Finanzgericht Münster, 2 K 2087/10 F

Tatbestand

Zu entscheiden ist formell, ob für die Jahre 2002 bis 2004 (Streitjahre) eine selbständige einheitlich und gesonderte Feststellung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eines Ehepaares ergehen muss, wenn es daneben noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. In der Sache ist streitig, ob die Einkunftserzielungsabsicht bei einem zeitlich begrenzten Nießbrauchsrecht (2000 bis 2005) nur aufgrund des begrenzten Prognosezeitraums beurteilt wird oder ob eine generationenübergreifende Betrachtung erfolgen muss.

Die materielle Rechtsfrage wurde mit Urteil des FG Münster vom 20.11.2008 2 K 3905/07 E in dem Klageverfahren der Eheleute K.C. und B.C. wegen Einkommensteuer 2002 bis 2004 dahingehend entschieden, dass nur der zeitlich begrenzte Prognosezeitraum für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht maßgebend sei. Der BFH hat dieses Urteil mit Beschluss vom 19.11.2009 IV B 4/09, BFH/NV 2010, 657 aufgehoben. Das Finanzgericht habe das Klageverfahren wegen Einkommmensteuer nicht gem. § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt, bis über die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte der Eheleute C. aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich entschieden worden sei (§ 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)). Da der Kläger und seine verstorbene Ehefrau, die auf ihrer Hofstelle eine Pensionspferdehaltung betrieben, im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten, bildeten sie auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stelle ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) dar (BFH-Urteil vom 18.08.2005 IV R 37/04, BStBl. II 2006, 165 m.w.N.). Daher seien die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Das Feststellungsverfahren sei auch dann durchzuführen, wenn - wie im Streitfall - das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständig sei. Es liege im Streitfall kein Fall von geringer Bedeutung vor. Das Feststellungsverfahren sei daher nicht gem. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich.

Das Unterlassen der Verfahrensaussetzung gem. § 74 FGO bis zur abschließenden Entscheidung über einen Grundlagenbescheid sei ein Verfahrensfehler, der von Amts wegen zu berücksichtigen sei, ohne dass es eines entsprechenden Vorbringens der Verfahrensbeteiligten bedürfe. Dies gelte auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde, wenn die Revision aus anderen Gründen zuzulassen wäre. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben, weil die aufgeworfenen Rechtsfragen zur Ermittlung des Totalgewinns bei einem zeitlich begrenzten vorbehaltenen Nießbrauch an einem landwirtschaftlichen Betrieb einerseits und zur Ermittlung des Totalüberschusses bei unentgeltlicher Übertragung eines vermieteten Wohnhauses gegen Bestellung eines zeitlich begrenzten Vorbehaltsnießbrauchs andererseits von grundsätzlicher Bedeutung seien.

Ob darüber hinaus auch die vom Kläger und seiner verstorbenen Ehefrau erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festzustellen seien (§ 179 Abs. 1 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO), sei zweifelhaft (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2004 IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211). Darüber brauche der Senat jedoch im Streitfall nicht zu entscheiden, da eine Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung schon aus anderen Gründen zu erfolgen habe.

Im Nachgang zu diesem BFH-Beschluss vom 19.11.2009 erließ der Beklagte für die Streitjahre unter dem 18.12.2009 je einen Feststellungsbescheid, der gerichtet war an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten der C GbR und als Gsamtrechtsnachfolger für seine verstorbene Ehefrau B.C. Der Bescheid erging mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Er hat folgenden Tenor:

„Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wird nicht vorgenommen. Die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 AO liegen nicht vor.“

In den Erläuterungen zu den Feststellungsbescheiden nahm der Beklagte zunächst Bezug auf den Beschluss des BFH vom 19.11.2009 IV B 4/09, aaO. Nach diesem Beschluss seien die erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gem. § 180 AO lägen jedoch - nach Ansicht des Finanzamts - nicht vor. Die geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft seien steuerlich nicht anzuerkennen, da bei dem vorliegenden (auf 5 Jahre begrenzten) Nießbrauchsrecht keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben sei.

