Finanzgericht Münster, 10 K 1310/12 K

Hinweis: Die im Text enthaltenen €-Beträge wurden neutralisiert. Die Proportionen der €-Beträge zueinander wurden beibehalten.

Tatbestand

Gegenstand des Rechtsstreits ist die Auslegung des Begriffs des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern.

Die Klägerin ist eine Krankenversicherung in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, die das substitutive Krankenversicherungsgeschäft betreibt. Die Krankenversicherten sind als Versicherungsnehmer gemäß § 15 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) zugleich Mitglieder der Klägerin.

Die Klägerin bildet Alterungs- bzw. Deckungsrückstellungen (§§ 12 Abs. 1 Nr. 2, 12a VAG, § 341f Handelsgesetzbuch (HGB)) und Rückstellungen für Beitragsrückerstattung (§ 12a VAG, § 341e HGB). Die Berechnung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung erfolgt nach versicherungsmathematischen Methoden gemäß § 341f Abs. 3 Satz 2 HGB unter Berücksichtigung der für die Berechnung der Beiträge geltenden aufsichtsrechtlichen Bestimmungen in §§ 12 Abs. 1 Nr. 1 und 2, 12c VAG und der Regelungen der auf der Ermächtigungsgrundlage des § 12c VAG erlassenen Kalkulationsverordnung (KalV). In die Ermittlung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung geht dabei als eine von mehreren kalkulatorischen Positionen eine sog. rechnungsmäßige Verzinsung ein, die gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 VAG iVm Abs. 5, § 12c VAG und § 4 KalV höchstens auf der Grundlage eines Rechnungszinses von 3,5 % erfolgen darf. Daneben gehen in die Ermittlung der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung und in die Rückstellung für Beitragsrückerstattung als eine von mehreren kalkulatorische Positionen sog. außerrechnungsmäßige Zinsen ein. Das Versicherungsunternehmen hat den Versicherten gemäß § 12a Abs. 1 Satz 1 VAG jährlich Zinserträge, die auf die Summe der jeweiligen zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres vorhandenen positiven Alterungsrückstellungen der betroffenen Versicherungen entfallen, gutzuschreiben. Diese Gutschrift beträgt gemäß § 12a Abs. 1 Satz 2 VAG 90 v.H. der durchschnittlichen, über die rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträge (Überzins). Im Streitjahr 2005 wurden von der Klägerin rechnungsmäßige Zinsen in Höhe von 217.031.871 EUR und außerrechnungsmäßigen Zinsen in Höhe von 103.556.111 EUR bei der Zuführung zu den genannten Rückstellungen berücksichtigt. Die gesamten Zuführungen zu der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurden von der Klägerin unter Beachtung der §§ 21, 21a Körperschaftsteuergesetz (KStG) im Streitjahr 2005 als Betriebsausgaben zum Abzug gebracht.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2005 laufende Erträge aus Kapitalbeteiligungen in Höhe von insgesamt 325.502.773 EUR. Darin enthalten waren Erträge aus ausländischen Kapitalanlagen in Höhe von 8.058.683 EUR. Bei diesen ausländischen Kapitalerträgen handelte es sich um solche aus Anteilen an inländischen Investmentvermögen, auf die das Investmentsteuergesetz (InvStG) Anwendung findet. Die von den inländischen Investmentvermögen erzielten Kapitalerträge wurden der Klägerin nach Abzug von Betriebsausgaben, die auf der Ebene der Investmentvermögen anfielen, gemäß § 2 InvStG anteilig zugerechnet. Von den Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen wurden zu Lasten der Klägerin im Streitjahr 2005 ausländische Quellensteuern in Höhe von 1.040.145 EUR einbehalten und abgeführt. Die Klägerin behandelte die ausländischen Quellensteuern in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 in vollem Umfang als auf die inländische Körperschaftsteuer anrechenbar.

Gegen die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene erstmalige Körperschaftsteuerfestsetzung 2005 durch Bescheid vom 18.01.2007 legte die Klägerin am 26.01.2007 Einspruch ein, der sich gegen das allgemeine pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG richtete. Das Einspruchsverfahren ruhte daraufhin gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Verfahren Az. 1 BvL 12/07.

