlich 12 Pensionsboxen durchgehend an Vereinsmitglieder vermietet. Der Pensionspreis laut Einstellungsvertrag betrug 165 EUR monatlich; in den Wintermonaten außerhalb der Weidesaison erhöhte sich der Pensionspreis aufgrund zusätzlich erforderlicher Hausfütterung auf 185 EUR monatlich. Der Kläger stellte Futter, Einstreu (Stroh), Strom und Wasser bereit. Außerdem wurden den Einstellern ein Schrank und ein Sattelhalter zur Verfügung gestellt. Nach der Auskunft des Klägers in seinem Schriftsatz an den Beklagten vom 05.03.2010 (Rechtsbehelfsakte Bl. 56) haben im Zeitraum von 2005-2007 mindestens 25 Vereinsmitglieder ihre Pferde nicht beim Kläger, sondern außerhalb der Anlage des Klägers gehalten. In einer Anlage zum o.g. Schreiben, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, hat der Kläger nach Aufforderung durch den Beklagten in seiner näheren Umgebung sechs weitere Reitvereine und elf bäuerliche und gewerbliche „Pferdeaufstaller“ benannt, die teilweise – ebenso wie der Kläger – Pferdepensionsleistungen mit Reithalle erbringen.

Die Zahl der Mitglieder des Klägers betrug durchschnittlich 199 im Jahr 2005, 201 im Jahr 2006 und 166 im Jahr 2007. Der Jahresbeitrag für erwachsene Mitglieder des Klägers betrug in den Streitjahren 53 EUR. Wegen der Einzelheiten der Kostenstruktur beim Kläger wird auf die Betriebsprüfungsakte Bl. 63 Bezug genommen. Die erklärten Umsätze aus Pferdepensionsleistungen (ohne Anlagenüberlassung) stellten in den Streitjahren den größten Anteil der vom Kläger erzielten Einnahmen dar.

Sämtliche Vereinsmitglieder, die einen sog. Einstellungsvertrag abgeschlossen hatten, schlossen mit dem Kläger zugleich einen gesonderten „Vertrag über Anlagennutzung“ ab. Hierin war ein monatliches Entgelt in Höhe von 33,00 EUR für die Nutzung der Reitanlage inklusive Weide vereinbart. Gem. § 6 des Vertrages kann dieser nur zusammen mit dem Einstellungsvertrag gekündigt werden.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 und 2006 ordnete der Kläger die Umsätze aus der Pferdepensionvermietung den zu 7% ermäßigt besteuerten Umsätzen zu. Die Pferdepensionsumsätze beliefen sich nach Angaben des Klägers auf brutto 21.438 EUR für 2005, 24.428 EUR für 2006, 27.348 EUR für 2007 und 25.342 EUR für 2008 (Gerichtsakte Bl. 39). Die Einnahmen aus den Verträgen über Anlagennutzung teilte der Kläger in steuerfreie Grundstücksvermietungsumsätze und steuerpflichtige Vermietungsumsätze von Betriebsvorrichtungen auf. Der vom Kläger verwendete Aufteilungsmaßstab sah dergestalt aus, dass die Umsätze aus der Anlagenüberlassung zu 1/15 als steuerpflichtig und zu 14/15 als steuerfrei behandelt wurden. Diese anteiligen Umsätze unterwarf der Kläger dem regulären Steuersatz. Daneben erzielte der Kläger weitere Umsätze, die er dem regulären Umsatzsteuersatz unterwarf, und die im vorliegenden Klageverfahren unstreitig sind. Die Aufnahmegebühren und Vereinsbeiträge behandelte der Kläger als nicht steuerbar.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens teilte der Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 11.01.2007 mit, dass er beabsichtige, die Umsätze aus den Pferdepensionsleistungen dem regulären Umsatzsteuersatz zu unterwerfen. Am 12.11.2007 erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide für 2005 und 2006, gegen welche der Kläger fristgemäß Einspruch einlegte. Im Jahr 2008 fand eine Umsatzsteuersonderprüfung beim Kläger für die Jahre 2005 und 2006 statt. Im Prüfungsbericht vom 21.05.2008 vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus der Pferdepension, anders als vom Kläger erklärt, nicht dem ermäßigten, sondern dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Diese Umsätze würden durch den Kläger nicht im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebes erbracht, da eine schädliche Wettbewerbssituation zu anderen Unternehmern gegeben sei. Innerhalb des Einzugsbereichs des Klägers befänden sich zahlreiche andere Unternehmer, insbesondere Landwirte, die ebenfalls Pensionsställe betrieben.