Hinsichtlich der geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus dem ebenfalls auf 5 Jahre begrenzten Nießbrauchsrecht an dem Objekt D-Weg in D lägen die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gem. § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1, § 180 Nr. 2 Buchst. a AO ebenfalls nicht vor. Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht könne nur auf die Dauer des Nießbrauchsrechts abgestellt werden; in diesem Zeitraum (5 Jahre) könne jedoch kein Einnahmeüberschuss (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) erzielt werden, so dass es an der Einkunftserzielungsabsicht mangele.

Aufgrund dieses Bescheides seien bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) der Betroffenen keine Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Etwaige weitere ertragsteuerliche Folgerungen seien ggf. unmittelbar im Besteuerungsverfahren der Betroffenen zu ziehen.

Mit den Einsprüchen, die der Kläger gegen die Nichtvornahme gesonderter und einheitlicher Feststellungen einlegte, machte er geltend, dass Bescheide zur Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2002 bis 2004 ergehen müssten. Die geltend gemachten Verluste seien anzuerkennen. Auch bezüglich der Verluste aus Vermietung und Verpachtung seien einheitliche und gesonderte Feststellungen zu erlassen. Zur Begründung verwies der Kläger darauf, dass nach der Auffassung des BFH in seinem Beschluss vom 19.11.2009 IV B 4/09, aaO in einem zweizügigen Verfahren zunächst Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung sowohl für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erlassen seien. In der Ablehnung der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch die Bescheide vom 18.12.2009 komme diese Ansicht des BFH nicht zum Ausdruck.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. In der an die C GbR gerichteten Einspruchsentscheidung vom 21.05.2010 führte der Beklagte aus, er habe zu Recht sogenannte „negative Feststellungsbescheide“ erlassen, da die Beteiligten der GbR sowohl aus der Pensionspferdehaltung als auch aus der Vermietung und Verpachtung der Wohnungen - aufgrund des zeitlich begrenzten Nießbrauchsrechts - keine Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 EStG erzielt hätten. Zur Begründung verwies er auf die Urteile des FG Münster vom 20.11.2008 Az. 2 K 3905/07 E und vom 06.06.1997 Az. 4 K 516/97, EFG 1997, 1232 sowie auf die ständige Rechtsprechung des BFH zu Betriebsüberlassungsverträgen (z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2007 IV R 15/05, BStBl. II 2008, 465 m.w.N.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kläger zugleich als Alleinerbe seiner in 2008 verstorbenen Ehefrau in der Sache die Anerkennung der erklärten Verluste, weil bei der gebotenen generationenübergreifenden Betrachtungsweise sehr wohl ein steuerlicher Totalgewinn bei den land- und forstwirtschaftlichen wie auch ein Totalüberschuss bei den Vermietungseinkünften zu erzielen sei.