Für die Jahre 2002 bis 2007 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die am 27.05.2008 begann und mit Betriebsprüfungsbericht vom 06.04.2011 schloss. Teil des Betriebsprüfungsberichts ist ein Teilbericht des Bundeszentralamts für Steuern vom 29.10.2010, der u.a. Feststellungen zu den anrechenbaren ausländischen Quellensteuern enthält. Die Betriebsprüfung wertete die Steuerbescheinigungen bzw. Feststellungsbescheide nach § 5 InvStG aus und stellte für das Streitjahr 2005 ausländische Einkünfte der Klägerin in Höhe von 8.058.683 EUR fest. Das Bundeszentralamt für Steuern vertrat die Auffassung, dass die auf den ausländischen Erträgen beruhenden ausländischen Steuern nicht in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe anzurechnen seien. Bei der Berechnung der anzurechnenden ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG seien die ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mit den Beträgen anzusetzen, die nach Abzug der mit diesen Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben verbleiben. Als in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen stehende Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen sah das Bundeszentralamt für Steuern Teile der rechnungsmäßigen Zinsen und Teile der außerrechnungsmäßigen Zinsen, die die Klägerin bei der Zuführung zu der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung berücksichtigt hatte, und einen Teil der von der Klägerin für die Verwaltung von Kapitalanlagen aufgewandten Verwaltungskosten an. Bei der Ermittlung der anteilig abzuziehenden Verwaltungskosten ging das Bundeszentralamt für Steuern von dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen aus Kapitalanlagen aus. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der vom Bundeszentralamt für Steuern im Rahmen der Berechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG anteilig zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben wird auf Blatt 45 der Gerichtsakte verwiesen. Die dort angesetzten Beträge der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sowie der Verwaltungsaufwendungen und deren rechnerische Zuordnung sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das Bundeszentralamt für Steuern begründete seine Ermittlung der ausländischen Einkünfte für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG damit, dass nach der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG durch das StVergAbG ab dem Veranlagungszeitraum 2003 Betriebsausgaben in größerem Umfang abgezogen werden könnten. Ein Veranlassungszusammenhang iSv § 4 Abs. 4 EStG zwischen Aufwendungen und Einnahmen sei nicht mehr erforderlich, sondern ein mittelbarer Kausal- bzw. Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen oder umgekehrt zwischen Einnahmen und Aufwendungen reiche aus. Ein solcher umgekehrter Veranlassungszusammenhang liege bei Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsunternehmen vor, da das Unternehmen in in- und ausländische Kapitalanlagen investiere und dadurch Dividenden und Zinsen erziele, um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bedienen zu können. Es handele sich um eine Art Refinanzierung, bei der eine mittelbare finale Verknüpfung zwischen Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen und den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bestehe. Um die rechnungsmäßigen Zinsen erwirtschaften zu können, die den Versicherungsnehmern als Mindestverzinsung des Sparanteils ihrer Prämien garantiert werde, würden die liquiden Mittel aus den Sparprämien in ertragbringenden Kapitalanlagen angelegt. Hieraus folge ein zweckgerichteter Bezug der Erträge aus den Kapitalanlagen zu den rechnungsmäßigen Zinsen. Die außerrechnungsmäßigen Zinsen, die sich aus der Differenz zwischen der garantierten Mindestverzinsung und den aus den Kapitalanlagen erwirtschafteten Erträgen ergäben, seien u.a. der vom Versicherungsunternehmen zu leistenden Beitragsrückerstattung zuzuführen. Über die Beitragsrückerstattungen bzw. die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung würden in- und ausländische Kapitalerträge betriebsausgabenwirksam mittelbar an die Versicherungsnehmer weitergegeben, woraus sich ebenfalls ein mittelbarer Veranlassungszusammenhang zwischen den Kapitalerträgen und den außerrechnungsmäßigen Zinsen ergebe. Auch Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen seien anteilig den Erträgen aus ausländischen Kapitalanlagen zuzuordnen.

Für das Jahr 2005 ermittelte die Betriebsprüfung ausländische Einkünfte für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von 1.966.932 EUR netto. Die nach § 26 KStG iVm § 34c EStG anzurechnenden ausländischen Steuern beliefen sich nach Auffassung der Betriebsprüfung für das Jahr 2005 auf 489.817 EUR.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 16.05.2011 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2007, die gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens wurden. Mit Einspruchsschreiben vom 26.05.2011, das von dem Beklagten als Erweiterung des ursprünglichen Einspruchs behandelt wurde, wandte sich die Klägerin gegen die Kürzung der anzurechnenden ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG durch den Beklagten. Zur Begründung führte sie aus, dass unter § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nur solche Betriebsausgaben zu fassen seien, die als Voraussetzung für die Erzielung ausländischer Einnahmen anfielen. Betriebsausgaben, die die Verwendung des Jahresüberschusses beträfen, fielen nicht unter § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Dies gelte insbesondere für die Rückstellung für Beitragsrückerstattung gemäß § 21 KStG. In der Abzugsfähigkeit der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung bei gleichzeitiger Anrechnung ausländischer Quellensteuer liege kein ungerechtfertigter Vorteil für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen. Der Körperschaftsteuerbescheid 2005 verstoße außerdem gegen die Niederlassungs- und gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, da die Rechtsauffassung des Beklagten zu einer Schlechterstellung von Kapitalanlagen in ausländische Vermögenswerte gegenüber Kapitalanlagen in inländische Vermögenswerte führe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2012 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte der Beklagte die Rechtsauffassung des Bundeszentralamts für Steuern im Teilbericht vom 29.10.2010. Ergänzend wies der Beklagte darauf hin, dass sich das Versicherungsunternehmen zwar kein Geld von ihren Versicherungsnehmern „leihe“, die Versicherungsprämien aber dazu verwende, Erträge am Kapitalmarkt zu erzielen. Um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen erwirtschaften zu können, würden die Mittel aus den Sparbeiträgen der Versicherungsnehmer in ertragbringende in- und ausländische Kapitalanlagen angelegt. Zwischen der Alterungsrückstellung als Summe der verzinsten Sparanteile auf der Passivseite der Bilanz und den Kapitalanlagen auf der Aktivseite bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der nicht anders zu beurteilen sei, als wenn der Erwerb der Kapitalanlage mit Darlehensmitteln finanziert worden wäre. Es bestehe eine mittelbare finale Verknüpfung bzw. ein umgekehrter wirtschaftlicher Zusammenhang. Im Übrigen werde, entgegen der Auffassung der Klägerin, die Einschränkung der Abzugsfähigkeit der ausländischen Quellensteuer nicht mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beitragsrückerstattungen begründet. Europarechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bestünden nicht. Die Regelung diene der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Mitgliedstaaten seien berechtigt, in Fällen der Steueranrechnung diese der Höhe nach auf die Steuer zu beschränken, die im anzurechnenden Staat erhoben wird. Die Anrechnung bzw. Erstattung des Teils der ausländischen Steuer, der die inländische Steuer übersteige, könne grundsätzlich versagt werden. Bezüglich der Einwendungen der Klägerin gegen das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verwies der Beklagte auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts im Verfahren Az. 1 BvL 12/07 vom 12.10.2010, durch den das Bundesverfassungsgericht entschieden hatte, dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG mit dem Grundgesetz vereinbar seien.

