Finanzgericht Münster, 1 K 813/10 E

T a t b e s t a n d

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Teilwertabschreibung bezüglich eines Zuckerrübenlieferungsrechtes.

Der Kläger erzielt u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er ermittelt seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 4a Einkommensteuergesetz (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich, wobei die Bilanzen zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres zum 30.06. erstellt werden.

Der Kläger baut Zuckerrüben an. Er hält verschiedene Zuckerrübenlieferungsrechte, Genossenschaftsanteile und partiarische Darlehen an einer Zuckerrüben-Verwertungs-Genossenschaft ( Zuckerrüben-Verwertungs-Genossenschaft eG -ZVG-) sowie Anteile an einem gemeinschaftlichen Aktienbesitz an einer Zuckerfabrik. Zu den Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 14.11.2012 nebst Anlagen Bezug genommen (vgl. Blatt 67 ff. der Gerichtsakte).

Vorliegend ist allein das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferungsrecht F streitbefangen. Der Kläger bzw. seine Rechtsvorgänger haben zunächst originär ein Zuckerrübenlieferungsrecht F unentgeltlich im Umfang von 327 Tonnen erworben. Dieses Recht im Umfang von 327 Tonnen wurde nicht bilanziert, insbesondere auch nicht zu dem hier streitigen Stichtag 30.06.2005. Im Jahr 1992 hat der Kläger ein Zuckerrübenlieferungsrecht F über 109 Tonnen für 32.323,87 Euro entgeltlich erworben. Dieses entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferungsrecht F wurde bilanziert und mit den Anschaffungskosten in Höhe von 32.323,87 Euro unter dem Konto 0814 gemeinsam mit anderen entgeltlich erworbenen Rechtspositionen in der Buchführung ausgewiesen.

Entsprechend der eingereichten Steuererklärungen wurde der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer 2004 und 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) veranlagt. Aufgrund einer durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung durchgeführten Betriebsprüfung änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO die Einkommensteuerfestsetzungen 2004 und 2005 durch Bescheide vom 17.04.2009 entsprechend der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 24.03.2009. Zu den Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24.03.2009 und auf die Änderungsbescheide vom 17.04.2009 verwiesen.

Gegen die Änderungsbescheide wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 24.04.2009. Der Kläger verwies auf seinen bereits im Rahmen der Betriebsprüfung gestellten Antrag, bezüglich des entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferungsrechts F den Bilanzansatz zum 30.06.2005 im Wege einer Teilwertabschreibung von 32.323,87 Euro um 17.063,87 Euro auf 15.260,00 Euro zu reduzieren. Der Kläger ging dabei von einem unstreitigen Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts F zum 30.06.2005 von 140 Euro pro Tonne und somit von einem Wert des entgeltlich erworbenen Rechts zum 30.06.2005 in Höhe von 15.260,00 Euro (109 t x 140 Euro) aus. Hilfsweise beantragte der Kläger, das entgeltlich erworbene Zuckerlieferungsrechts F auf die unstreitige Restnutzungsdauer von 11 Jahren (vom Wirtschaftsjahr 2004/2015 bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015) linear abzuschreiben.

Diesen Antrag hatte die Betriebsprüfung mit der Begründung abgelehnt, eine Teilwertabschreibung für das Wirtschafsgut Zuckerrübenlieferungsrecht sei zwar grundsätzlich zulässig. Das entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferungsrecht verbinde sich aber mit dem originären Lieferrecht bei derselben Zuckerfabrik zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut. Im Rahmen der Beurteilung, ob eine Teilwertabschreibung zulässig sei, müsse somit der Wert dieses einheitlichen (gesamten) Wirtschafsguts und nicht nur der Wert des entgeltlich erworbenen Teils des Wirtschaftsguts mit dem Bilanzansatz (vorliegend den aktivierten Anschaffungskosten zum 30.06.2005) verglichen werden. Da der Gesamtwert des einheitlichen Wirtschaftsguts Zuckerrübenlieferungsrecht zum 30.06.2005 deutlich über den bilanzierten Anschaffungskosten des entgeltlich erworbenen Teils des Wirtschaftsguts liege, komme die begehrte Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen unter Textziffer 2.1.4.1 des Betriebsprüfungsberichts vom 23.03.2009 verwiesen.