In formeller Hinsicht seien die Feststellungsbescheide jedoch schon deshalb aufzuheben, weil eine Zusammenfassung von einheitlichen und gesonderten Feststellungen für verschiedene Gesellschaften in einem einheitlichen Bescheid nicht zulässig sei. Dies gelte auch, wenn an allen Gesellschaften dieselben Personen beteiligt seien (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.2005 VIII R 6/04, DStR 2005, 1603; BFH/NV 2005, 1737 und BFH-Beschluss vom 29.09.2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14). Der BFH habe entschieden, dass für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Entscheidung vom 19.04.2005 VIII R 6/04, aaO auf den vorliegenden Fall übertragbar. Denn es bestehe auch hier für jede Gesellschaft ein eigener Gesellschaftsvertrag. Der Zusammenschluss zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts i.S.v. §§ 705ff BGB sei formlos - sogar konkludent - möglich; eines Gesellschaftsvertrages bedürfe es nicht. Erforderlich sei, dass die Gesellschafter sich auf die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks geeinigt hätten. Diese Voraussetzung sei erfüllt. Zwischen den Eheleuten C. hätten zwei GbRs mit zwei unterschiedlichen Zielrichtungen bestanden. Mit der einen Gesellschaft verfolgten sie den Zweck „Halten und Verwalten“ sowie die gemeinsame Erzielung von Einkünften aus Vermietung der Immobilie D-Weg. Gesellschaftszweck der anderen GbR sei die Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie die Erzielung von mitunternehmerischen Einkünften. Diese notwendige Unterscheidung treffe der Beklagte weder in den angefochtenen Bescheiden noch in der Einspruchsentscheidung. Vielmehr gehe er von einer einheitlichen C GbR aus. Aus der Tatsache, dass weder für die eine noch für die andere GbR Feststellungserklärungen abgegeben worden seien, lasse sich auch aus dem zitierten Urteil des FG Münster vom 15.07.2011 Az. 14 K 4444/04, EFG 2012, 289, Rev. eingel. Az. VIII R 37/11 nichts herleiten. Unstreitig habe der Beklagte die angefochtenen Bescheide an die richtigen Feststellungsbeteiligten adressiert, nämlich an Herrn K.C., zugleich als Rechtsnachfolger von Frau B.C. Dies ändere aber nichts daran, dass er die Bescheide nicht mit dem richtigen Inhalt erlassen habe. Es wären sowohl Feststellungsbescheide hinsichtlich der Einkünfte aus der „Grundstücks-GbR“ als auch hinsichtlich der mitunternehmerischen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erforderlich gewesen.

Es liege zudem ein Bekanntgabemangel vor, der zur Unwirksamkeit der Ablehnungsbescheide führe. Auf die vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob verschiedene einheitliche oder gesonderte Feststellungsbescheide betreffend unterschiedliche Gesellschaften in einem einheitlichen Dokument zusammengefasst werden könnten, komme es daher nicht an. Nach dem Wortlaut der Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung gehe der Beklagte offenbar - unzutreffend - davon aus, dass nur eine C GbR gleichsam in verschiedenen Sphären einerseits Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und andererseits aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Der Beklagte unterstelle in seinen Feststellungsbescheiden und der Einspruchsentscheidung, dass eine einheitliche GbR mit unterschiedlichen Einkunftsarten bestanden habe. Dem stehe aber schon die Vorschrift des § 21 Abs. 3 EStG entgegen, wonach die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegenüber denen aus Land- und Forstwirtschaft subsidiär seien. Wären also die Einkünfte aus der Immobilie D-Weg Teil einer mitunternehmerischen GbR, müssten diese Verluste umqualifiziert werden in Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Die Annahme einer einheitlichen GbR widerspreche auch dem historischen Geschehensablauf. Die Immobilie D-Weg sei zum 01.01.1987 gerade aus dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entnommen und seitdem als Privatvermögen geführt worden. Die Abgrenzung beider Vermögenssachgesamtheiten sei damit zivilrechtlich wie auch steuerlich nachvollziehbar vorgenommen worden. Dementsprechend seien dann im weiteren Verlauf die Einkünfte aus der Immobilie als Vermietungseinkünfte und hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entsprechende betriebliche Einkünfte erklärt worden. Die Auslegung der Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung ergebe, dass Inhaltsadressat jeweils nur eine wie auch immer geartete einheitliche „C GbR“ habe sein sollen. Richtigerweise hätte die Bekanntgabe gegenüber zwei verschiedenen GbRs erfolgen müssen und zwar einerseits gegenüber der vermögensverwaltenden GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und andererseits gegenüber der mitunternehmerischen GbR mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

Das zurückverwiesene Verfahren 2 K 3905/07 E wird unter dem Aktenzeichen 2 K 4573/09 E fortgeführt. Das Verfahren ist ausgesetzt bis zur rechtskräftigen Entscheidung (oder anderweitiger Erledigung) des vorliegenden Klageverfahrens.

