Finanzgericht Münster, 3 K 3461/11 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten, ob der Beklagte eine durch die Kläger beantragte Billigkeitsmaßnahme gem. § 163 Abgabenordnung (AO) ermessensfehlerhaft abgelehnt hat.

Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Jahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ehefrau des Klägers errichtete in den Jahren 1994 und 1995 auf dem Grundbesitz A-Straße 1 in D ein Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten. Drei dieser Wohnungen wurden mit Verträgen vom 31.10.1994, 06.12.1994 und 16.03.1995 veräußert. Die Wohnungen wurden am 31.07.1995 fertiggestellt. Die nicht veräußerten Objekte wurden vermietet.

Im Rahmen einer bei den Klägern wegen Unregelmäßigkeiten bei der Erklärung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung durchgeführten Steuerfahndungsprüfung wurde auch dieser Sachverhalt aufgegriffen. Der Fahndungsprüfer und im Anschluss daran das Finanzamt E vertraten die Auffassung, dass die Veräußerung der drei Wohnungen durch die Klägerin die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfülle. Den demgemäß erlassenen Einkommensteuerbescheid 1995, in dem das Finanzamt E Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin i. H. v. X Euro erfasste, griffen die Kläger mit Einspruch und nachfolgend mit der Klage an. Während des unter dem Aktenzeichen 7 K 8270/99 E beim Finanzgericht Münster geführten Klageverfahrens erging die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 10.12.2001 GrS 1/98 (BStBl II 2002, 291), woraufhin der mittlerweile verstorbene damalige Klägervertreter mit Schriftsatz vom 10.03.2003 darauf verwies, dass danach auch im Fall der Klägerin die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels vorliegen dürften, das beklagte Finanzamt E jedoch auf Grund des BMF-Schreibens vom 19.02.2003 (IV A 6-S2240-15/03) gehalten sei, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht auf den Fall der Klägerin anzuwenden. Die von §§ 163, 227 AO gedeckte Verwaltungsvorschrift bewirke eine entsprechende Selbstbindung der Verwaltung und sei auch von den Gerichten zu beachten. In seiner beim Gericht am 07.04.2003 eingegangenen Erwiderung vertrat das beklagte Finanzamt E die Auffassung, das BMF-Schreiben vom 19.02.2003 sei auf den Fall der Klägerin nicht anzuwenden, da ihr Fall nicht in Folge der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs aufgegriffen worden sei. In einem am 10.06.2003 beim Gericht eingegangenen Schriftsatz kündigte der damalige Klägervertreter an, einen Erlassantrag, gestützt auf § 163 AO, beim beklagten Finanzamt E stellen und eine Abschrift dem Gericht zukommen lassen zu wollen.

Der Eingang eines entsprechenden Antrags ist in der Gerichtsakte 7 K 8270/99 E nicht feststellbar, er befindet sich auch nicht in den vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

In dem Verfahren 7 K 8270/99 E wies das Gericht durch Urteil vom 16.07.2003 die Klage insoweit ab, als es - gestützt auf die Entscheidung des Großen Senats - einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin bejahte und die Erfassung der Veräußerungsgewinne aus den Wohnungsverkäufen für rechtens erklärte. Zur Höhe des zu erfassenden Gewinns trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung.

Bezüglich der Billigkeitsmaßnahme führte das Gericht folgendes aus:

"Über die Frage der Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.02.2003 ist im vorliegenden Verfahren, das die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung betrifft, nicht zu befinden. Auf Grund dieses Schreibens kommt eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht, über die das Finanzamt gesondert zu entscheiden hat."

In Umsetzung der weiteren Änderungen aus dem finanzgerichtlichen Urteil erließ das beklagte Finanzamt E am 19.09.2003 einen Änderungsbescheid für das Streitjahr 1995, in dem es einen gewerblichen Gewinn der Klägerin in Höhe von X DM erfasste.