Zur weiteren Begründung des Einspruchs führte der Kläger unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 14.01.2003 zur Bewertung von Milchlieferrechten und auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.08.1999 (VI R 33/98) aus, eine Verschmelzung von entgeltlich erworbenen und unentgeltlich erhaltenen Lieferrechten komme nicht in Betracht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2010 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen 2004 und 2005 und berücksichtigte zum Bilanzstichtag 30.06.2005 bezüglich des Zuckerlieferungsrechts F ausgehend von der unstreitigen Restnutzungsdauer von 11 Jahren eine lineare Abschreibung in Höhe von 2.941,00 Euro (9,1 x 32.323,87 €). Nach dem Urteil des BFH vom 16.10.2008 (BFH/NV 2009, 723) handele es sich bei entgeltlich erworbenen betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferungsrechten um immaterielle Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer von der Gültigkeit der Zuckermarktverordnung abhänge. Diese trete mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2014/2015 außer Kraft. Vor diesem Hintergrund sei das Zuckerrübenlieferungsrecht F ab dem 30.06.2005 auf die Restnutzungsdauer von 11 Jahren linear abzuschreiben.

Bezüglich der beantragten Teilwertabschreibung zum 30.06.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Würden Zuckerquoten entgeltlich erworben, seien diese mit den Anschaffungskosten als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu bilanzieren. Zuckerquoten, die ein und demselben Zuckerhersteller für die Produktion von Zucker zur Verfügung stünden - gleichgültig ob originär zugeteilt oder entgeltlich erworben - seien als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen. Nach den allgemeinen Grundsätzen sei eine Teilwertabschreibung nur zulässig, wenn der Teilwert zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert der erworbenen Lieferrechte liege. Insoweit komme bei entgeltlich erworbenen Lieferrechten eine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Teilwert erst in Betracht, wenn der Gesamtwert des unentgeltlich erhaltenen und entgeltlich erworbenen Lieferrechts nachweisbar dauerhaft unter dem aktivierten Betrag gesunken sei. Diese Voraussetzung läge im Streitfall nicht vor.

Mit seiner Klage vom 05.03.2010 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Unstreitig handele es sich bei dem streitbefangenen Zuckerlieferungsrecht F um ein betriebsgebundenes abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Die Preissenkungen auf dem Zuckermarkt aufgrund der Reform der Zuckermarktordnung auf europäischer Ebene hätten zu einem voraussichtlich nachhaltigen Absinken der Preise für Zuckerrübenlieferrechte geführt. Es bestehe daher die Möglichkeit, eine Teilwertabschreibung auf die aktivierten Zuckerrübenlieferrechte vorzunehmen. Auch dies sei zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei der Ermittlung der Teilwertabschreibung sei jedoch entgegen der Auffassung des Beklagten nicht von einem einheitlichen Wirtschaftsgut Zuckerrübenlieferungsrecht auszugehen. Eine Verschmelzung von entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechten und den unentgeltlich zugeteilten Zuckerrübenlieferungsrechten komme entgegen der Ansicht des Beklagten nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung vertrete bei Milchquoten die Auffassung, dass die Beschränkung der Teilwertabschreibung auf den entgeltlich erworbenen Teil des Lieferrechts möglich sei (vgl. BMF-Schreiben vom 14.01.2003, BStBl I 2003, 78 Tz. 28). Gleiches müsse für Zuckerrübenlieferrechte gelten. Darüber hinaus gingen die Finanzverwaltungen anderer Bundesländer davon aus, dass die entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechte eigenständige Wirtschaftsgüter seien und dass Teilwertabschreibungen nur bezogen auf diese entgeltlich erworbenen Lieferrechte zulässig seien.

Der Kläger beantragt,

die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2010 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in den Jahren 2004 und 2005 jeweils um 7.061,43 Euro gemindert wird

und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Unter Hinweis auf die EStG-Kartei NRW §§ 13, 13a EStG Fach 4 Nr. 804 vertritt der Beklagte weiterhin die Auffassung, dass Zuckerquoten, die ein und demselben Zuckerhersteller für die Produktion von Zucker zur Verfügung stehen - gleichgültig ob originär zugeteilt oder entgeltlich erworben - als einheitliche Wirtschaftsgüter zu beurteilen seien. Aus dem Urteil des BFH vom 24.06.1999 (IV R 33/98, BStBl II 2003, 58) lasse sich nicht entnehmen dass die Verschmelzung von entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechten und den unentgeltlich zugeteilten Zuckerrübenlieferrechten nicht in Betracht komme. Ein Milchlieferrecht sei ein einheitliches, selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2000 IV R 11/00, BStBl 2003 II, 64), das zugeteilt sowie entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sein könne (vgl. BMF-Schreien vom 14.01.2003, BStBl I 2003, 79 Tz. 7). Dies gelte analog auch für Zuckerrübenlieferrechte. Bei einer Veräußerung des landwirtschaftlichen Betriebes durch den Kläger würde ein Erwerber Zahlungen auch für das unentgeltliche Zuckerrübenlieferungsrecht des Verkäufers leisten, so dass der Wert des Wirtschafsguts Zuckerrübenlieferungsrecht nicht mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert des erworbenen Lieferrechts liegen würde.