Mit ihrer am 10.04.2012 als Untätigkeitsklage erhobenen Klage, die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung als Anfechtungsklage fortgesetzt wird, wendet sich die Klägerin gegen die Kürzung der anzurechnenden ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG im Körperschaftsteuerbescheid 2005. Die Klägerin trägt vor, dass der von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG verlangte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und ausländischen Einnahmen bedeute, dass der Zusammenhang kein objektiver sein müsse, ein gewillkürter Zusammenhang aber nicht ausreiche. Es müsse ein konkreter Ursachenzusammenhang bestehen. Der bloße Zusammenhang zwischen den Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen und einem Betrieb bzw. einer ausgeübten Tätigkeit reiche in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht aus. Erforderlich sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Einnahmeerzielung als solcher. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen müssten nach dem Grundsatz der direkten Gewinnermittlungsmethode einen wirtschaftlichen Bezug zur Einnahmeerzielung haben. Der wirtschaftliche Zusammenhang müsse finaler Natur sein. Ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang genüge nicht. Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG könne nicht anders ausgelegt werden als in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Zur Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sei aber anerkannt, dass es auf die tatsächliche zweckgerichtete Verwendung von Fremdkapital ankomme. Im Ertragssteuerrecht gelte allgemein das Veranlassungsprinzip. Im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG habe der Gesetzgeber nichts anderes geregelt. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen müssten einen zweckgerichteten Bezug zu den Einnahmen iSv § 34d Nr. 6 EStG haben. Auch der EuGH verlange in seiner Rechtsprechung für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs einen unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit, aus der die Einkünfte erzielt werden.

Zudem müsse zwischen Aufwendungen zwecks Einnahmeerzielung und der Verwendung erzielter Einnahmen differenziert werden. In Bezug auf die Rückstellung für Beitragsrückerstattung fehle es schon deshalb an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zuführung zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattung und bestimmten Einnahmen, weil die Rückvergütung iSv § 21 KStG iVm § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB aufgrund des Jahresergebnisses gewährt werde, also von dem handelsrechtlichen Jahresergebnis als einem Nettobetrag abzuleiten sei. Die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung sei wirtschaftlich betrachtet eine Form der Gewinnverwendung, die zumindest ertragsteuerlich in keinem Verhältnis zu einzelnen Ertragskomponenten stehe. § 21 KStG regele eine Form der Gewinnverwendung, die das KStG fiktiv als Betriebsausgabe qualifiziere. Gäbe es § 21 KStG nicht, wäre die Rückvergütung Gewinnausschüttung iSv § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Alle Formen der wirtschaftlichen Gewinn- und/oder Einnahmeverwendung schlössen aber einen wirtschaftlichen Zusammenhang iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG aus. Die in den Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung enthaltenden kalkulatorischen rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen stünden daher in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den erzielten ausländischen Einnahmen. Allenfalls würden die ausländischen Einnahmen dazu verwendet, um die Ansprüche der Mitglieder der Klägerin auf Gewinnauskehrung zu erfüllen. Sie, die Klägerin, sei aber in ihrer Entscheidung völlig frei, mit welchen Mitteln sie eine Auskehrung finanziere. § 21 KStG begründe allenfalls einen bilanziellen Zusammenhang, aber keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Gewinnen der Klägerin und deren Zuführung zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Für die Zuführung der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen zu den versicherungstechnischen Rückstellungen könne nichts anderes gelten. Im Übrigen behandele der Gesetzgeber auch in anderen Zusammenhängen, bspw. bezüglich des Abzugs von Spenden und Mitgliedsbeiträgen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, Formen der Einkommensverwendung fiktiv als Betriebsausgaben.

Außerdem entstehe die gesetzliche Verpflichtung zur Zuführung zur Deckungsrückstellung und zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung als Folge der Existenz des Betriebes eines inländischen Versicherungsunternehmens und eines erzielten Gesamtgewinns. Die Klägerin sei als Versicherungsunternehmen keine Kapitalanlagegesellschaft. Die Erträge aus dem Anlagegeschäft der Klägerin machten nur einen geringen Teil ihrer Gesamterträge aus. Die Berücksichtigung rechnungsmäßiger und außerrechnungsmäßiger Zinsen bei der Rückstellungsbildung sei Folge des von der Klägerin betriebenen Versicherungsgeschäfts. Eine wirtschaftliche Zuordnung dieser Zinsen zu Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen sei nicht möglich. Dies folge daraus, dass die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nur kalkulatorische Positionen im Rahmen der Rückstellungsbildung, aber keine isoliert zu betrachtenden Betriebsausgaben seien. Der rein kalkulatorische Charakter zeige sich auch darin, dass es zu Minderungen der Rückstellungen kommen könne, obgleich für weiterhin bestehende Verträge die kalkulatorischen Zinsen zu berechnen seien.

