Finanzgericht Münster, 5 K 1251/11 U

Tatbestand:

Streitig ist der Vorsteuerabzug einer Leasinggesellschaft.

Mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2005 wurde die J GmbH & Co. … KG (KG) gegründet, deren Unternehmensgegenstand laut § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern war. Die KG beabsichtigte, Leasinggeschäfte überwiegend als sog. "sale-and-lease-back"-Geschäfte durchzuführen. Komplementärin war die nicht am Kapital der KG beteiligte J Geschäftsführungs GmbH (Komplementär-GmbH); Treuhandkommanditist war die T & M GmbH aus C mit einem Kommanditkapital von 135.000,00 EUR (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Der Treuhandkommanditist hatte den Kommanditanteil treuhänderisch für die Kommanditisten (Anleger) zu erbringen. Der Komplementär-GmbH oblag die Geschäftsführung der KG (§ 4 des Gesellschaftsvertrags). § 13 des Gesellschaftsvertrags, der die Überschrift "Kündigung der Gesellschaft" trägt, lautete:

"Die ordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrages ist vor Ablauf des 31.12.2013 ausgeschlossen, es sei denn, es liegt ein wichtiger Grund vor. Danach kann [...] ordentlich gekündigt werden.

(1) Ein wichtiger Grund für das Ausscheiden eines Gesellschafters liegt insbesondere vor, wenn

a) über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird,

[...]"

Die Vermarktung der Anteile an der KG erfolgte mittels eines Prospektes für "J Leasingfonds". Das identische Geschäftsmodell wurde seit 2002 bei einer Vielzahl von Gesellschaften (sämtlich "J GmbH & Co. Leasingfonds KG´s") umgesetzt. Investiert werden sollte in die schrittweise Anschaffung beweglicher, unbeweglicher und immaterieller Leasinggüter, welche von der KG im Rahmen eines sog. sale-and-lease-back-Verfahrens verleast werden sollten. Den Schwerpunkt der Investitionsobjekte sollten Baktinettenständer, Plasma-Bildschirme und Bäckereieinrichtungen bilden. Im Prospekt heißt es auf Seite 7 "Mobile Wirtschaftsgüter", dass eine bis zu 100%ige Fremdfinanzierung der Investitionen in mobile Wirtschaftsgüter möglich sei, "wenn die Hersteller der Wirtschaftsgüter eine Rücknahmeverpflichtung eingehen oder wenn das Wirtschaftsgut einen geregelten Gebrauchtmarkt hat, wie zum Beispiel Fahrzeuge." Auf Seite 11 "Erläuterungen zur Investitions- und Finanzierungsplanung" wird unter "1. Investitionskosten" ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um ein sog. Blind-Pool-Konzept handele, bei dem die einzelnen Wirtschaftsgüter nach Anzahl oder Preis nicht spezifiziert seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in den Steuerakten (Vertragsakte) befindliche Prospekt Bezug genommen.

Der Kläger (Kl.) trat der KG unter Einschaltung des Treuhandkommanditisten als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 135.000,00 EUR bei (Beitrittserklärung vom 07.11.2005) und wurde am 27.12.2005 in das Handelsregister beim Amtsgericht C eingetragen.

Eine Firma Q-GmbH stellte aus erworbenen Komponenten elektronische Informationssysteme bestehend aus Plasmabildschirmen, Medienrechnern und Wandhalterungen zusammen, die zur Ausstrahlung von Informationsprogrammen und Werbesendungen an werbewirksamen Standorten aufgestellt wurden. Ein solches elektronisches Informationssystem Typ … (ein 20 TFT Fabrikat … und ein Medienrechner inkl. Q System-Software) erwarb die KG von der Q-GmbH und überließ dieses sogleich der Q-GmbH zur Nutzung aufgrund eines Leasingvertrags vom 29.12.2005 für einen Zeitraum von 48 Monaten. Über den Ankauf des Informationssystems von der Q-GmbH liegt dem Senat kein schriftlicher Kaufvertrag vor. Der Leasinggegenstand wurde mit Rechnung vom 27.12.2005, auf die Bezug genommen wird, abgerechnet (USt-Akte, Blatt 51). Hierin ist eine USt von 16 % in Höhe von 312,00 EUR offen ausgewiesen. Im Leasingvertrag war bei einer Netto-Berechnungs-Grundlage von 1.950,00 EUR eine monatliche Leasingrate von 45,53 EUR zzgl. 7,28 EUR USt und ein Restwert von 10 %, d. h. 195,00 EUR zzgl. 31,20 EUR USt vereinbart. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen zum Leasingvertrag heißt es wie folgt (dort Leasinggeber = LG; Leasingnehmer = LN):

"§ 3 Lieferung, Abnahme

…

(2) Der LN wird das Leasingobjekt für den LG entgegennehmen, es am angegebenen Standort aufstellen, die Betriebsbereitschaft und Mangelfreiheit prüfen und den ordnungsgemäßen und funktionsfähigen Zustand in der Übernahmebestätigung dem LG schriftlich bescheinigen (Abnahme). …

…

§ 5 Eigentum, Nutzung

… Eine Standortveränderung und die Überlassung an Dritte ist nur mit schriftlicher Zustimmung des LG´s gestattet. … Der LG kann nach Absprache mit dem LN das Leasingobjekt besichtigen.