Am 02.01.2009 erließ der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid für 2007 und am 25.08.2010 den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2008. Auch in diesen Bescheiden unterwarf der Beklagte abweichend von den Erklärungen des Klägers die Pferdepensionsumsätze dem regulären Umsatzsteuersatz. Der Kläger legte wiederum fristgemäß Einsprüche ein.

Mit Schreiben vom 29.03.2010 teilte der Beklagte mit, dass eine Verböserung der Umsatzsteuerfestsetzungen in Betracht komme. Die Entgelte für die Anlagennutzung seien bislang nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden; es sei beabsichtigt, auch diese Umsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Es handele sich bei der Zurverfügungstellung der Reitanlage und der Wiese um eine einheitliche Leistung, die nicht in eine Grundstücksvermietung und eine sonstige Leistung aufgeteilt werden könne.

Am 25.08.2010 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung für die Jahre 2005, 2007 und 2008. Hieraus erhöhte der Beklagte die Umsatzsteuer entsprechend seiner Ankündigung. Die Umsätze des Klägers aus der Überlassung der Reitanlagen könne nicht in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Die bisherige andere Handhabung durch den Kläger beruhe offenbar auf der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die dieser allerdings mit Urteil vom 31.05.2001 (V R 97/98) aufgegeben habe. Darüber hinaus sei die Überlassung der Reitanlagen als unselbständige Nebenleistung zu den Einstellungsverträgen anzusehen. Dass der Kläger und seine Vereinsmitglieder hierüber zwei gesonderte Verträge abgeschlossen hätten, stehe der umsatzsteuerlichen Beurteilung als einheitliche Leistung nicht entgegen. Die angebotenen Leistungen stellten als Leistungsbündel ein einheitliches Ganzes dar. Dass sich beide Verträge einander bedingten, zeige sich auch daran, dass in § 6 des Vertrages über die Anlagennutzung ausdrücklich geregelt sei, dass dieser Vertrag nur in Zusammenhang mit dem Einstellungsvertrag gekündigt werden könne. In der Begründung zur Einspruchsentscheidung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers nicht in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit seien. Die vom Kläger gegen Entgelt angebotenen Dienstleistungen seien für die Ausübung der als gemeinnützig anerkannten Tätigkeiten des Klägers nicht unerlässlich i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch unterlägen die Umsätze des Klägers nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Der Kläger erbringe diese Umsätze nicht im Rahmen eines Zweckbetriebes i.S. des § 65 AO. Das Angebot der Pensionspferdehaltung sei kein unentbehrliches Mittel für die Verfolgung der Satzungsziele des Klägers gem. § 65 Nr. 2 AO. Zudem scheitere die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes an § 65 Nr. 3 AO, da der Kläger mit dem Angebot der Pensionspferdehaltung in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht steuerbegünstigten Unternehmern trete, als dies zur Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Weiterhin wird in der Begründung zur Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass der Vorsteuerabzug zu kürzen sei. Der Kläger habe aus den Pachtzahlungen an Herrn T den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, obwohl der Pachtvertrag keinen Hinweis auf eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung/Verpachtung enthalte. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 Bezug genommen. Die Klage hiergegen hat der Kläger innerhalb der Klagefrist beim Beklagten angebracht.

Am 16.09.2010 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006. Am 22.11.2010 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung für die Umsatzsteuer 2006; hierin wurde der Einspruch des Klägers wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig zurückgewiesen. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung hat der Kläger innerhalb der Klagefrist die Erweiterung des bereits anhängigen Klageverfahrens auf die Umsatzsteuerfestsetzung 2006 beantragt.

Der Kläger trägt vor, dass die Umsätze aus den Einstellungsverträgen von der Umsatzsteuer befreit seien oder – hilfsweise – jedenfalls dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu unterwerfen seien.