Am 10.11.2011 ging beim nunmehr für die Besteuerung der Kläger zuständigen Beklagten ein Schreiben einer von ihnen beauftragten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei ein, mit dem die Kläger um Entscheidung über ihren beim Finanzamt E am 17.09.2004 eingelegten Einspruch gegen die auf Grund des Urteils geänderten Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 baten. Beigefügt war die Kopie eines Faxschreibens des vormaligen Prozessvertreters der Kläger. Zu den Einzelheiten wird auf Blatt 23 und 24 der Steuerakte Bezug genommen. Gegen die abschlägige Einspruchsentscheidung vom 03.02.2012 ist unter dem Aktenzeichen 3 K 892/12 eine Klage anhängig.

Bereits mit Schreiben vom 11.06.2010 hatten sich die Kläger an den damaligen Finanzminister gewandt und um Überprüfung der steuerlichen Würdigung ihres Falls, insbesondere der Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.02.2003 gebeten. Das zuständige Finanzamt E habe die Übergangsregelung rechtswidrig nicht beachtet. Auch vom mittlerweile zuständigen Finanzamt D, dem Beklagten, habe man noch nichts gehört.

Auf diese Eingabe hin lehnte der Beklagte die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.02.2003 gestützt auf entsprechende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 08.10.1980 II R 8/76, BStBl II 1981, 82) durch Bescheid vom 07.04.2011 ab, da der Antrag der Kläger unter den gegebenen Umständen als verfristet angesehen werden müsse. Denn er betreffe den Veranlagungszeitraum 1995, der mittlerweile 15 Jahre zurückliege. Auch das Klageverfahren sei seit mehr als sieben Jahren rechtskräftig abgeschlossen. Unter Zugrundelegung einer vierjährigen Frist (analog der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) und auch einer fünfjährigen Frist (analog zur Zahlungsverjährung nach § 228 S. 2 AO) sei der Antrag als verspätet anzusehen.

Den ohne nähere Begründung erhobenen Einspruch vom 09.05.2011 wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 26.08.2011 als unbegründet zurück.

Mit der Klage vom 29.09.2011 verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme gem. § 163 AO gestützt auf das BMF-Schreiben vom 19.02.2003 weiter. Die Kläger rügen, die ablehnende Einspruchsentscheidung lasse unabhängig vom materiellen Gehalt keinerlei Ermessenserwägungen erkennen. Soweit der Beklagte von einer verspäteten Antragstellung ausgehe, verkenne er, dass ein Billigkeitsantrag üblicherweise nach Rechtskraft der Festsetzung gestellt werde. Im Übrigen sei ein Antrag gem. § 163 AO am 20.03.2003 seitens des vormaligen Prozessvertreters der Kläger gestellt worden. Die Kläger legen Schreiben des vormaligen Prozessvertreters vom 20.03.2003 vor, das ihnen nach dem Tod des vormaligen Prozessvertreters aus dessen Akten zugänglich gemacht worden sei. Auf Blatt 56/57 der Gerichtsakte wird insoweit hingewiesen.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 07.04.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2011 zu verpflichten, bei der Einkommensteuerfestsetzung 1995 laut Bescheid vom 19.09.2003 aus Billigkeitsgründen von der Erfassung eines Gewinns aus Gewerbebetriebs der Klägerin i. H. v. X DM abzusehen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zu Begründung bezieht er sich auf seinen Ablehnungsbescheid vom 07.04.2011.

Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 06.02.2013 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Blatt 54/55 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die Akten des Klageverfahrens 7 K 8270/99 E sind beigezogen worden.

Der Senat hat in der Sache am 08.05.2013 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 07.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 26.08.2011 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, weil der Beklagte die begehrte Billigkeitsmaßnahme allein unter Hinweis auf den zwischenzeitlichen Zeitablauf abgelehnt hat. Die Kläger haben einen Anspruch auf die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 1995 aus Billigkeitsgründen, § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die gem. § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Überprüfung unterliegt. Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist das Gericht befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung , vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 II R 28/09, BFH/NV 2012, 1493 mit weiteren Nachweisen).