§ 7 Gefahrtragung

Der LN trägt die Gefahr des Untergangs, Verlustes oder Diebstahls, von Beschädigungen sowie des vorzeitigen Verschleißes des Leasingobjektes, selbst wenn ihn kein Verschulden trifft. Diese Ereignisse entbinden den LN nicht von seinen Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag, insbesondere nicht von der Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten. ... Der LN ist verpflichtet, entweder das Leasingobjekt auf seine Kosten zu reparieren oder es durch ein gleichwertiges zu ersetzen. ...

Der LN kann stattdessen verlangen, dass der Leasingvertrag zum Beginn des auf das Ereignis folgenden Monats aufgehoben wird. Der LN hat dem LG in diesem Fall den aus der vorzeitigen Vertragsbeendigung entstehenden Schaden zu ersetzen. Dies sind die noch ausstehenden Leasingraten, ein eventuell vereinbarter bzw. kalkulierter Restwert und eine anfallende Vorfälligkeitsentschädigung. ...

§ 8 Gewährleistung

(1) Der LN wählt das Leasingobjekt und den Lieferanten ohne Beteiligung des LG´s aus. Der LG übernimmt keine Gewähr für die ordnungsgemäße und termingerechte Lieferung. …

…

§ 11 Kündigung, Schadensersatz

Der Leasingvertrag ist auf die angegebene Leasingzeit bzw. Grundleasingzeit fest abgeschlossen. Eine ordentliche Kündigung ist während dieser Zeit ausgeschlossen. ...

§ 12 Vertragsbeendigung

Die Parteien sind sich darüber einig, dass die vom LN während der Leasingzeit zu erbringenden Leasingraten die Gesamtkosten des LG für das Leasingobjekt nur teilweise decken. Der LN verpflichtet sich hiermit zur Begleichung der Gesamtkosten des LG.

(1) Verlängerung

Der LG ist bereit, mit dem LN vor Ablauf des Vertrages über einen Verlängerungsvertrag zu verhandeln. Ein schriftlicher Verlängerungsantrag muss dem LG spätestens 3 Monate vor Beendigung des Leasingvertrages zugehen.

(2) Andienung

Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so kann der LG zur Deckung der Gesamtkosten vom LN verlangen, das Leasingobjekt bei Ablauf der Leasingzeit zum vereinbarten Restwert zuzüglich Mehrwertsteuer in dem Zustand zu kaufen, in dem es sich bei Andienung befindet. …"

Wegen der Einzelheiten wird auf den Leasingvertrag vom 29.12.2005 und die Allgemeinen Geschäftsbedingungen hierzu Bezug genommen.

Eine sogleich geschlossene, verbindliche Rückkaufvereinbarung ist dem Senat nicht bekannt.

Mit Übernahmebestätigung vom 29.12.2005 (Gerichtsakte Blatt 113) bestätigte die Q-GmbH als Leasingnehmerin, dass das Leasingobjekt … mit der Geräte-Nr. … mit Standort …-Apotheke in U an sie, die Q-GmbH, angeliefert worden sei. Die Leasingobjekte würden sich in einem ordnungsgemäßen Zustand befinden und den vertraglichen Anforderungen voll entsprechen.

Im Jahresabschluss der KG zum 31.12.2005 ist der Leasinggegenstand als Sachanlage (Zugang 1.950,00 EUR, Abschreibung 33,00 EUR, Buchwert zum 31.12.2005 1.917,00 EUR) aufgeführt.

Die KG gab Ende 2006 eine USt-Erklärung für 2005 ab und erklärte hierin ausschließlich Vorsteuern in Höhe von 2.712,00 EUR. Für 2006 gab sie die USt-Erklärung am 21.02.2008 ab und erklärte hierin eine USt in Höhe von ./. 910,64 EUR (Umsätze 546,00 EUR zzgl. 87,36 EUR USt und Vorsteuern 998,00 EUR). In der USt-Erklärung 2007 vom 27.06.2008 erklärte sie einen Vorsteuerüberhang in Höhe von 124,26 EUR (Umsätze in Höhe von 546,00 EUR zzgl. USt 103,74 EUR, Vorsteuern 228,00 EUR).