Der Kläger beantragt,

die Feststellungsbescheide 2002 bis 2004 vom 18.12.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die angefochtenen Bescheide seien zwar auslegungsbedürftig aber auch auslegungsfähig. Bei Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalles gehe der Beklagte nach wie vor von der Ordnungsmäßigkeit der „zusammengefassten“ Feststellungsbescheide aus. Im Streitfall habe er Sammelfeststellungsbescheide erlassen. Darin seien die negativen Feststellungen sowohl für die vermögensverwaltende als auch für die mitunternehmerische land- und forstwirtschaftliche GbR enthalten, dass beiden GbRs die Einkunfts- bzw. Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Die Feststellungsbescheide seien auch wirksam. Insbesondere seien sie inhaltlich hinreichend bestimmt. Dabei komme der Überschrift und dem Tenor des Bescheides eine maßgebliche Bedeutung zu. Im Streitfall sei der Tenor der angefochtenen Feststellungsbescheide eindeutig. Dies ergebe sich aus der Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 10.11.2009 Az. IV B 4/09, aaO und der Darlegung, aus welchen Gründen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre abgelehnt werde und warum es sich nach Auffassung des Beklagten um Liebhaberei handele. Der Kläger habe den materiellen Gehalt der Erklärung des Beklagten nach den ihm bekannten Umständen und nach seinem Verständnishorizont unter Berücksichtigung von Treu und Glauben nur im Sinne negativer Feststellungsbescheide verstehen können. Die Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide seien klar zu erkennen. Die Bescheide seien ordnungsgemäß bekannt gegeben, nämlich an Herrn K.C., zugleich als Gesamtrechtsnachfolger seiner im Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide bereits verstorbenen Ehefrau.

Die Grundsätze des BFH-Urteil vom 19.04.2005 Az. VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1240 seien nach Ansicht des Beklagten nicht auf den Streifall übertragbar. Im Urteilsfall handele es sich um Grundstücksgemeinschaften zwischen mehreren Brüdern, die für jedes Grundstück einen separaten Gesellschaftsvertrag abgeschlossen hätten, der auch steuerlich zu berücksichtigen gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Die Gerichtsakten 2 K 3905/07 E und 2 K 4573/09 E und die Einkommensteuerakten der Eheleute C. sind beigezogen worden.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 FGO entscheiden konnte, ist begründet. Die Feststellungsbescheide vom 18.12.2009 sind rechtswidrig. Der Kläger wird hierdurch in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Kläger ist als ehemaliger Gesellschafter der mit Ablauf des zeitlich befristeten Nießbrauchsrechts - in 2005 - vollbeendeten C GbR gem. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt. Zugleich ist er als Alleinerbe der verstorbenen ehemaligen Gesellschafterin B.C. gem. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt.

Einheitliche und gesonderte Feststellungen für die Streitjahre 2002 bis 2004 konnten noch ergehen. Die Feststellungsfrist ist nicht abgelaufen, denn die Feststellungen sind für die Einkommensteuerfestsetzung der Jahre 2002 bis 2004 von Bedeutung, § 181 Abs. 5 AO. Für die Einkommensteuer 2002 bis 2004 ist die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, weil das Klageverfahren 2 K 4573/09 E (vormals 2 K 3905/07 E) ausgesetzt ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2002 bis 2004 wird gem. § 171 Abs. 3a AO gehemmt.

Jedenfalls für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft hätten selbständige einheitliche Feststellungen ergehen müssen.

Nach § 179 Abs. 1 AO 1977 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunfts-erzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 19.04.1989 X R 3/86, BStBl II 1989, 596; vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rz. 169, m.w.N.). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selb-ständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 180 AO 1977 Rz. 170). Denn die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind; die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Einkünfteermittlung und der Einkunftsart (BFH-Beschluss vom 3.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328).