Die Umsatzsteuerfreiheit folge aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG. Hiernach seien bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Umsatzsteuer zu befreien. Die Umsatzsteuerbefreiung sei nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ausgeschlossen. Das Angebot der Pferdepension sei für die Verfolgung der gemeinnützigen Ziele des Klägers unerlässlich im Sinne der Richtlinie. Der vereinseigene Schulbetrieb und das Angebot der Pferdepension seien von Beginn an als Einheit geplant gewesen. Der Schulbetrieb diene der Nachwuchsgewinnung und der Grundausbildung für den Reitsport. Mit dem Pensionsbetrieb werde den Vereinsmitgliedern die Möglichkeit eröffnet, den Sport auf ihren eigenen Pferden im Rahmen des Vereins weiter zu betreiben. Ohne den Pensionsbetrieb würden zahlreiche fortgeschrittene Reiter, die sich ein eigenes Pferd anschafften, den Verein mangels einer Unterbringungsmöglichkeit für ihr Pferd verlassen. Die ungenügende Zahl an vermietbaren Pferdeboxen und die hieraus resultierende lange Warteliste hätten in der Vergangenheit bereits zu zahlreichen Vereinsaustritten geführt. Weiterhin wäre die Unterhaltung des Schulbetriebes ohne den Pensionsbetrieb wirtschaftlich nicht möglich. Der Schulbetrieb selbst arbeite defizitär. Ohne den Pensionsbetrieb könnte der Kläger die für den Schulbetrieb notwendigen Gebäude und Einrichtungen nicht finanzieren. Weiterhin befinde sich der Kläger auch nicht im Wettbewerb zu anderen gewerblichen Anbietern. Der Kläger biete die Pferdeboxen nur seinen Mitgliedern an und versuche dabei sogar, die Boxen vorrangig an die aus dem Schulbetrieb stammenden Reiter zu vermieten. Der Kläger trete auch in keiner Weise werbend für die Boxenvermietung auf. Nach diesen Gesamtumständen nehme der Kläger demnach nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Eine konkrete Wettbewerbssituation sei somit nicht gegeben; auf einen etwaigen potentiellen Wettbewerb komme es im Übrigen ohnehin nicht an. Der Kläger weist darauf hin, dass es jedenfalls bei seiner Gründung keine gewerblichen Betriebe ergeben habe, die im Wettbewerb mit dem Kläger hätten stehen können.

Es sei nach der Entscheidung des BFH vom 16.10.2013 (XI R 34/11) unzulässig, die Pferdepensionsleistungen für sich zu betrachten; vielmehr sei eine Gesamtbeurteilung erforderlich. Ohne die Pferdepensionsleistungen könnte der Kläger seine gemeinnützigen Zwecke nicht in gleichwertiger Form verfolgen. Auch die Pferdepensionsleistungen diene lediglich dem Zweck, den Vereinsmitgliedern die Ausübung des Reitsports zu ermöglichen. Die Mitglieder ihrerseits seien auf die Pferdepensionsleistungen zwingend angewiesen, da sie die Vereinsanlagen bei anderweitiger Unterbringung der Pferde schon aus Zeitgründen kaum sinnvoll nutzen könnten. Die bäuerlichen Betriebe im näheren Umkreis des Klägers würden im Hinblick auf die Ausstattung der Reitanlagen und das Ausbildungsangebot keine vergleichbaren Leistungen anbieten.

Selbst wenn die Umsätze steuerpflichtig seien, seien sie jedenfalls gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, da diese Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht würden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Zweckbetriebs seien erfüllt. Die Erbringung der Pferdepensionsleistungen diene der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers. Auch könnten die satzungsmäßigen Zwecke aufgrund der engen Verwebung von Schul- und Pensionsbetrieb nur durch einen solchen Pensionsbetrieb erreicht werden. Schließlich trete der Kläger nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu anderen Unternehmen, als dies zur Erfüllung seiner Satzungszwecke notwendig sei.

Der Kläger trägt vor, dass die Vermietung von Sportanlagen dem ideellen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und demnach nicht der Umsatzsteuer unterliege.