Mit Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.12.2008 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Komplementär-GmbH eröffnet. Mit Schreiben vom 25.02.2009 sprach deren Insolvenzverwalter unter Hinweis auf § 13 Abs. 1 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags der KG die außerordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrags aus wichtigem Grund aus. Der verbleibende Kommanditist, der Kl., wurde damit zum Gesamtrechtsnachfolger der KG.

Die Q-GmbH stellte in 2008 ihren Betrieb ein. Mit Schreiben vom 29.12.2008 teilte die Q-GmbH der KG mit, dass sie sich der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung, dass es sich bei dem Verkauf der Mediensysteme nicht um Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG handele, anschließe. Die von ihr der KG erteilte Rechnung sei "als gegenstandslos zu betrachten". Am 30.07.2009 wurde auch über das Vermögen der Q-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.

Da nach den Feststellungen der Betriebsprüfung in gleichgelagerten J-Fällen die im Rahmen der sogenannten Sale-and-lease-back-Geschäfte vereinbarten Kaufpreise für die elektronischen Informationssysteme überhöht waren, ging der Bekl. davon aus, dass vorliegend das wirtschaftliche Eigentum an den elektronischen Informationssystemen nicht auf die KG übergegangen sei. Mangels Verschaffung der Verfügungsmacht läge keine Lieferung der Q-GmbH an die KG vor. Vielmehr handele es sich um ein einheitliches Geschäft, das umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 a UStG der KG an den Verkäufer, die Q-GmbH, der gleichzeitig Leasingnehmer sei, zu beurteilen sei. Die in der Leasingvereinbarung offen ausgewiesene Umsatzsteuer (USt) würde nach § 14 c UStG geschuldet. Für die übrigen Vorsteuern aus weiteren Leistungen an die KG lägen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mangels steuerbarer Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, nicht vor.

Deshalb setzte der Bekl. mit an den Kläger (Kl.) als Gesamtrechtsnachfolger der KG gerichteten USt-Bescheiden die USt 2005 auf 0,00 EUR (Bescheid vom 14.12.2010), die USt 2006 auf 87,36 EUR (Bescheid vom 10.11.2010) und die USt 2007 auf 103,74 EUR (Bescheid vom 10.11.2010) fest.

USt-Erklärungen für die Jahre 2008 und 2009 wurden nicht abgegeben. Der Bekl. schätzte daher die Besteuerungsgrundlagen entsprechend der USt-Voranmeldungen und entsprechend der Handhabung der Vorjahre. Mit Bescheiden vom 10.11.2010 berücksichtigte er USt´n nach § 14c UStG und setzte die USt 2008 auf 103,36 € und die USt 2009 auf 29,90 € fest.

Hiergegen legte der Kl. Einsprüche ein.

Der Vorsteuerabzug aus dem Kauf der Wirtschaftsgüter sei zu gewähren, weil eine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne an die KG vorgelegen habe. Mit Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 04.12.2008 IV B 8 - S 7100/07/10031, BStBl I 2008, 1804, sei von einer Verschaffung der Verfügungsmacht an den Leasinggegenständen und damit von einer Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG auszugehen, weil das Leasinggut der KG als Leasinggeberin ertragsteuerlich zuzurechnen sei. Ihr sei die Verfügungsmacht verschafft worden und sie habe diese nicht an den Leasingnehmer zurückverschafft. Es gebe auch keine Besonderheiten für Sale-and-lease-back-Geschäfte, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen würden. Es liege ein Leasingvertrag mit Verkaufsoption vor, da die KG habe entscheiden können, ob ein Rückkauf durch den Leasingnehmer erfolgen soll. Damit habe die KG als Leasinggeberin ein Verkaufsrecht gehabt, welches aber nicht zwingend gewesen sei. Ein solcher Fall falle unter Ziffer III.1. (Vertrag ohne Kauf- oder Verlängerungsoption) des BMF-Schreibens vom 19.04.1971 (IV B/2-S2170-31/71, BStBl. I 1971, 264). In Fällen von Leasingverträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption und mit Vollamortisation seien die Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betrage. Im vorliegenden Fall betrage die Vertragslaufzeit vier Jahre, welche innerhalb der oben genannten Bandbreite der Nutzungsdauer liege, wenn die Nutzungsdauer zwischen viereinhalb und zehn Jahren betrage. Für sämtliche Wirtschaftsgüter aller J-Gesellschaften würden Nutzungsdauern zwischen fünf und acht Jahren zu Grunde gelegt, so dass in allen Fällen die Vertragslaufzeit von vier Jahren innerhalb dieser Bandbreite liegen würde. Ferner hätten hier die Konditionen eines späteren Verkaufs am Ende der Leasingzeit bei Vertragsschluss noch nicht festgestanden.

Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass nach den allgemeinen Grundsätzen des BMF-Schreibens keine Lieferung anzunehmen sei, sei der Vorsteuerabzug gleichwohl aufgrund der in dem BMF-Schreiben vom 04.12.2008 enthaltenen zeitlichen Übergangsregelung zu gewähren. Nach dieser Übergangsregelung dürfe bei Vertragsabschlüssen vor dem 01.07.2009 die bisherige umsatzsteuerliche Handhabe des Sachverhalts weiter durchgeführt werden, falls kein Fall des Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 USt-Richtlinien (UStR) 2008 gegeben sei. Dort seien solche Fälle geregelt, bei denen bereits aufgrund der ursprünglichen Miet- oder Leasingvereinbarung mit Beendigung der Vertragslaufzeit das zivilrechtliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf den Leasingnehmer oder Mieter übergehe, ohne dass es hierzu eines gesonderten Übertragungsaktes bedürfe. Im Streitfall seien die Vereinbarungen vor dem 01.07.2009 getroffen worden und es bestehe lediglich eine bei Vertragsschluss noch offene Verkaufsoption für die KG. Selbst im Fall der Ausübung der Option würde es noch eines gesonderten Aktes für die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut auf den Leasingnehmer bedürfen.

Mit der an den Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG gerichteten Einspruchsentscheidung vom 08.03.2011 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er wie folgt aus:

Die Umsätze der KG würden eine Kreditvergabe an den Leasingnehmer darstellen. Aus den Umständen ergebe sich, dass Substanz, Wert und Ertrag des Leasingobjekts dauerhaft beim Leasingnehmer hätten verbleiben sollen. Zwar sei das Andienungsrecht des Leasinggebers, welches dem Leasinggeber (der KG) ermögliche, die Wirtschaftsgüter am Ende der Laufzeit zu einem festen Preis an den Leasingnehmer (Q-GmbH) zu veräußern, in der vorliegenden Rückkaufvereinbarung beinahe wörtlich den Vorgaben des entsprechenden Leasingerlasses angepasst worden, doch müsse hier davon ausgegangen werden, dass für den Leasinggeber faktisch keine andere Möglichkeit bestehe, als von dem Andienungsrecht Gebrauch zu machen. Alles andere wäre hier wirtschaftlich unsinnig. Er würde bewusst Verluste hinnehmen, wenn er die theoretisch ebenfalls bestehende Alternative wählen würde, die Leasinggegenstände nach vier Jahren in den freien Verkauf zu bringen. Allein die Ausübung des Andienungsrechts am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages ermögliche mit dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an den Leasingnehmer zu hohen, weit über dem Marktpreis liegenden Restwerten eine wirtschaftlich sinnvolle Verwertung.

Es sei fraglich, ob bei dem vorliegenden Konzept und der beabsichtigten Durchführung unter diesem Gesichtspunkt eine Anschaffung hier überhaupt ernsthaft beabsichtigt gewesen sei oder ob nicht von vornherein ein Finanzierungsgeschäft geplant gewesen sei, bei dem letztlich der Leasingnehmer Wirtschaftsgüter habe anschaffen sollen. Für die Annahme eines Kreditgeschäftes würden auch die Ausführungen im Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 10.12.2007 sprechen. Dort sei ausgeführt, dass bei dem Betrieb der KG die Finanzierungsfunktion, nicht die Herstellungs- oder Anschaffungsfunktion im Vordergrund gestanden habe. Denn die Betriebsgrundlage eines Leasingunternehmers sei - so sei ausgeführt worden - nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die dann in der Folge Dritten überlassen bzw. verleast bzw. vermietet würden. Ein Leasingunternehmen schaffe nicht im Vorfeld Wirtschaftsgüter an, um diese dann anschließend zu verleasen, sondern erteile im Wege des Leasings Finanzierungszusagen.

Der Hinweis des Kl. auf das BMF-Schreiben vom 04.12.2008 (IV B 8-S 7100) führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Insbesondere komme die dort genannte Übergangsregelung nicht zur Anwendung. Das BMF-Schreiben beziehe sich nicht auf die Fallgruppe, die dem BFH-Urteil vom 09.02.2006, V R 22/03, zugrunde liege. Für diese Fälle sei keine Vertrauensschutzregelung getroffen worden. Diese Fälle seien durch den Verweis auf Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 UStR 2008 auch aus dem Anwendungsbereich des BMF-Schreibens ausdrücklich ausgenommen. Bei der hier zu beurteilenden Sachverhaltsgestaltung liege zwar keine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung vor, bei der das zivilrechtliche Eigentum automatisch auf den Leasingnehmer zurückfalle, sondern eine Option im Rahmen eines Andienungsrechts. Gleichwohl sei die getroffene Gestaltung hier komplett übertragbar. Nach handelsrechtlichen Grundsätzen ergebe sich für die KG eine Verpflichtung zur Rückübertragung zum vereinbarten Restwert. Das ergebe sich aufgrund der Tatsache, dass keine anderweitige Nutzung der Baktinettenständer nach Ablauf der Leasingzeit in Betracht komme. Es handele sich damit um eine Fallgestaltung, die mit Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 UStR 2008 vergleichbar sei. Denn auch im Fall einer Ratenkauf- oder Mietvereinbarung falle in der Regel das Eigentum nach den vertraglichen Abreden nicht mit dinglicher Wirkung auf den Leasingnehmer zurück. Es sei vielmehr ein weiterer dinglicher Übertragungsakt erforderlich. Nicht anders verhalte es sich hier, indem durch die zivilrechtliche Verpflichtung der KG eine Rückübertragung mit dinglicher Wirkung in allen Fällen zu erwarten sei.