Die Klägerin verweist ferner darauf, dass sowohl § 4 Abs. 4 EStG als auch § 9 Abs. 1 EStG als auch § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf eine Zweckbestimmung der jeweiligen Aufwendungen abstellten. Es komme darauf an, zu welchem Zweck die Aufwendungen getätigt werden, nicht aber darauf, zu welchem Zweck erzielte Einnahmen verwendet werden. Gewinnausschüttungen fehle jeder Erwerbszweck seitens der ausschüttenden Gesellschaft. Es komme darauf an, zu welchem Zweck Aufwendungen getätigt würden, nicht aber darauf, zu welchem Zweck erzielte Einnahmen verwendet werden. Sie, die Klägerin, habe sich kein Geld von ihren Versicherungsnehmern geliehen, um damit Erträge am Kapitalmarkt zu erzielen, sondern im Rahmen von Versicherungsverhältnissen Kapital angesammelt, an dessen Erträgen die Versicherungsnehmer im Rahmen ihrer Versicherungsverträge zu beteiligen seien. Die Beteiligung der Versicherungsnehmer an den Erträgen sei nicht Erwerbszweck der Kapitalanlage, sondern die Verwendungsfolge der Erträge. Wirtschaftlich gesehen handele es sich um Gewinnausschüttungen und damit um eine Art von „Gegenleistung“ für die von den Versicherungsnehmern eingezahlten Versicherungsbeiträge. Auch die Gesetzesbegründung zur Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthalte kein Beispiel dahingehend, dass auch Sachverhalte der Gewinn- oder Einnahmeverwendung § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zugeordnet werden sollten. Die von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG erfassten Sachverhalte müssten vielmehr dem in der Gesetzesbegründung genannten Beispiel der Refinanzierungszinsen vergleichbar sein.

Hinzu komme, dass die versicherungstechnischen Rückstellungen auf Risiken aufbauten, die eintreten könnten, aber nicht eintreten müssten. Die Rückstellungen unterlägen, bspw. aufgrund des Ausscheidens von Mitgliedern, laufenden Korrekturen, ohne dass sich die Korrekturen auf die Höhe der ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auswirken könnten. Auch der Ertrag aus einer späteren Auflösung der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung oder der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sei im Inland voll steuerpflichtig, ohne das eine Korrektur der früheren, im Hinblick auf die Rückstellungsbildung vorgenommenen Kürzung der anrechenbaren ausländischen Steuern erfolgen könnte.

Bezüglich der Verwaltungskosten sei die Rechtslage anders, da die Anlage von Kapital in einem Investmentvermögen gewisse Verwaltungsentscheidungen voraussetze, was mit Arbeitsplatzaufwendungen verbunden sei. Der vom Beklagten für die Zuordnung der Verwaltungsaufwendungen zu den ausländischen Einnahmen aus Kapitalanlagen angewandte Maßstab sei aber nicht nachvollziehbar. Da die Investmentgesellschaft Verwaltungsaufgaben bezüglich der Kapitalanlagen übernehme, fielen beim Anleger nur noch geringe Verwaltungskosten an.

Die Klägerin trägt schließlich vor, dass auf der Grundlage der vom Beklagten vertretenen Auffassung zur Auslegung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG die Regelung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. Sie führe zu einer unterschiedlichen Besteuerung ausländischer Einkünfte im Inland je nachdem, ob sie innerhalb oder außerhalb eines inländischen Betriebes erzielt würden. Lege ein unbeschränkt steuerpflichtiger Privatmann sein Kapital im Ausland an, so könne er die auf die Erträge erhobenen ausländischen Quellensteuern ohne Rücksicht auf § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG anrechnen. Die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 28.02.2013 C-168/11 [Bekes ./. FA Heilbronn]. Das Urteil betreffe zwar nur die Ausklammerung bestimmter persönlicher und familienbezogener Aufwendungen wie Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen aus der Berechnungsformel des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Entscheidung zeige aber, dass es nicht angehe, nur für Zwecke der Berechnung des Betrages anrechnungsfähiger ausländischer Steuern den Umfang der zuordenbaren Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen abweichend von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen und in der ausschließlichen Absicht zu erweitern, die Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen höher zu besteuern. Darüber hinaus verletze eine Vorschrift, nach der bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte aus Kapitalvermögen anders als bei der Ermittlung inländischer Einkünfte nur für Zwecke der Anrechnung ausländischer Steuern zusätzliche Abzüge vorgenommen werden müssen, die Kapitalverkehrsfreiheit. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG müsse EG-rechtskonform dahingehend ausgelegt werden, dass die Aufwendungen zum Zweck der Einnahmeerzielung getätigt werden müssen.

Die Klägerin beantragt,

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1. den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 zuletzt vom 16.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2012 aufzuheben und die Körperschaftsteuer von EUR 5.388.144 um EUR 550.328 auf EUR 4.837.816 herabzusetzen,
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2. hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung der Klageanträge die Revision zuzulassen,
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3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

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1. die Klage abzuweisen,
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2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist auf sein bisheriges Vorbringen im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass handelsrechtlich der Gewinn der Klägerin erst nach Zuführung zur Deckungsrückstellung festgestellt werde. Die Zuführung der rechnungsmäßigen Zinsen zur Deckungsrückstellung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob ein Gewinn erzielt wurde oder nicht. Insofern handele es sich bei der Zuführung der rechnungsmäßigen Zinsen zur Deckungsrückstellung nicht um eine Form der Gewinnausschüttung. Auch die Beitragsrückerstattung sei wirtschaftlich nicht als Gewinnverwendung anzusehen, sondern als endgültige Ermittlung des Versicherungsbeitrags.

Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sei nicht deckungsgleich zu verstehen mit Veranlassung iSv § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sei normspezifisch auszulegen. Die Veranlassungsgrundsätze der § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG könnten gerade nicht auf § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG übertragen werden, zumal der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG gerade eine grundlegende Neuregelung der Rechtslage habe vornehmen wollen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG setze voraus, dass es sich bei den im Rahmen der Ermittlung der Bezugsgröße für die Höhe der abziehbaren ausländischen Steuern abzugspflichtigen Aufwendungen um Betriebsausgaben handele. Auf Ebene des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG stünden die Betriebsausgaben der Höhe nach bereits fest, nur der wirtschaftliche Zusammenhang zu ausländischen Einkünften sei noch zu ermitteln. Der Zusammenhang in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG solle nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht so eng sein wie der allgemeine Veranlassungszusammenhang nach § 4 Abs. 4 EStG. Es werde in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auch nicht normiert, wie die Betriebsausgaben der Erzielung von Einnahmen dienen müssten. Die Gesetzesintention der § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG sei eine gänzlich andere als die des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und den für Kapitalanlagen aufgewendeten Verwaltungskosten handele es sich zweifelsfrei um Betriebsausgaben. Demgegenüber werde über § 9 Abs. 1 EStG erst ermittelt, ob Zinsen tatsächlich Werbungskosten darstellten. Würde für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein zweckgerichteter Veranlassungszusammenhang gefordert und die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen im Rahmen der Verhältnisrechnung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht berücksichtigt, würde dies im Streitfall wirtschaftlich zu einer Nichtbesteuerung der ausländischen Kapitalerträge und einer ermäßigten Besteuerung der inländischen Kapitalerträge führen.

Schließlich sei die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in der vom Beklagten vertretenen Auslegung auch nicht europarechtswidrig. Die ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG seien auch nach Abzug der streitigen Betriebsausgaben nicht niedriger als die inländischen Einkünfte, denen Einnahmen aus Kapitalvermögen in gleicher Höhe zugrunde lägen. Die Steuer werde nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mindestens in der Höhe auf die deutsche Steuer angerechnet, die sich für das Versicherungsunternehmen bei einer vergleichbaren inländischen Kapitalanlage ergeben würde. Eine höhere ausländische Steuer müsse nicht im Rahmen der deutschen Besteuerung beseitigt werden.

In der mündlichen Verhandlung ist mit den Beteiligten die Frage des Einbeziehens der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen für bestehende Verträge und die Minderung der Rückstellungen u.a. wegen aufgelöster Verträge und anderer Umstände erörtert worden. Die Beteiligten haben erklärt, dass die Höhe der angesetzten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und ihre rechnerische Zuordnung zu den ausländischen Einnahmen durch den Prüfer (vgl. Blatt 45 der Gerichtsakte) nicht beanstandet wird.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der von der Klägerin angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2005 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend bei der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuer gemäß § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG iVm § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG Teile der von der Klägerin bei der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugeführten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und Teile der Aufwendungen der Klägerin für die Verwaltung von Kapitalanlagen bei der Ermittlung der maßgeblichen ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG abgezogen, da diese Aufwendungen mit den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Ermittlung der vom Beklagten im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern folgt ab dem Veranlagungszeitraum 2005 aus § 4 Abs. 2 InvStG. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG findet § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des anzurechnenden Steuerbetrages entsprechende Anwendung. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind u.a. dann, wenn wie im Streitfall ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 34d Nr. 6 EStG zum Gewinn eines inländischen Betriebes gehören, bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte für Zwecke der Berechnung des Anrechnungsbetrages Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ist dahingehend auszulegen, dass weder ein rechtlicher, noch ein unmittelbarer Zusammenhang erforderlich ist. Auch einen zweckgerichteten, „finalen“, Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen mit der Erzielung von Einnahmen, wie er der Definition von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten in § 4 Abs. 4 EStG bzw. § 9 Abs. 1 EStG zugrunde liegt, verlangt die Regelung nicht. Für einen wirtschaftlichen Zusammenhang iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG genügt es, wenn Betriebsausgaben den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, bei wirtschaftlicher Betrachtung zuordenbar sind.

a) Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ wird in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Im Schrifttum wird der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ überwiegend eng ausgelegt. Erforderlich soll ein zweckgerichteter oder adäquater Bezug sein (Blümich/Wagner, § 34c, Rz. 59) oder es wird verlangt, dass die Betriebsausgaben den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen wirtschaftlich zuordenbar sind (Prokisch in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 34c EStG, Rz. B 122 ff.; wohl auch Schmidt/Heinicke, § 43c EStG, Rz. 11). Teilweise wird darüber hinaus nur ein zweckgerichteter Bezug als ausreichend angesehen, also gefordert, dass die Betriebsausgaben geleistet werden, um bestimmte ausländische Einnahmen zu erzielen (HHR/Kuhn, § 34c EStG, Anm. 94; Gosch in: Kirchhof, § 34c EStG, Rz. 15; Frotscher-Geurts, § 34c EStG, Rz. 39; in der Tendenz auch Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG, Anm. 203).

b) Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages der ausländischen Steuern Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Nach dem Wortlaut der Regelung ist damit ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen und Einnahmen erforderlich. Einen wirtschaftlichen oder sogar zweckgerichteten Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung setzt die Regelung ihrem Wortlaut nach nicht voraus. Dies spricht dagegen, § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG dahingehend auszulegen, dass ein zweckgerichteter Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und der Einnahmeerzielung als solcher bestehen muss, also nur solche Betriebsausgaben abzugspflichtig sind, die aufgewendet wurden, um die ausländischen Einnahmen zu erzielen.

c) Auch die Entstehungsgeschichte des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG spricht gegen das Erfordernis eines zweckgerichteten, „finalen“ Veranlassungszusammenhangs von Aufwendungen und Einnahmen. Zur alten, bis zum Veranlassungszeitraum 2002 geltenden Fassung des § 34c Abs. 1 EStG hatte der BFH die Auffassung vertreten, dass ausländischen Dividenden gemäß § 34d Nr. 6 EStG nur solche Betriebsausgaben zuzurechnen seien, die die Eignung hätten, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzugehen (BFH Urteil v. 09.04.1997 I R 178/94, BStBl. II 1997, 657). Die von einem Versicherer bei der Rückstellungsbildung zugeführten rechnungsmäßigen Zinsen und die Zuführungen zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung fielen nicht deshalb an, weil eine Beteiligung der Versicherung an ausländischen Kapitalgesellschaften bestehe oder ausländische Dividenden erzielt würden, sondern weil die Klägerin das Versicherungsgeschäft betreibe. Dieses gehöre zu den inländischen Einkünften und könne auch nicht im Wege einer isolierenden Betrachtungsweise den ausländischen Beteiligungserträgen zugeordnet werden. Damit vertrat der BFH die Auffassung, dass auf den Zweck der Leistung bestimmter Betriebsausgaben abzustellen sei und es auf den allgemeinen Veranlassungszusammenhang gemäß § 4 Abs. 4 EStG ankomme.

Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung zur Neueinfügung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG diese Rechtsprechung des BFH ausdrücklich in Bezug genommen und ausgeführt, dass die Rechtsprechung zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern führe (BT-Drucks. 15/119). Als Beispiel nennt die Gesetzesbegründung ausdrücklich Refinanzierungszinsen, bei denen der wirtschaftliche Zusammenhang nur ein mittelbarer sei und die deshalb auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH für Zwecke des § 34c Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen seien. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte damit ein zweckgerichteter Bezug der Aufwendungen zu den ausländischen Einnahmen und ein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang iSv § 4 Abs. 4 EStG für die Abzugspflicht von Betriebsausgaben nicht (mehr) erforderlich sein. Nach dem Sinn und Zweck der Neuregelung soll § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG vielmehr eine sachgerechte Abgrenzung und Zuordnung von Aufwand im Rahmen der Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer ermöglichen. Aufwendungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland gemindert haben und wirtschaftlich mit ausländischen Einnahmen zusammenhängen, müssen nach der Vorstellung des Gesetzgebers im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu Lasten der ausländischen Einkünfte abgezogen werden, um eine überproportionale Belastung der inländischen Einkünfte mit inländischer Steuer zu vermeiden. Eine sachgerechte Zuordnungsentscheidung kann aber nur erfolgen, wenn auch solche Betriebsausgaben im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG abzugspflichtig sind, die in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit ausländischen Einnahmen stehen.

d) Hinzu kommt, dass § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG die in die Ermittlung des Anrechnungsbetrags einfließenden Einkünfte modifiziert, indem die Berücksichtigung bestimmter Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen angeordnet wird (Blümich/Wagner, § 34c, Rz. 59). Den Charakter einer Aufwendung als abzugsfähige Betriebsausgabe, die den steuerlichen Gewinn gemäß § 4 Abs. 4 EStG gemindert hat, setzt § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG voraus. Gesichtspunkte eines allgemeinen Veranlassungszusammenhangs, die in § 4 Abs. 4 EStG oder § 9 Abs. 1 EStG eine Rolle spielen, kommen damit im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG gerade nicht zum Tragen.

e) Der hier vertretenen Auslegung des Begriffs des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ steht nicht entgegen, dass dieser Begriff auch in anderen gesetzlichen Regelungen, bspw. in § 3c Abs. 2 EStG zur Regelung der Reichweite des Teilabzugsverbots im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens, verwendet wird und der BFH in seiner aktuellen Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG den Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ tendenziell eng auslegt (vgl. etwa BFH Urteil v. 28.02.2013, IV R 49/11, BStBl. II 2013, 802 und BFH Urteil v. 17.04.2013, X R 17/11, BStBl. II 2013, 817). Die vom BFH zu § 3c Abs. 2 EStG aufgestellten Grundsätze können auf die im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zu treffende Abgrenzung nur sehr eingeschränkt übertragen werden. Nach Auffassung des BFH soll die Beantwortung der Frage, ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, von den Gründen abhängen, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Entscheidend soll jeweils das „auslösende Moment“ sein, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, bestimmte Kosten zu tragen. Im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG soll dabei zu prüfen sein, zu den Einnahmen welcher Einkunftsart – Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen – der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Bei der Abgrenzung der Zuordnung von Betriebsausgaben zu verschiedenen Einkunftsarten – Vermietung und Verpachtung oder Kapitaleinkünfte – kann das Kriterium des „auslösenden Moments“ für die Leistung der Aufwendungen und damit die Zweckrichtung der Aufwendungen hilfreich sein. Bei der vorliegenden Auslegungsfrage steht aber nur die Zuordnung von Betriebsausgaben zu Einnahmen einer Einkunftsart im Raum.

3. Die vom Beklagten bei der Berechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zum Abzug gebrachten Betriebsausgaben stehen in „wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den den ausländischen Kapitaleinkünften zugrunde liegenden Einnahmen. Sowohl die rechnungsmäßigen Zinsen als auch die außerrechnungsmäßigen Zinsen und Teile der Kosten für die Verwaltung von Kapitalanlagen lassen sich bei wirtschaftlicher Betrachtung den Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen zuordnen.

a) Ein „wirtschaftlicher Zusammenhang“ iSv § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zwischen Betriebsausgaben und Einnahmen erfordert, wie dargestellt, weder einen rechtlichen noch einen unmittelbaren Zusammenhang. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich außerdem, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu den ausländischen Einnahmen genügt. Ein zweckgerichteter Bezug zur Einnahmeerzielung, also eine Leistung von betrieblichen Aufwendungen, um ausländische Einnahmen zu erzielen, ist nach dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung nicht erforderlich.

b) Die vom Beklagten ermittelten Teile der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sind Teil der Zuführung zu den jeweiligen Rückstellungen und damit Betriebsausgaben. Der Umfang und die quotale Zuordnung der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind die Zinsen den von der Klägerin erzielten Einnahmen aus ausländischen Kapitalbeteiligungen zuordenbar.