Die vom Beklagten vorgenommenen Vorsteuerkürzungen seien zu Unrecht erfolgt. Hinsichtlich der Pachtzahlungen an Herrn T habe der Kläger, anders als vom Beklagten ausgeführt, keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, so dass insoweit kein Raum für eine Vorsteuerkürzung bleibe. Die Lieferungen von Stroh und Wasser sowie die Entsorgung von Mist habe Herr T hingegen umsatzsteuerpflichtig erbracht, so dass der Kläger insoweit Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Der Vorsteuerabzug erfolge auf Grundlage der vom Kläger an Herrn T erteilten Gutschriften. Im Rahmen des Vorsteuerabzugs sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte die Einnahmen aus der Anlagenüberlassung zusätzlich als steuerpflichtig behandelt habe; dies führe zu einer verhältnismäßigen Erhöhung der zu berücksichtigen Vorsteuern.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 12.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010, den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 16.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2010, den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 02.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 24.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 dergestalt zu ändern, dass die Umsätze des Klägers aus den Einstellungs- und Anlagenutzungsverträgen als steuerfrei und hilfsweise als steuerpflichtig zum ermäßigten Steuersatz behandelt werden und dass die Vorsteuerbeträge unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 29.12.2010, Seite 8, berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er räumt ein, dass der Kläger den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 fristgemäß eingelegt habe. Das rechtzeitig eingegangene Einspruchsschreiben sei infolge eines Versehens übersehen worden.

Der Kläger vertritt die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus der Pferdepension und der Anlagenüberlassung umsatzsteuerpflichtig seien und dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Er verweist zu Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Das Angebot der Pferdepensionsleistungen sei für die gemeinnützige Tätigkeit des Klägers nicht unerlässlich. Von den durchschnittlich ca. 200 Vereinsmitgliedern des Klägers hätten lediglich 12 Pferdeboxen auf dem Vereinsgelände angemietet. Zudem sei eine Nutzung der Pensionspferde durch die anderen Vereinsmitglieder nicht erlaubt. Da die Mehrzahl der Vereinsmitglieder das Angebot der Pferdepension nicht nutze, könne es nicht als unerlässlich für die Vereinszwecke angesehen werden. Weitere ca. 25 Vereinsmitglieder hätten ihre Pferde anderweitig untergebracht, woraus zu schließen sei, dass das Angebot der Pferdepensionshaltung auch für diese Vereinsmitglieder nicht unerlässlich sei.

Die vom Kläger vorgelegten Vorsteuerbelege seien unvollständig. Entgegen der Behauptung des Klägers beinhalte der vorgelegte Pachtvertrag mit Herrn T keine Option zur Umsatzsteuer.

Der Rechtsstreit ist am 15.04.2014 vor dem Berichterstatter erörtert worden. Die mündliche Verhandlung vor dem Senat hat am 25.09.2014 stattgefunden. Auf die Protokolle zum Erörterungstermin und zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit der Beklagte die Umsatzsteuer höher als im Urteilstenor angeführt festgesetzt hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass die vom Kläger erbrachten Umsätze aus den Einstellungs- und Anlagennutzungsverträgen umsatzsteuerpflichtig sind und dem Regelsteuersatz unterliegen. Hieraus ergibt sich jedoch nach der Berechnung des Finanzgerichts eine geringfügig niedrigere Umsatzsteuer als vom Beklagten berechnet; zudem sind die geltend gemachten Vorsteuern in etwas höherem Umfang anzuerkennen.

Die Klage ist bezüglich des Umsatzsteuerbescheides für 2006 nicht schon deshalb unbegründet, weil der Kläger den Einspruch verspätet eingelegt hat. Der Beklagte hat zugestanden, dass das Einspruchsschreiben rechtzeitig bei ihm eingegangen und infolge eines Versehens übersehen worden ist. Dieses Einspruchsschreiben ist außerdem Bestandteil der vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsakten.

II.