Nach alledem habe die KG keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen erbracht. Für die Vorsteuern aus Leistungen an die KG würden die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mangels steuerbarer Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nicht vorliegen. Die von der KG im Leasingvertrag mit der Q-GmbH offen ausgewiesenen Umsatzsteuern schulde sie gemäß § 14 c Abs. 1 UStG.

Der Kl. hat Klage erhoben, zu deren Begründung er seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt. Des Weiteren legt er nach gerichtlicher Aufforderung Eingangsrechnungen zum Nachweis der weiteren Vorsteuern vor. Aus ihnen gehen folgende weitere Vorsteuern hervor: 972,00 EUR (2006), 228,00 EUR (2007) und 153,40 EUR (2008).

Der Kl. beantragt,

den USt-Bescheid 2005 vom 14.12.2010 und die USt-Bescheide 2006 bis 2009 vom 10.11.2010, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2011, dahingehend zu ändern, dass die USt auf ./. 2.712,00 EUR (2005), ./. 910,64 EUR (2006), ./. 124,26 EUR (2007), ./. 214,02 EUR (2008) und ./. 182,40 EUR (2009) festgesetzt wird,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Sache ist am 22.11.2013 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die vom Bekl. vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Klage gegen die an den Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG gerichteten Einspruchsentscheidung vom 08.03.2011 ist zulässig, da der Kl. die Klage in der Person des Gesamtrechtsnachfolgers der KG erhoben hat. Zwar ergibt sich aus der Klageschrift zunächst nur, dass er (selbst) Klage erhebt. Doch wird in der Klageschrift sogleich ausgeführt, dass das Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus der KG zur liquidationslosen Vollbeendigung der KG unter der Gesamtrechtsnachfolge des Kl. als einzigem Kommanditisten geführt hat. Die Klage war daher so auszulegen, dass der Kl. in Person des Gesamtrechtsnachfolgers der KG Klage erheben wollte.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der USt-Bescheid 2005 vom 14.12.2010 und die USt-Bescheide 2006 bis 2009 vom 10.11.2010, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2011, sind rechtmäßig und verletzen den Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Dem Kl. ist der Vorsteuer-Abzug zu Recht gänzlich verwehrt worden.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Der Vorsteuerabzug aus der Rechnung über den Kauf des Leasinggegenstands von der Q-GmbH ist zu Recht nicht gewährt worden. Das elektronische Informationssystem … ist nicht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an die KG geliefert worden. Ihr ist nicht die tatsächliche Verfügungsmacht verschafft worden.

Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - 6. EG-RL - (seit 01.01.2007 Art. 14 Abs. 1 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie - MwStSystRL) um. Danach gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich, dass der Begriff "Lieferung eines Gegenstands" sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass er jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, mithin mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (EuGH-Urteile vom 8. Februar 1990 Rs. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg 1990, I-285-305, UR 1991, 289; BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 56/90, BFHE 172, 148, BStBl II 1993, 847). Die Verschaffung der Verfügungsmacht setzt deshalb die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus, was beinhaltet, dass der Abnehmer die tatsächliche Sachherrschaft und damit die Befähigung erwirbt, über den Gegenstand rein tatsächlich (aber nicht rechtlich) zu verfügen. Sie ist in der Regel nicht notwendig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden (EuGH-Urteile vom 15. Dezember 2005 Rs. C-63/04, Centralan, HFR 2006, 214 Rn. 60 ff. und vom 6. Februar 2003 Rs. C-185/01, Auto Lease Holland BV, UR 2003, 137 Rn. 31 ff.; BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 und vom 21. April 2005 V R 11/03, BFH/NV 2005, 2320). Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist deshalb ein Vorgang überwiegend tatsächlicher Natur (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, § 3 UStG Rz. 132).