Das im Jahr 1992 von einem anderen Landwirt hinzuerworbene Zuckerrübenlieferrecht F der SZVG über 109 t stelle kein zusätzliches getrennt zu bewertendes immaterielles Einzelwirtschaftsgut dar. Es habe sich vielmehr mit dem originären Lieferrecht bei derselben Zuckerfabrik in der Weise zu einen einheitlichen Wirtschaftsgut verbunden, dass die zulässige Rübenliefermenge an die ZVG von 327 t auf 436 t aufgestockt worden sei. Der Kläger habe das Lieferrecht nur hinzuerwerben können, wie er bereits Zuckerrübenlieferrechte an der ZVG besessen habe. Nach Tz. II 2 der Richtlinie zur Übertragung von Zeichnungen und Lieferrechten im Gebiet des Verbandes der Zuckerrübenanbauer (vgl. Blatt 78 f. der Gerichtsakte) könne die Übertragung der Lieferrechte außerhalb eines Betriebes grundsätzlich nur an zuckerrübenanbauende Landwirte und im Falle des Lieferrechts F - wie im Streitfall - jeweils nur innerhalb der ehemaligen Verbandsgebiete mit schriftlicher Zustimmung der ZVG erfolgen. Ohne die bereits vorhandenen Zuckerrübenlieferrechte wäre der Erwerb der Lieferrechte im Jahr 1992 erst gar nicht möglich gewesen. Die gesamten Lieferrechte des Klägers an ein und demselben Zuckerhersteller bildeten daher wegen ihres rechtlich und wirtschaftlich einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs nur ein Wirtschaftsgut. Dies gelte unabhängig davon, ob eine Bilanzierungsfähigkeit für die jeweils zugeteilten bzw. entgeltlich erworbenen Lieferrechte bestehe oder nicht. Für die zugewiesenen Lieferrechte hätten der Kläger bzw. seine Rechtsvorgänger keine Anschaffungskosten aufgewandt, so dass sich der Buchwert des einheitlichen Wirtschaftsguts lediglich aus den nachträglichen Anschaffungskosten des Jahres 1992 abzüglich der linearen Abschreibungen ab dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 zusammensetze.

Die zum 30.06.2005 geltend gemachte Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht. Der Teilwert des einheitlichen Wirtschafsguts Zuckerrübenlieferungsrecht F bestimme sich nach der Gesamtliefermenge von 436 t und einem unstreitigen Wert von 140 Euro je Tonne zum 30.06.2005 und betrage somit 61.040,00 Euro. Der Buchwert des Wirtschafsguts zum 30.06.2005 liege darunter und betrage nach Abzug der linearen Abschreibung von 2.941,00 Euro p.a. 29.382,87 Euro (32.323,87 Euro ./. 2.941,00 Euro).

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 28.09.2012 und am 16.05.2013 erörtert. Auf Protokolle der Erörterungstermine wird Bezug genommen (vgl. Blatt 60 ff. und Blatt 95 ff. der Gerichtsakte).

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-)).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 17.04.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 04.02.2010 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat die begehrte Teilwertabschreibung zum 30.06.2005 zu Unrecht versagt.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn - wie der Kläger - nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert u.a. um die Absetzungen für Abnutzungen (AfA) und erhöhten Abschreibungen sowie Sonderabschreibungen absetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsguts ansetzen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

§ 5 Abs. 2 EStG gebietet bei entgeltlichem Erwerb die Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Aktivierungsgebot). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass unentgeltlich bzw. originär erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht zu aktivieren sind (Aktivierungsverbot). § 5 Abs. 2 EStG gilt analog auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG § 5 Rz. 168).

Bei dem hier streitbefangenen betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferungsrecht F handelt es sich unstreitig um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Diese insofern übereinstimmende Rechtsauffassung der Beteiligten steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH, Urteil vom 09.09.2010 IV R 14/08, BFH/NV 2011, 224; BFH, Urteil vom 16.10.2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28). Auch der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.