aa) Die von der Klägerin erzielten in- und ausländischen Kapitalerträge dienen bei wirtschaftlicher Betrachtung der Refinanzierung der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nach § 12a VAG. Der Sachverhalt ist insofern dem in der Gesetzesbegründung zur Neueinfügung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Beispiel der Refinanzierungszinsen (BT-Drucks. 15/119) vergleichbar. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, investiert die Klägerin in Kapitalanlagen und erzielt Dividenden, um die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bedienen zu können. Dieser Gedanke liegt auch der aufsichtsrechtlichen Regelung in § 66 VAG zugrunde, die das Versicherungsunternehmen verpflichtet, u.a. die Deckungsrückstellung und Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung durch entsprechende Anlage liquider Beträge abzusichern. Das Versicherungsunternehmen ist gemäß § 66 Abs. 1 VAG verpflichtet, ein sog. Sicherungsvermögen zu bilden. Im Lauf des Geschäftsjahres sind Beträge in solcher Höhe dem Sicherungsvermögen zuzuführen und vorschriftsmäßig anzulegen, wie es dem voraussichtlichen Mindestumfang des Sicherungsvermögens nach § 66 Abs. 1a VAG entspricht. Der Umfang des Sicherungsvermögens umfasst gemäß § 66 Abs. 1a VAG u.a. die Bilanzwerte der Deckungsrückstellung und Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Gemäß § 54 Abs. 1 VAG sind die Bestände des Sicherungsvermögens nach § 66 VAG (und das sonstige gebundene Vermögen gemäß § 54 Abs. 5 VAG) so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität des Versicherungsunternehmens erreicht wird. Gemäß § 54 Abs. 2 VAG darf das gebundene Vermögen u.a. in Aktien und Beteiligungen angelegt werden. Es besteht die gesetzliche Verpflichtung zur Vermögensanlage liquider Mittel in einem Umfang, der der Summe der Bilanzwerte der in § 66 Abs. 1a VAG genannten Rückstellungen entspricht. Damit besteht nicht nur ein wirtschaftlicher, sondern ein gesetzlicher Zusammenhang zwischen den genannten Rückstellungen bzw. den bei ihrer Bildung als Kalkulationsposten angesetzten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Dabei knüpft die Regelung in § 66 VAG nicht nur an die Bestände der jeweiligen Rückstellung zum Ende des Geschäftsjahres an, sondern bezieht die voraussichtliche Entwicklung der Rückstellung des laufenden Jahres mit ein.

bb) Dieser gesetzliche Zusammenhang ist zwar, in der Terminologie des Beklagten, ein „umgekehrter“ Zusammenhang, da die Erträge erzielt werden, um Aufwendungen leisten zu können und nicht Aufwendungen getätigt werden, um Erträge zu erzielen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG spricht aber gerade nicht von einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einnahmeerzielung, sondern mit Einnahmen. Ein zweckgerichteter Bezug zwischen Aufwendungen und Einnahmeerzielung soll nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht erforderlich sein. Unter Berücksichtigung der Regelung des § 66 VAG ist auch, anders als die Klägerin hervorhebt, die Beteiligung ihrer Mitglieder an den Beteiligungserträgen, die mittelbar betriebsausgabenwirksam über die Rückstellungsbildung erfolgt, nicht eine Verwendungsfolge der Erträge, sondern (auch) Erwerbszweck der jeweiligen Kapitalanlage. Der Erwerb der jeweiligen in- und ausländischen Kapitalanlage dient anteilig der Sicherstellung der Erfüllung der Verpflichtungen der Klägerin aus dem Versicherungsverhältnis zu ihren Mitgliedern. Die Einnahmen, die aus der Anlage liquider Mittel in inländische und ausländische Kapitalanlagen erzielt werden, sind bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Regelungen des § 66 VAG der Deckungs- bzw. Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zuordenbar.

cc) Bezüglich der außerrechnungsmäßigen Zinsen besteht über die dargestellten wirtschaftlichen und rechtlichen Zusammenhänge hinaus ein weiterer rechtlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen. Gemäß § 12a Abs. 1 VAG hängt die Höhe der Zuführungen zur Alterungsrückstellung und zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung auch von der Höhe der von der Klägerin im jeweiligen Jahr durchschnittlich erzielten Kapitalerträge ab. Gemäß § 12a Abs. 1 Satz 1 VAG hat das Versicherungsunternehmen den Versicherten jährlich Zinserträge, die auf die Summe der jeweiligen zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres vorhandenen positiven Alterungsrückstellungen der betroffenen Versicherungen entfallen, gutzuschreiben. Diese Gutschrift beträgt gemäß § 12a Abs. 1 Satz 2 VAG 90 v.H. der durchschnittlichen, über die rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträge (Überzins). Aus der aufsichtsrechtlichen Regelung des § 12a VAG ergibt sich damit ein rechtlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus in- und ausländischen Kapitalanlagen, der über einen nur wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus ausländischen Kapitalerträgen hinausgeht.