Ob beim Leasinggeschäft eine Übertragung der Verfügungsmacht vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dieses ergibt sich aus dem von den Vertragspartnern nach den vertraglichen Vereinbarungen vorgesehenen normalen, d.h. störungsfreien Ablauf des Leasinggeschäftes. Eine für alle Erscheinungsformen des Leasings einheitliche Beurteilung ist dabei nicht möglich, weil sich beim Leasinggeschäft Elemente mehrerer zivilrechtlicher Vertragstypen (insbesondere Miet-, Kauf- und Darlehensvertrag) in unterschiedlicher Gewichtung miteinander verbinden können. Die Frage nach den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen kann nur auf der Grundlage der konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung beantwortet werden (BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727).

Die im Streitfall vorliegende Vertragsgestaltung ist mit der verbreitet als „sale-and-lease-back“-Verfahren bezeichneten Gestaltung nicht völlig identisch. Unter einem "sale-and-lease-back"-Verfahren wird allgemein verstanden, dass das Eigentum an einem Gegenstand aufgrund eines Kaufvertrages auf einen Leasinggeber übertragen wird, welcher den Gegenstand an den Verkäufer (Leasingnehmer) vermietet und sich mit ihm einig ist, dass das Eigentum an dem Gegenstand nach Ablauf der Mietzeit an den Verkäufer (Leasingnehmer) zurückfällt. Wie der Kl. betont hat, wurde im Streitfall der KG als Leasinggeberin anlässlich der Eigentumsübertragung auf sie nur eine Verkaufsoption eingeräumt. Damit habe gerade nicht festgestanden, dass das Eigentum an dem elektronischen Informationssystem nach Ablauf der Leasingzeit an die Q-GmbH zurückfällt.

Im Streitfall hat die Q-GmbH der KG die Verfügungsmacht an dem elektronischen Informationssystem nicht im oben aufgeführten Sinne verschafft. Zwar hat die Q-GmbH der KG das zivilrechtliche Eigentum übertragen, nicht aber auch die für die Annahme einer Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG erforderliche tatsächliche Sachherrschaft hieran. Die tatsächliche Sachherrschaft ist vielmehr bei der Q-GmbH verblieben. Diese war imstande, über das Informationssystem faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Sie konnte das Informationssystem wie gewollt nutzen und sich damit Substanz, Wert und Ertrag zunutze machen. Die KG hatte lediglich das Recht, das Leasingobjekt zu besichtigen und selbst dieses Recht bestand auch nur in Absprache mit der Q-GmbH. Zwar war das Nutzungsrecht der Q-GmbH dergestalt eingeschränkt, dass die Q-GmbH den Standort des Informationssystems gemäß § 5 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht ohne Zustimmung der KG verändern durfte. Doch dürfte diese Vereinbarung die Q-GmbH nicht beachtlich eingeschränkt haben. Denn die KG hatte zur Überzeugung des Gerichts kein besonderes Interesse an einem ganz bestimmten Standort. Ihr Interesse war rein finanzieller Natur, nämlich dass sie durch Geschäfte im sale-and-lease-back-Verfahren monatliche Leasingraten erhält und hierdurch Einnahmen bzw. einen Gewinn erwirtschaftet. Dementsprechend wählte die Q-GmbH gemäß § 8 Abs. 1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen das Leasingobjekt und den Lieferanten auch ohne Beteiligung der KG aus. Selbst der Erhalt der Funktionsfähigkeit des Leasingobjekts brauchte nicht im Interesse der KG stehen. Denn nach § 7 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen trug die Q-GmbH und nicht die KG die Gefahr des Untergangs, Verlustes oder Diebstahls, von Beschädigungen sowie des vorzeitigen Verschleißes des Leasingobjektes, selbst wenn die Q-GmbH kein Verschulden getroffen hätte. In einem solchen Fall hätte die Q-GmbH weiter die Leasingraten zahlen und das Leasingobjekt reparieren oder ersetzen müssen. Auch wenn die Q-GmbH verlangt hätte, dass der Leasingvertrag in einem solchen Fall aufgehoben wird, hätte sie der KG doch den aus der vorzeitigen Vertragsbeendigung entstehenden Schaden ersetzen müssen, namentlich die noch ausstehenden Leasingraten, den vereinbarten bzw. kalkulierten Restwert und eine anfallende Vorfälligkeitsentschädigung. Das fehlende Interesse an einer tatsächlichen Sachherrschaft der KG an dem Leasingobjekt zeigt sich auch an der Regelung in § 11 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen zur Kündigung aus wichtigem Grund (hier die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Q-GmbH), wonach die KG ihrer Pflicht zur bestmöglichen Verwertung genügt, wenn sie das Leasingobjekt zum Händlereinkaufspreis verwertet und sie es zuvor der Q-GmbH zu den selben Bedingungen zum Erwerb angeboten hat.