Entgeltich erworbene betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte sind abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter, da sie, abhängig von der EU-Zuckermarktordnung, zeitlich begrenzt sind (vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 VI R 1/06 a.a.O.). Die Beteiligten gehen insofern anknüpfend an das Auslaufen der Zuckermarktordnung der Europäischen Union -ZMO- (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABI der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1) ebenfalls übereinstimmend und zutreffend von dem Auslaufen des Zuckerrübenlieferungsrechts F mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2014/2015 am 30.06.2015 aus. Dementsprechend betrug die Restnutzungsdauer des Zuckerrübenlieferungsrechts zum 30.06.2004 11 Jahre.

Als immaterielles abnutzbares Wirtschaftsgut unterliegt das Zuckerrübenlieferungs-recht F den Grundsäten für Teilwertabschreibungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-4 EStG. Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung) erfordert eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Davon ist auszugehen, wenn der Teilwert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 I R 22/05, BFHE 212, 526, BStBl II 2006, 680).

Aus der gesetzessystematischen Verknüpfung der Bewertungsvorschriften in § 6 EStG mit den in §§ 4 und 5 EStG angeordneten Bilanzierungsgrundsätzen ergibt sich, dass eine Teilwertabschreibung nur für Wirtschaftsgüter zulässig sein kann, die in der Bilanz ausgewiesen sind. Denn nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG beziehen sich die dortigen Bewertungsvorschriften auf Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind. Hieraus folgt, dass die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG und damit auch die Regelungen zur Teilwertabschreibung nicht für Wirtschaftsgüter gelten, die nicht als Betriebsvermögen zu bilanzieren sind.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass sich die Beurteilung, ob eine Teilwertabschreibung auf den 30.06.2005 vorzunehmen ist, nur auf das bilanzierte Zuckerrübenlieferungsrecht F (109 t) und nicht auf das originär erworbene und somit zu Recht nicht bilanzierte Zuckerrübenlieferungsrecht F (327 t) bezogen werden kann. Mangels eines Bilanzansatzes für das originäre Zuckerrübenlieferungsrecht F (327 t), kommt nach § 6 EStG eine Bewertung dieses Rechts zum 30.06.2005 nicht in Betracht.

Der erkennende Senat folgt insofern nicht der Auffassung des Beklagten, die Teilwertabschreibung sei bezogen auf die gesamte Zuckerrübenlieferungsmenge (436 t) zu beurteilen, da sich das entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferungsrecht F sich mit dem originären Zuckerrübenlieferungsrecht F aufgrund des rechtlichen und wirtschaftlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut verbunden habe. Denn ungeachtet der Frage, ob das originäre und das entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferungsrecht F in einem rechtlichen und wirtschaftlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, setzt die Beurteilung der Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung -wie dargestellt- in jedem Fall voraus, dass das entsprechende Wirtschaftsgut bilanziert wurde. Mangels Bilanzierung des originären Zuckerrübenlieferungsrechts F (324 t) kann sich die Bewertung und damit die Teilwertabschreibung nur auf das bilanzierte, entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferungsrecht F (109 t) beziehen.

Diese Rechtsauffassung steht im Einklag mit den Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektionen Koblenz (vgl. Verfügung vom 30.08.2010 S 2230 A-St 31 1 Tz. 11.2.5) und Karlsruhe (vgl. Verfügung vom 31.07.2009 S 213.4/8-St 133 unter c) dd) und des Bayerischen Landesamtes für Steuern (Verfügung vom 20.07.2009 S 2134.2.1-6/11 St33 Tz. III. 4.), welche eine mögliche Teilwertabschreibung ebenfalls nur in Bezug auf die aktivierten bzw. entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferungsrechte beziehen.

Zum 30.06.2005 betrug der Teilwert des bilanzierten entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferungsrechts (109 t) ausgehend von dem unstreitigen Wertansatz von 140,00 Euro pro Tonne 15.260,00 Euro. Diesem Wert stehen nach Abzug der linearen Abschreibung für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 in Höhe von unstreitig 2.941,00 Euro zum 30.06.2005 die fortgeführten Anschaffungskosten von 29.382,87 Euro (32.323,87 Euro ./. 2.941,00 Euro) gegenüber. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung des bilanzierten Zuckerrübenlieferungsrechts F (109 t) zum 30.06.2005 um 14.122,87 Euro auf 15.260,00 Euro sind somit erfüllt. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind daher gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG, wie vom Kläger beantragt, in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 um jeweils 7.061,43 Euro zu reduzieren.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Revisionszulassungsgründe gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.