Die Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen sind nicht gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Leistungen des Klägers beschränkten sich nicht auf die bloße Zurverfügungstellung der Stallräumlichkeiten. Vielmehr übernahm der Kläger ausweislich der vorgelegten Verträge eine Vielzahl anderer Leistungen, nämlich die Benutzung der Reitanlage, die Lieferung von Einstreu, Kraftfutter und Heu, die Fütterung. Über die Benutzung der Reitanlagen wurde – obwohl auch in dem Einstellungsvertrag als vertraglich geschuldete Leistung aufgeführt – nochmals ein gesonderter Vertrag über die Anlagennutzung getroffen.

III.

Die Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen sind auch nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) von der Umsatzsteuer befreit.

Gem. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer. Von dieser Steuerbefreiung sind jedoch durch Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn

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sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder
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sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Das Umsatzsteuergesetz hat diese Bestimmung bislang nicht vollständig umgesetzt, so dass sich die Steuerpflichtigen unmittelbar auf die Regelung in der Richtlinie berufen können (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460).

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die vom Kläger erbrachten Pferdepensionsleistungen unerlässlich für die Verfolgung seiner satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke ist. Zweifel daran sind deshalb angebracht, weil nur ein geringer Teil der Vereinsmitglieder Pferde beim Kläger einstellt. Für den größeren Teil der Mitglieder des Klägers ist das Angebot der Pferdepension demnach offensichtlich von geringerer Bedeutung. Einige Vereinsmitglieder halten Pferde außerdem außerhalb des Geländes des Klägers und nehmen das Pferdepensionsangebot aus diesem Grund nicht wahr. Zwar führt der Kläger aus, dass der Schulbetrieb defizitär arbeitet und sich allein aufgrund des zusätzlichen Angebots der Pferdepension trägt. Diese Finanzierungsfunktion des Pensionsbetriebes kann indes nicht die Schlussfolgerung rechtfertigen, dass dieser für die gemeinnützigen Zwecke des Klägers unerlässlich ist.

Die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG ist jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, dem Kläger zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen.

Eine schädliche Wettbewerbssituation im Sinne Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 133 Buchst. d der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) ist nach Auffassung des Senats nicht nur dann gegeben, wenn in der räumlichen Nähe des Steuerpflichtigen andere Unternehmer vergleichbare Leistungen anbieten, sondern auch dann, wenn andere Unternehmer vergleichbare Leistungen an einem beliebigen anderen Ort anbieten könnten. Ob eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt, ist allein mit Blick auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen; eine Betrachtung allein des lokalen Marktes ist nicht ausreichend. Diese Betrachtung ist deshalb geboten, weil die Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 133 Buchst. d der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) nicht nur den aktuell gegebenen, sondern auch den potentiellen Wettbewerb schützen soll. Ein anderes Verständnis würde dazu führen, dass Pferdepensionsleistungen, die von gemeinnützig anerkannten Vereinen erbracht werden, je nach den örtlichen Gegebenheiten umsatzsteuerpflichtig oder aber umsatzsteuerfrei wären. Die liefe dem Ideal der gleichmäßigen Erhebung der Umsatzsteuer erkennbar zuwider. Zudem würde dies für die Steuerpflichtigen zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit führen, da sie laufend die Wettbewerber in ihrer räumlichen Nähe beobachten müssten, um eine zutreffende umsatzsteuerliche Beurteilung zu gewährleisten. Diese Rechtsauffassung des Senats liegt in Übereinstimmung mit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 16.08.2008 (EuGH-Urteil vom 16.09.2008, C-288/07, HFR 2008, 1192). Das EuGH-Urteil betraf zwar nicht die vorliegend maßgebliche Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern vielmehr die Regelung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Jedoch ist der Senat der Auffassung, dass für die Feststellung einer Beeinträchtigung des Wettbewerbs kein unterschiedlicher Maßstab in diesen verschiedenen Regelungsbereichen angelegt werden kann (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.08.2014, 6 K 1387/11, Juris, Gliederungspunkt 3.2.2; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09, HFR 2012, 784, Gliederungspunkt II. 2. b. bb. bbb. zum Schutz auch des potentiellen Wettbewerbs durch § 65 Nr. 3 AO).