dd) Der Senat verkennt dabei nicht, dass es sich bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen um kalkulatorische Positionen im Rahmen der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung handelt. Daraus folgt aber nicht, dass die genannten Zinszuführungen für Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht isoliert betrachtet werden könnten. Die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen sind Bestandteil einer echten Aufwandsposition und werden mit der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in vollem Umfang als Betriebsausgaben wirksam. Die Zuführung zu den genannten Rückstellungen bestimmt sich u.a. nach der Summe der für die einzelnen laufenden Versicherungsverträge zu berechnenden rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Veränderungen im Vertragsbestand werden bei der Ermittlung der Zuführung mindernd einbezogen. Bewertet werden im Streitfall die dementsprechend ermittelten und in der Zuführung enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen. Die Höhe der Zinsen und ihre rechnerische Zuordnung zu den ausländischen Einnahmen (vgl. Blatt 45 der Gerichtsakte) sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

ee) Der Abzugspflicht der genannten Zinszuführungen zu der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Beitragsrückerstattung im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG steht auch nicht entgegen, dass, wie die Klägerin hervorhebt, diese Rückstellungen, bspw. aufgrund des Ausscheidens von Mitgliedern, laufend Korrekturen unterliegen, ohne dass sich die Korrekturen auf die Höhe der ausländischen Einkünfte gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auswirken würden und auch der Ertrag aus einer späteren Auflösung der Alterungs- bzw. Deckungsrückstellung oder der Rückstellung für Beitragsrückerstattung im Inland voll steuerpflichtig wäre. Zum einen knüpft die Regelung in § 66 VAG zur Bildung des Sicherungsvermögens nicht nur an die Bestände der jeweiligen Rückstellung zum Ende des Geschäftsjahres an, sondern bezieht die voraussichtliche Entwicklung der Rückstellung des laufenden Jahres mit ein. Der Umfang der als Sicherungsvermögen zu tätigenden Kapitalanlagen und deren Erträge hängt damit - zumindest nach den einschlägigen aufsichtsrechtlichen Regelungen - von der Entwicklung der jeweiligen Rückstellung ab. Zum anderen handelt es sich bei der fehlenden Korrekturmöglichkeit späterer Erträge aus einer Rückstellungsauflösung um eine Problematik, die allgemein damit zusammenhängt, dass § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung nur die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums betrachtet und spätere neue Vorgänge ausblendet. Die Problematik ergibt sich in gleicher Weise bspw. bei Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft, die zweifelsfrei unmittelbar mit den Einnahmen aus dieser Beteiligung zusammenhängt. Ist in einem späteren Jahr gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 iVm Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine Wertaufholung auf diese Beteiligung vorzunehmen, wird auch dieser Ertrag nicht durch eine Korrektur der Steueranrechnung im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG berücksichtigt.

ff) Dabei handelt es sich bei der Zuführung der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um Formen der Ergebnisverwendung oder Gewinnausschüttung. Auch ohne die Regelungen des § 21 KStG stünde die Eigenschaft der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung als Betriebsausgaben nicht in Zweifel. Die Rückstellung darf gerade keine Mittel enthalten, die Rücklagencharakter haben und der Verstärkung des Eigenkapitals dienen (Blümich-Schlenker, § 34c EStG, Rz. 22 mit Verweis auf BT-Drs. 7/1470 S. 358). Bei den rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen handelt es sich um Kalkulationsposten bei der Bildung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Durch die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen werden keine Erträge mittelbar an die Mitglieder weitergegeben.

c) Auch die Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen sind anteilig den Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen zuordenbar. Wie die Klägerin selbst ausführt, setzt die Anlage von Kapital in einem Investmentvermögen gewisse Entscheidungen seitens der Verwaltung voraus, was mit Arbeitsplatzaufwendungen verbunden ist. Dabei werden die Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen von der Klägerin zum Teil zweckgerichtet aufgewandt, um Beteiligungserträge zu erzielen, bspw. wenn Anlageprodukte vor deren Erwerb von Mitarbeitern der Klägerin auf ihre Vereinbarkeit mit den aufsichtsrechtlichen Regelungen des § 54 VAG hin geprüft werden. Zum Teil sind die Aufwendungen auch Folge der Erzielung der Kapitalerträge, wenn bspw. Fondsmitteilungen oder Kontoauszüge von den Mitarbeitern der Klägerin auf ihre Richtigkeit hin überprüft werden. Bei der Ermittlung des quotalen Anteils der Verwaltungsaufwendungen, die auf die ausländischen Kapitalerträge entfallen, ist der Beklagte von dem Verhältnis ausgegangen, in dem die gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen stehen. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb die Verwaltung der ausländischen Kapitalbeteiligungen weniger Verwaltungsaufwand auslösen sollte, als die Verwaltung der inländischen Kapitalanlagen. Solche Gründe wurden auch von der Klägerin nicht vorgetragen. Die Höhe der vom Beklagten angesetzten Verwaltungsaufwendungen für Kapitalanlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

4. Europarechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG bestehen auch bei Zugrundelegung der vom Senat vertretenen Auslegung der Vorschrift nicht. Die Regelung verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG soll eine sachlich nicht gerechtfertigte Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der Berechnung des Höchstbetrags der auf die deutsche Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuern aus einem ausländischen Staat vermeiden und eine sachgerechte Abgrenzung und Zuordnung von Aufwand im Rahmen der Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer ermöglichen. Aufwendungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland gemindert haben und wirtschaftlich mit ausländischen Einnahmen zusammenhängen, müssen nach der Vorstellung des Gesetzgebers im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu Lasten der ausländischen Einkünfte abgezogen werden, um eine überproportionale Belastung der inländischen Einkünfte mit inländischer Steuer zu vermeiden. Eine sachgerechte Abgrenzung des abzugspflichtigen Aufwands erfordert auch die Berücksichtigung solcher Betriebsausgaben, die in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit ausländischen Einnahmen stehen. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG beinhaltet keine Schlechterstellung ausländischer Kapitaleinkünfte, sondern vermeidet eine Bevorzugung der ausländischen gegenüber den inländischen Kapitaleinkünften.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über den Antrag der Klägerin zu 3. nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist daher entbehrlich.

6. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.