Die Selbständigkeit jeder einzelnen Personengesellschaft oder Gemeinschaft liegt auch den verfahrensrechtlichen Regelungen der AO und der FGO zugrunde. Die Anfechtungsbefugnis der Personengesellschaft oder Gemeinschaft (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) und ihre gesetzliche Prozessstandschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) können sich nur auf jede einzelne Gesellschaft oder Gemeinschaft beziehen (vgl. zur Klagebefugnis einer GbR BFH-Urteile vom 18.05.2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898; vom 6.10.2004 IX R 68/01, BStBl II 2005, 324; einer Bruchteilsgemeinschaft BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 49/02, BStBl II 2004, 929). Sie erlöschen mit deren Vollbeendigung. Nach der Vollbeendigung der Personengesellschaft sind allein die ehemaligen Gesellschafter klagebefugt (BFH-Beschluss vom 8.11.1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291; vgl. auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 96). Die Anwendung dieser Regelungen würde erhebliche Probleme aufwerfen, wenn die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften mit unterschiedlicher Dauer und/oder unterschiedlichen Einkunftsarten in nur einem Feststellungsbescheid einheitlich und gesondert festzustellen wären. Der mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung u.a. verfolgte Zweck der Vereinfachung (vgl. Söhn in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 51, m.w.N.) würde in sein Gegenteil verkehrt.

Dafür dass im Streitfall selbständige - positive oder negative - Feststellungsbescheide jedenfalls für die Mitunternehmerschaft des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau im Bereich der Land- und Forstwirtschaft erforderlich sind, spricht vor allem der Sinn und Zweck der §§ 179ff AO zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der darauf aufbauenden Verfahrensregelungen der AO und FGO.

Aus dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ergibt sich hierzu zwar nichts. Zum Gesetzeszweck vertritt Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 180 Tz. 18f m.w.N. jedoch die Auffassung, dass im Fall verschiedener Einkunftsarten und/oder verschiedener Einkunftsquellen einer personenidentischen Gesellschaft oder Gemeinschaft der Zweck des Feststellungsverfahrens nur dann erreicht werden könne, wenn die zu verteilenden Gesamteinkünfte einheitlich ermittelt werden. Ermittelt die Gesellschaft/Gemeinschaft ihre Einkünfte nicht einheitlich, so müssen selbständige gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide ergehen. Auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spittaler, aaO,

§ 180 Rz. 179f m.w.N. ist der Auffassung, dass die Zusammenfassung verschiedener Einkunftsarten und Einkunftsquellen in einem Feststellungsverfahren nur dann zulässig ist, wenn der Zweck des Feststellungsverfahrens nicht darunter leidet.

Die Rechtsprechung lässt eine Zusammenfassung der Einkünfte verschiedener Objektgesellschaften nur zu, wenn die Gesellschaften über einen gemeinsamen Zweck gesellschaftsrechtlich miteinander verbunden sind (BFH-Beschluss vom 29.09.2005 VIII B 301/04, aaO) oder wenn es sich um personenidentische und vermögensverwaltende Personengesellschaften handelt (BFH-Beschluss vom 10.06.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 m.w.N.). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, fordert der BFH selbständige gesonderte Feststellungen (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.2005 VIII R 6/04, aaO m.w.N.). Dies gilt insbesondere dann, wenn der Wille der Gesellschafter darauf gerichtet war, zwei Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Zielen, unterschiedlichem Gesellschaftsvermögen und voneinander abgegrenzten Tätigkeiten zu begründen (FG München Urteil vom 07.04.2004 13 K 3511/99, EFG 2004, 1343 m.w.N.).

Hiernach sind die Feststellungsbescheide vom 18.12.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 21.05.2010, in denen die Besteuerungsgrundlagen für die verschiedenen, zwischen den Eheleuten B.C. und K.C. bestehenden GbRs in einem einheitlichen Feststellungsbescheid (negativ) festgestellt wurden, rechtswidrig.

Denn die Eheleute C. haben ihre Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung getrennt ermittelt. Dies ergibt sich aus den beigezogenen Einkommensteuerakten. Die streitigen Gewinne und Einkünfte werden auch nach unterschiedlichen Grundsätzen, nämlich zum einen durch Bestandsvergleich und zum anderen durch Einnahmeüberschussermittlung sowie für unterschiedliche Gewinnermittlungszeiträume (Wirtschaftsjahre für die Land- und Forstwirte gem. § 4a EStG) berechnet. Die Eheleute C. verfolgen mit der Vermietung des entnommenen Wohnhauses zudem einen anderen Zweck als mit dem Betrieb der Landwirtschaft. Einzig die zeitliche Befristung des Nießbrauchsvorbehalts jeweils von 2000 bis 2005 ist identisch. Dies allein kann eine einheitliche Feststellung der Einkünfte im Streitfall aber nicht rechtfertigen. Denn theoretisch hätten die Eheleute neue vertragliche Vereinbarungen hinsichtlich einer der beiden Einkunftsquellen treffen und z.B. die Einkunftserzielung im Bereich der Vermietung und Verpachtung auch früher beenden können.