Die KG hat, bevor sie das Informationssystem an die Q-GmbH verleaste, zu keiner Zeit rein tatsächlich über das Leasingobjekt verfügen können. Dies geht aus der schriftlichen Übernahmebestätigung vom 29.12.2005 (Gerichtsakte Blatt 113) hervor, nach der das Leasingobjekt entsprechend § 3 Abs. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen zum Leasingvertrag unmittelbar an die Q-GmbH geliefert wurde, welche sich ihrerseits über den ordnungsgemäßen Zustand des Leasingobjekts überzeugte und es am vorgesehenen Standort aufstellte.

Die Übertragung der Verfügungsmacht an dem Informationssystem auf die KG hätte damit nach den Vertragsbedingungen erst nach Ablauf der Leasingzeit erfolgen können. Selbst für diesen Zeitpunkt stand angesichts des im Leasingvertrag vereinbarten Andienungsrechts der KG und der damit korrespondierenden Kaufverpflichtung der Q-GmbH eine solche Übertragung der Verfügungsmacht nicht fest. Die Verschaffung der Verfügungsmacht war bei einer normalen Vertragsabwicklung - d.h. ohne die Insolvenz der Q-GmbH - zur Überzeugung des Senats hier von den Vertragsparteien nicht angedacht und auch eher unwahrscheinlich. Die wesentlichen Rückkaufkonditionen - insbesondere der Preis - waren entgegen der Ausführungen des Kl. auch bereits bei Abschluss des Leasingvertrags (§ 12 Abs. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen i. V. m. dem geschlossenen Leasingvertrag) festgelegt worden.

Die Interessenlagen der Vertragsbeteiligten sind hier mit denjenigen im Falle der Sicherungsübereignung zum Zwecke der Sicherung einer Forderung vergleichbar. Auch bei der Sicherungsübereignung kommt es im Falle des störungsfreien Ablaufs weder zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer noch zu einer (Rück-) Lieferung des Sicherungsgutes nach Fortfall des Sicherungszwecks (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 20/04, BFHE 212, 146, BStBl II 2006, 931). Der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarungen zwischen der KG und der Q-GmbH bestand in der Finanzierung der Anschaffung bzw. Herstellung des elektronischen Informationssystems und einer Sicherung der KG durch das zivilrechtliche Eigentum an diesem. Hierfür spricht auch, dass Kaufvertrag und Leasingvertrag zwar formal selbständig sind, andererseits hier aber rechtlich und wirtschaftlich eine Einheit bilden. Denn aus der Interessenlage der Vertragsparteien ergibt sich, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre.

Der Kl. kann sich im vorliegenden Festsetzungsverfahren auch nicht auf die in dem BMF-Schreiben vom 04.12.2008, IV B 8 – S7100/07/10031, BStBl I 2008, 1084, für vor dem 1. Juli 2009 geschlossene Verträge enthaltene Übergangsregelung berufen. Danach beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Vertragsparteien bei in dem BMF-Schreiben geregelten sowie vergleichbaren Gestaltungen über eine vermeintliche Lieferung bzw. über eine vermeintliche Vermietungsleistung abgerechnet haben. Insofern handelt es sich aber um eine Billigkeitsregelung, die zum Gegenstand eines Billigkeitsverfahrens gemacht werden müsste.

Das vorliegende Verfahren muss nicht im Hinblick auf ein solches Billigkeitsverfahren ausgesetzt werden, weil ein solcher Billigkeitsantrag bis heute nicht gestellt ist und ein solcher auch nicht erfolgversprechend ist. Der Bekl. hat bereits im vorliegenden Festsetzungsverfahren in der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2011 ausgeführt, dass das BMF-Schreiben für Fälle vorliegender Art keine Vertrauensschutzregelung getroffen habe, weil es sich hier um eine den in Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 UStR 2008 bezeichneten Fällen vergleichbare Fallgestaltung handele. Auch der Senat sieht die Billigkeitsregelung vorliegend als nicht einschlägig an. Dem Senat liegt bereits kein Kaufvertrag vor, aus der hervorgehen würde, dass die Q-GmbH und die KG sich tatsächlich über eine vermeintliche Lieferung geeinigt haben. Außerdem sind solche im Gesetz nicht selbst angeordneten Vereinfachungsregeln so auszulegen, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23; vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734). Die Steuergerichte dürfen die Verwaltungsanweisungen also nicht wie Gesetze auslegen; maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Bestimmung verstünde, wenn sie Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (BFH-Urteile vom 24. November 1965 II 118/62, HFR 1966, 180; vom 10. September 1976 VI R 220/75, BStBl II 1977, 17; vom 3. August 1977 II R 95/75, BStBl II 1978, 42; vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BStBl II 1979, 54). Es ist daher nach dem Sinn zu forschen, den ihr die anweisende Behörde erkennbar beigemessen hat (BFH- Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691). Vorliegend wollte die Finanzverwaltung zur Überzeugung des Senats Fallgestaltungen von der BiIligkeitsregelung ausschließen, bei denen von vornherein angedacht ist, dass das zivilrechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand nach Ablauf der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer zurückübertragen wird. Eine solche Fallgestaltung liegt hier - wie ausgeführt - zur Überzeugung des Senats vor.