Selbst wenn gemäß dem BFH-Urteil vom 16.10.2013 (XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460) eine schädliche Wettbewerbssituation nur dann zu bejahen wäre, wenn in der räumlichen Nähe des Steuerpflichtigen andere Unternehmer vergleichbare Leistungen anböten, würde dies im vorliegenden Fall zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen. Denn der Kläger hat im Rahmen des Einspruchsverfahrens ausdrücklich eingeräumt, dass es im ländlichen Raum östlich, südlich und nördlich der Reitanlage eine Vielzahl von bäuerlichen „Pferdeaufstallern“ gibt (s. Rechtsbehelfsakte, Schreiben des Klägers vom 05.03.2010).

IV.

Die danach steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i. V. m. § 65 AO.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in der für die jeweiligen Streitjahre geltenden Fassung ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt allerdings nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Danach kommt es im Streitfall darauf an, ob der Kläger die Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Nach Auffassung des Senats ist davon auszugehen, dass das Angebot der Pferdepension der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers dient (§ 65 Nr. 1 AO). Fraglich erscheint, ob die gemeinnützigen Zwecke des Klägers nur durch diesen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO). Hiergegen spricht u.a. der Umstand, dass nur ein sehr kleiner Teil der Mitglieder des Klägers das Angebot der Pferdepension nutzt (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Ausführungen unter Gliederungspunkt III. zur Unerlässlichkeit im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Diese Frage kann indes dahingestellt bleiben.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG scheitert vorliegend jedenfalls an der Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO. Denn der Kläger tritt mit dem Angebot der Pferdepensionsleistungen zu Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die gemeinnützige Körperschaft tatsächlich in Konkurrenz zu räumlich nahegelegenen steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt; der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09, HFR 2012, 784). Selbst wenn eine schädliche Wettbewerbssituation aber erst dann vorläge, wenn tatsächlich Wettbewerber in räumlicher Nähe zum Steuerpflichtigen tätig sind (so wohl BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460), würde dies im vorliegenden Fall zu keiner anderen Entscheidung führen, da es nach Angaben des Klägers im ländlichen Raum östlich, südlich und nördlich der Reitanlage eine Vielzahl von bäuerlichen Pferdeaufstallern gibt.

Die demnach gegebene Wettbewerbssituation weist nach Auffassung des Senats eine höhere Intensität auf, als dies mit Blick auf die gemeinnützigen Ziele des Klägers zulässig ist. Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 13.06.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Im vorliegenden Fall hat eine nicht unerhebliche Zahl von Vereinsmitgliedern des Klägers ihre Pferde bei gewerblichen Anbietern oder privat untergebracht. Dies zeigt, dass für diese Vereinsmitglieder die Pferdepensionsleistungen des Klägers mit den Leistungen der anderen gewerblichen Anbieter grundsätzlich austauschbar sind und dass die anderen gewerblichen Anbieter in der Lage sind, eine aus Sicht der Vereinsmitglieder gleichwertige Dienstleistung zu erbringen. Im Rahmen der Abwägung ist nach Auffassung des Senats weiter zu berücksichtigen, dass nur eine geringe Zahl von Vereinsmitgliedern das Angebot der Pferdepension tatsächlich nutzt. Das Angebot der Pferdepension ist somit für den größeren Teil der Mitglieder des Klägers von nur untergeordneter Bedeutung; dies zeigt, dass der Kläger seine gemeinnützigen Ziele zu einem deutlich überwiegenden Teil auch ohne eine umsatzsteuerlich begünstigte Pferdepension erreichen könnte. Dass das Angebot der Pferdepension – wie vom Kläger vorgetragen – auch der Finanzierung der weiteren Vereinstätigkeit dient, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang, da die Pferdepension sich mit Blick auf diesen Gesichtspunkt nicht von einem in Gewinnerzielungsabsicht betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterscheidet.

Das vorstehend gefundene Abwägungsergebnis entspricht zudem der richtlinienkonformen Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG i.V.m. § 65 Nr. 3 AO. Denn die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Pferdepensionsleistungen gemeinnütziger Vereine verstieße gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Hiernach gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nicht für sämtliche Leistungen der gemeinnützigen Einrichtungen, sondern nur für solche Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind (Anhang III der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2006/112/EG, „Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können“, vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Der Kläger ist weder für wohltätige Zwecke noch im Bereich der sozialen Sicherheit tätig, so dass auf die von ihm erbrachten Leistungen auch nach den Richtlinienvorgaben der reguläre Umsatzsteuersatz anzuwenden ist. Wenn – wie im vorliegenden Fall – das deutsche Gesetz eine Abwägungsmöglichkeit vorsieht, so ist im Rahmen der Abwägung grundsätzlich demjenigen Ergebnis Vorzug zu geben, welches in Übereinstimmung mit den Richtlinienvorgaben steht, soweit dieses mit dem Gesetzeswortlaut und den Abwägungskriterien vereinbar ist.