Im Streitfall kommt zudem der Rechtsprechung des BFH zur Mitunternehmerschaft von Eheleuten in der Land- und Forstwirtschaft entscheidende Bedeutung zu. So hat der BFH mit Urteilen u.a. vom 22.01.2004 IV R 44/02, BStBl. II 2004, 500, vom 18.08.2005 IV R 37/04, aaO und vom 25.09.2008 IV R 16/07, BStBl. II 2009, 989 jew. m.w.N. entschieden, dass Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Bei in Gütergemeinschaft lebenden Landwirtsehegatten - wie im Streitfall bei den Eheleuten C. - ist dann grundsätzlich von einem konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen, weil ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt. Ein Gesellschaftsverhältnis kann dann in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt sein, wenn einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 248/84, BStBl. II 1987, 17).

Diese Rechtsprechung beruht auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S.v. § 99 Abs. 1 Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB), wenn er nicht einem anderen die Aneignung gestattet (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt. Dabei sind sogar Pachtflächen geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen, (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 16/07, aaO und BMF-Schreiben vom 18.12.2009, BStBl. I 2009, 1593). Diese materiell-rechtliche Rechtsprechung zu einer Ehegattenmit-unternehmerschaft ist auf den Bereich der Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft beschränkt. Sie gilt nicht für gemeinschaftlich erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Der Notwendigkeit, selbständige Feststellungsbescheide jedenfalls für die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte der Eheleute C. zu erlassen, steht es deshalb auch nicht entgegen, dass der Kläger und seine verstorbene Ehefrau - anders als in dem Urteilsfall des BFH vom 19.04.2005 VIII R 6/04, aaO - keine gesonderten Gesellschaftsverträge abgeschlossen und keine gesonderten Feststellungserklärungen abgegeben haben. Denn die oben dargestellte Rechtsprechung zu Landwirtsehegatten ersetzt das Fehlen von Gesellschaftsverträgen bzw. sie werden als konkludent geschlossen unterstellt.

Bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung, ist das Verfahren zwingend (von Amts wegen) einzuleiten und auch durchzuführen. Es besteht kein Dispositionsspielraum (vgl. Brandis in Tipke/Kruse aaO vor § 179 Tz. 6). Dies gilt auch dann, wenn selbständige gesonderte Feststellungen erforderlich sind, weil dies - wie im Streitfall - der Zweck der §§ 179 ff AO und die materielle Rechtslage erfordern.

Hiernach ist es grundsätzlich ausgeschlossen, Einkünfte, die Ehegatten aus der Land- und Forstwirtschaft und aus anderen Einkunftsarten erzielen, in einem Feststellungsbescheid (positiv) festzustellen. Dies gilt auch für negative Feststellungsbescheide. Denn auch in diesen Fällen kann es erhebliche Probleme aufwerfen, wenn die Rechtmäßigkeit eines negativen Feststellungsbescheides für unterschiedliche Einkunftsarten nach unterschiedlichen materiell-rechtlichen Grundsätzen und/oder unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten zu prüfen wäre. Dies gilt erst recht, weil man - je nach Einkunftsart - zu unterschiedlichen Ergebnissen insbesondere hinsichtlich der Einkunfts- bzw. Gewinnerzielungsabsicht kommen kann. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten ist im Streitfall nur vordergründig für beide Einkunftsarten über die gleiche materiell-rechtliche Streitfrage zu befinden. Für die Beurteilung der Einkunfts- und Gewinnerzielungsabsicht kommt es auf eine Vielzahl rechtlicher Vorfragen an, die sich je nach Einkunftsart stark unterscheiden können (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG 32. Aufl. 2013, § 2 Rz. 23, Schmidt/Wacker, aaO § 15 Rz. 24ff und Rz. 182ff, Schmidt/Kulosa aaO § 21 Rz. 11).