Nach alledem hat die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums seitens der Q-GmbH an die KG nur Sicherungs- und Finanzierungsfunktion gehabt; dem wesentlichen Inhalt des Gesamtkonzepts zufolge haben diese Vereinbarungen nur der Finanzierung des Informationssystems gedient. Eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG hat nicht stattgefunden, so dass ein Vorsteuerabzug insoweit nicht gegeben ist. Eine von der Q-GmbH fälschlich offen ausgewiesene USt stellt keine "gesetzliche geschuldete Steuer" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. Denn eine Steuer gemäß § 14c UStG ist keine gesetzlich geschuldete in diesem Sinne (Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, § 15 Rz. 74 ff.).

Der Kl. schuldet die von der KG für das Verleasen offen ausgewiesene USt gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Zwar hat der Kl. mit Schriftsatz vom 28.08.2013 vorgetragen, ihm lägen keine Rechnungen der KG an die Q-GmbH vor. Der Kl. hat seinen Vortrag in der mündlichen Verhandlung dahingehend konkretisiert, dass er mangels Verfügungsmacht über die Rechnungen an einer Vorlage gehindert ist. Der Senat geht daher nicht davon aus, dass der Kl. behaupten will, dass die KG gar keine Rechnungen gestellt hat. Der Umstand, dass dem Kl. nicht alle Unterlagen der KG vorliegen, wird auch dadurch bestätigt, dass sich in der USt-Akte, Blatt 52, eine Kopie der Rechnungsstornierung der Q-GmbH vom 29.12.2008 befindet, die dem Kl. offenbar nicht vorliegt, da der Kl. lediglich eine andere, nicht ihn betreffende Rechnungsstornierung in neutralisierter Form vorgelegt hat. Im Übrigen stellt hier bereits der Leasingvertrag vom 29.12.2005 eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG mit offenem USt-Ausweis dar, wobei sich die monatlichen Teilleistungen anhand der einzelnen Zahlungen konkretisiert haben. Die Leistungen der KG an die Q-GmbH, für die die Q-GmbH an die KG als Leasingraten bezeichnete Entgelte gezahlt hat, stellt sich nach der Vertragsgestaltung als sonstige Leistung in Form der Kreditgewährung dar. Da der Verkauf des Leasinggegenstandes durch die Q-GmbH an die KG ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung nicht zu einer Verschaffung der Verfügungsmacht geführt hat, konnte die KG der Q-GmbH das Nutzungsrecht, welches ihr selbst gar nicht übertragen worden war, auch nicht entgeltlich zur Verfügung stellen. Die sonstige Leistung in Form der Kreditgewährung ist gemäß § 4 Nr. 8a UStG umsatzsteuerfrei. § 14c Abs. 1 UStG erfasst auch die Fälle des gesonderten Steuerausweises bei Ausführung steuerfreier Leistungen (BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 63/78, BFHE 150, 83, BStBl II 1987, 581).

Der KG sind auch zu Recht die darüber hinaus geltend gemachten Vorsteuern nicht gewährt worden, da die auf die Tätigkeits- und Haftungsvergütungen an die Komplementär-GmbH, Treuhandleistungen, Steuerberatungsgebühren, Veröffentlichungsgebühren von Jahresabschlüssen etc. angefallenen Steuern gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Denn die KG beabsichtigte, Leasinggeschäfte der Art durchzuführen, wie auch eines mit Leasingvertrag vom 29.12.2005 vereinbart wurde. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei solchen Leasinggeschäften um einheitliche Leistungen, die sich in nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreien Kreditgewährungen erschöpfen. Auch spätere Rückübertragungen des zivilrechtlichen Eigentums an den Leasingobjekten würde keine steuerpflichtigen Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG darstellen, weil die KG die tatsächliche Verfügungsmacht, die sie selbst nicht inne hatte, nicht hätte verschaffen können. Es sollten vielmehr einheitliche Leistungen in Form steuerfreier Kreditgewährungen durchgeführt werden. Damit sollte die KG zur Überzeugung des Senats keine steuerpflichtigen Ausgangsumsätze ausführen. Auch die übrigen Vorsteuern standen daher nur im Zusammenhang mit steuerfreien Kreditgewährungen. Dem Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG steht § 15 Abs. 3 Nr. 1b UStG nicht entgegen, weil sich die Leasingumsätze nicht auf Gegenstände bezogen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden sollten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.