Mit Wirkung zum 01.01.2007 wurde die Norm des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das Jahressteuergesetz 2007 um eine weitere einschränkende Regelung ergänzt. Danach gilt der ermäßigte Steuersatz für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Diese Regelung diente nach dem Willen des Gesetzgebers der Klarstellung und sollte ungerechtfertigte Steuer- und weit reichende Wettbewerbsvorteile vermeiden (s. Gesetzesentwurf des Jahressteuergesetzes 2007 der Bundesregierung vom 25.09.2006, Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 75). Diese Formulierung des neu eingefügten § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, welche weitgehend dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 und Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG entspricht, stellt klar, dass die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht zulässig ist, wenn es hierdurch zu einer Wettbewerbsverzerrung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts kommt. Im vorliegenden Fall kommt die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes in den Streitjahren 2007 und 2008 somit auch aufgrund der klarstellenden Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht in Betracht. Es wird insoweit auf die vorstehenden Ausführungen unter Gliederungspunkt III. zur Wettbewerbsrelevanz gem. Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Bezug genommen.

Die Umsätze des Klägers aus den Anlagennutzungsverträgen teilen die rechtliche Beurteilung der Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen. Diese Umsätze sind steuerpflichtig und unterliegen dem regulären Steuersatz.

Es handelt sich bei den Verträgen über die Anlagennutzung um unselbständige Annexverträge zu den Einstellungsverträgen. Jedes Vereinsmitglied, welches mit dem Kläger einen Einstellungsvertrag abschloss, musste zugleich einen Vertrag über die Anlagennutzung unterzeichnen. Durch die Gestaltung der Verträge war zudem sichergestellt, dass die Verträge nur gemeinsam gekündigt werden konnten. Denn in § 6 des Vertrages über die Anlagennutzung war vorgesehen, dass dieser Vertrag nur in Zusammenhang mit dem Einstallungsvertrag gekündigt werden durfte.

VI.

Der Kläger hat Anspruch auf Vorsteuerabzug in folgender Höhe:

Jahr 2005: 2.242,30 EUR

Jahr 2006: 1.718,98 EUR

Jahr 2007: 2.315,92 EUR

Jahr 2008: 1.885,94 EUR

Diese Beträge folgen aus der vom Gerichtsprüfer vorgenommenen Auswertung der vom Kläger vorgelegten Vorsteuerbelege (Gerichtsakte Bl. 154ff.). Hinsichtlich des Jahres 2008 ist aufgrund der vom Kläger nachgereichten Belege ein geringfügig höherer Vorsteuerbetrag anzuerkennen, als vom Gerichtsprüfer festgestellt (Gerichtsakte Bl. 212). Zusätzlich anzuerkennen war weiterhin für die Jahre 2006 bis 2008 der Vorsteuerabzug aus den Telefonrechnungen, die der Kläger nachgereicht hat (Gerichtsakte Bl. 213). .

Ein weitergehender Vorsteuerabzug kann nicht gewährt werden.