Die Finanzverwaltung kann in Fällen, in denen sie ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln, ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, zu deren Einhaltung sie unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung verpflichtet ist. Zur Ausfüllung von Billigkeitsnormen erlassene Verwaltungsvorschriften müssen dabei in ihrem Regelungsgehalt selbst Recht und Billigkeit entsprechen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.07.2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).

Unter Beachtung dieser Grundsätze war der Senat im vorliegenden Fall befugt, den Beklagten zum Erlass der begehrten abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu verpflichten.

Die Grundvoraussetzung des § 163 AO, nämlich die sachliche Unbilligkeit der Einkommensteuerfestsetzung 1995 gemäß Bescheid vom 19.09.2003, ist im vorliegenden Fall gegeben. Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Im Fall der Kläger ergibt sich die sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung aus der Regelung des BMF-Schreibens vom 19.02.2003, mit dem die Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291) zur Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel im Wege einer Übergangsregelung reagiert hat. Unter Berücksichtigung des Rechtsgedankens in § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nimmt das BMF-Schreiben die Fälle von der Anwendung der BFH-Rechtsprechung aus, in denen die maßgeblichen Grundstücksveräußerungen vor dem 01.06.2002 stattgefunden haben. Diese Voraussetzungen sind im Fall der Kläger erfüllt, da die streitigen Grundstücksveräußerungen 1994 und 1995 erfolgten. Dabei sollten nicht nur, wie das Finanzamt E meinte, Fälle erfasst werden, deren Aufgriff erst im Zuge der neuen Rechtsprechung erfolgte. Auch ein Antragserfordernis ist weder gesetzlichen Regelung des § 163 AO noch dem BMF-Schreiben selbst zu entnehmen. Ob die Kläger also bereits am 20.03.2003 einen ausdrücklichen Billigkeitsantrag gestellt haben, ist deshalb nach Auffassung des Senats unerheblich.

Auf Grundlage des BMF-Schreibens war daher bereits das Finanzamt E verpflichtet, von der Einkommensteuerfestsetzung 1995 von Amts wegen insoweit abzusehen, als diese auf der Erfassung des Gewinns aus dem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin beruhte. Es handelte sich um eine aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung durch das BMF-Schreiben vorgegebene Entscheidung.

Bei dieser Sachlage sieht der Senat das im Rahmen der Vorschrift des § 163 AO der Finanzbehörde zustehende Ermessen dahingehend eingeschränkt, dass als allein ermessensgerechte Entscheidung der begehrte Festsetzungserlass anzusehen ist.

Nach Auffassung des Senats steht dem der mittlerweile eingetretene Zeitablauf nicht entgegen. Zwar weist der Beklagte zutreffend auf BFH-Rechtsprechung hin, wonach die Ablehnung eines Antrags auf Erstattung gezahlter Steuern allein unter dem Gesichtspunkt eines Zeitablaufs ermessensgerecht sein kann (vgl. BFH, Urteil vom 08.10.1980 II R 8/76, BStBl. II 1981, 82, ohne dass im konkreten Fall der Erlass abgelehnt wurde). Für den vorliegenden Fall sieht der Senat dies aber nicht. Denn aus dem Gesetz ergibt sich nicht, dass der Billigkeitserlass zeitlichen Beschränkungen unterliegt. Im Übrigen führt reiner Zeitablauf nicht zum Rechtsverlust. Unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung müssen zum Zeitablauf vielmehr weitere Umstände hinzutreten, aus denen sich ergibt, dass ein Anspruchsverpflichteter darauf vertrauen durfte, tatsächlich nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (vgl. dazu BFH, Urteil vom 07.06.1984 IV R 180/81, BStBl. II 1984, 780). Derartige Umstände sind im vorliegenden Fall jedoch nicht ersichtlich. Die Kläger haben zu keinem Zeitpunkt deutlich gemacht, sie würden ihr Begehren auf Festsetzungserlass, das bereits im Rahmen des Klageverfahrens 7 K 8270/99 E ausdrücklich angesprochen worden war, fallen lassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.