Hinzu kommt, dass die Vorschriften der § 179 ff AO - neben der Vereinfachung und Vereinheitlichung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen - auch den Zweck haben, den Beteiligten ein ökonomisches Verfahren anzubieten, in dem über einzelne, besonders schwierig zu beurteilende Besteuerungsgrundlagen auch verfahrensrechtlich gesondert gestritten und entschieden werden kann. Dieser Zweck kann im Streitfall nicht erreicht werden. Denn die land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft und/oder die Vermietungsgemeinschaft hatten nicht die Möglichkeit, gesonderte Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren nach den Regeln der AO und/oder der FGO für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft einerseits bzw. für den Bereich der Vermietung und Verpachtung andererseits zu führen oder nicht zu führen. Dem standen die einheitlichen Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung entgegen. Diese ließen es nur zu, die negativen Feststellungen insgesamt für beide Einkunftsarten anzufechten.

Soweit der Beklagte die Auffassung vertritt, die angefochtenen Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung seien auslegungsfähig und könnten als Sammelfeststellungsbescheide angesehen und geteilt werden, kann der Senat dem nicht folgen. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich dem maßgeblichen Tenor der Feststellungsbescheide nicht entnehmen, dass diese zwei verschiedene Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften betreffen, die jeweils eigene Einspruchs-, Klage und Revisionsverfahren führen konnten. Der Tenor der Feststellungsbescheide weist weder auf verschiedene Einkunftsarten noch auf verschiedene Steuerrechtssubjekte hin. Der Tenor ist daher auch nicht teilbar. Gleiches gilt für den Tenor der Einspruchsentscheidung.

Entgegen der Auffassung des Beklagten kann für die Frage der Teilbarkeit oder des Vorliegens von Sammelfeststellungsbescheiden nicht im Wege der Auslegung auf die Begründung der Feststellungsbescheide oder der Einspruchsentscheidung abgestellt werden. Denn auch hieraus ergibt sich nicht, dass der Beklagte - zwei in einem Dokument zusammengefasste - Feststellungsbescheide für zwei verschiedene Steuerrechtssubjekte erlassen hat oder erlassen wollte. Er wendet sich nur an eine C GbR, der er hinsichtlich der verschiedenen von ihr erzielten Einkunftsarten einheitlich die Einkunfts- bzw. Gewinnerzielungsabsicht abspricht.

Soweit der Beklagte – rechtsfehlerhaft – angenommen hat, dass nur eine GbR vorliege und soweit er deshalb nur einen Feststellungsbescheid pro Streitjahr erlassen hat, sind die Feststellungsbescheide rechtswidrig und nicht nichtig oder unwirksam. Denn die Feststellungsbescheide richten sich an den richtigen Bekanntgabeadressaten und den richtigen Inhaltsadressaten. Dies ist in beiden Fällen der Kläger zugleich als Alleinerbe seiner Ehefrau, beide als ehemalige Gesellschafter der vollbeendeten C GbR´s. Dabei wurden die Feststellungsbescheide vom 18.12.2009 mit dem Inhalt wirksam, mit dem sie bekannt gegeben wurden, § 124 Abs. 1 Satz 2 AO. Dies war die Ablehnung der einheitlichen Feststellung für beide Einkunftsarten. Dass der Beklagte bei Erlass der Feststellungsbescheide davon ausging, die Eheleute erzielten die verschiedenartigen Einkünfte innerhalb nur einer GbR, lässt die Bescheide nicht unwirksam werden. Sie verfehlen nur den Zweck der §§ 179ff AO, gesonderte Besteuerungsgrundlagen jedenfalls hinsichtlich der landwirtschaftlichen Einkünfte der Eheleute festzustellen und insoweit gesonderte Rechtsbehelfsmöglichkeiten zu eröffnen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO und 709 Zivilprozessordnung.