Hinsichtlich der Zahlungen an Herrn T für die Lieferung von Stroh und Futter scheidet der Vorsteuerabzug aus, weil der Kläger ebenfalls keine Rechnung i.S. des §§ 14, 14a UStG vorlegen konnte. Bei den vom Kläger vorgelegten Berechnungsbögen handelt es sich auch nicht um Gutschriften i.S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG. Zwar galt in den Streitjahren noch nicht die gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG, der zufolge eine Gutschrift die ausdrückliche Angabe „Gutschrift“ enthalten musste. Dennoch galt bereits in den Streitjahren, dass ein Schreiben nur dann als Gutschrift im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden kann, wenn es für einen unbefangenen Beobachter auch als solche zu erkennen ist, und zwar ohne Zuhilfenahme weiterer Unterlagen oder Erklärungen des Ausstellers. Diesen Anforderungen genügen die vom Kläger vorgelegten Berechnungsbögen nicht. Die Berechnungsbögen lassen nicht erkennen, dass es sich um Abrechnungsdokumente handelt, welche Rechtswirkungen entfalten sollen. Stattdessen beinhalten die Berechnungsbögen eine Berechnung der anteiligen abzugsfähigen Vorsteuern, welche der Kläger für Zwecke der Erstellung der Umsatzsteuererklärungen verwendet hat. In den „Gutschriften“ fehlt es außerdem an der Adresse des Leistenden und des Leistungsempfängers und an einer klaren Angabe des Nettoentgelts und der darauf entfallenden, vom Leistenden abzuführenden Umsatzsteuer.

Hinsichtlich der Rechnungen des Herrn Q für die Silage scheidet ein Vorsteuerabzug deshalb aus, weil der Umsatzsteuerbetrag nicht gesondert in der Rechnung ausgewiesen ist. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG muss die Rechnung „den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag“ ausweisen. Auf den Rechnungen des Herrn Q fehlt der Steuerbetrag. Eine rückwirkende Berichtigung dieser Rechnungen scheidet im vorliegenden Fall aus, da eine solche Rechnungsberichtigung grundsätzlich nur bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung, zulässig ist (vgl. EuGH-Urteil vom 08.05.2013 C-271/12, „Petroma“, HFR 2013, 656).

Eine Anpassung des Aufteilungsmaßstabs, der für die Aufteilung der Vorsteuern auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze gilt, war im vorliegenden Fall nicht geboten. Der Senat hat die vom Kläger verwendeten Aufteilungsmaßstäbe unverändert übernommen, wonach die Vorsteuern in den Streitjahren zwischen 59,5% und 68,6% auf die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze entfielen. Zwar haben sich die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze des Klägers durch die Berücksichtigung der Umsätze aus der Anlagenüberlassung geringfügig erhöht. Dennoch ist eine Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe nicht erforderlich, da diese auch unter Berücksichtigung der Erhöhung der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze plausibel und sachgerecht erscheinen. In den Streitjahren waren im Durchschnitt ca. 8 Schulpferde und 12 weitere Pferde untergebracht, die Vereinsmitgliedern gehörten. Dies führt zu einem Aufteilungsmaßstab von 40% zu 60%, wobei 60% der Vorsteuern auf die steuerpflichtigen Umsätze entfallen. Zu bedenken ist, dass die vorsteuerbelasteten Ausgaben des Klägers zu einem geringeren Teil auf dessen ideelle Tätigkeit entfallen, was zu einer geringfügigen Verschiebung des Vorsteueraufteilungsmaßstabes zu Lasten des Klägers führt. Die vom Kläger für die Streitjahre angewandten Aufteilungsmaßstäbe, nach denen die Vorsteuern zu 59,5% bis 68,6% abzugsfähig sind, erscheinen danach für den Kläger keinesfalls ungünstig.

VII.

Die Umsatzsteuer berechnet sich unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen wie folgt:

	2005	2006	2007	2008
Umsätze zu 16%/19% wie erklärt	9.552,00	9.132,00	5.849,00	7.410,00
zzgl. Pensionsumsätze (netto, Umrechnung auf USt-Satz von 16%/19%)	18.480,56	21.058,71	22.982,52	21.295,89
zzgl. Umsätze Anlagennutzung	4.381,03	4.558,85	4.695,69	7.891,62
Umsätze zu 16%/19%	32.413,59	34.749,56	33.527,21	36.597,51

Umsätze zu 7% wie erklärt	20.035,00	22.830,00	25.560,00	23.684,21
abzgl. Pensionsumsätze (netto)	20.035,00	22.830,00	25.560,00	23.684,21
Umsätze zu 7%	0,00	0,00	0,00	0,00

Vorsteuer	2.242,30	1.718,98	2.315,92	1.885,94

Umsatzsteuer	2.943,88	3.840,95	4.054,25	5.067,58

VIII.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.