Finanzgericht Münster, 14 K 1495/12

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Verspätungszuschlags.

Der Kläger ist Rechtsanwalt und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr 2009 Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. H. v. rd. 118.000 €.

Die Einkommensteuer(ESt)-Erklärungen für die Veranlagungszeiträume 2005-2008 hatte der Kläger durchweg verspätet abgegeben. Die diesbezügliche Verfahrensgeschichte stellt sich wie folgt dar:

Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 26.07.2006 und 28.08.2006 zur Abgabe der ESt-Erklärung 2005 aufgefordert worden war und ihm später eine Nachfrist bis zum 31.10.2006 gewährt worden war, gab der Kläger die Erklärung am 10.11.2006 ab.

An die Abgabe der ESt-Erklärung 2006 wurde der Kläger mit Schreiben vom 26.07.2007 und 06.09.2007 erinnert. Am 18.09.2008 erging ein Schätzungsbescheid, mit dem zugleich ein Verspätungszuschlag i. H. v. 3.000 € festgesetzt wurde. Die Steuererklärung wurde am 30.09.2008 abgegeben. Mit Änderungsbescheid vom 16.10.2008 wurde der Verspätungszuschlag auf 1.910 € herabgesetzt und mit weiterem Änderungsbescheid schließlich ganz aufgehoben. Der Aufhebungsbescheid trägt den Zusatz, dass der Kläger mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechnen müsse, wenn er künftig seine Steuererklärungen nicht oder nicht fristgemäß abgebe. Dies gelte auch dann, wenn der Kläger eine Erstattung erwarte.

In Bezug auf die ESt-Erklärung 2007 wurde dem Kläger nach Erinnerungsschreiben vom 01.08.2008 und 11.09.2008 eine Nachfrist bis zum 31.01.2009 gesetzt. Die Erklärung wurde am 06.02.2009 abgegeben. Ein Verspätungszuschlag wurde nicht festgesetzt.

An die Abgabe der ESt-Erklärung 2008 wurde der Kläger mit Schreiben vom 30.07.2009 erinnert. Es wurde ihm später Fristverlängerung bis 30.09.2009 gewährt. Am 10.11.2010 erging ein Schätzungsbescheid unter Festsetzung eines Verspätungszuschlages i. H. v. 2.180 €. Die Steuererklärung wurde am 15.12.2010 abgegeben. Am 04.02.2011 und 21.06.2011 ergingen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer; der Verspätungszuschlag blieb jeweils unverändert bestehen. Im Rahmen des Klageverfahrens 15 K 3787/11 hob der Beklagte die Festsetzung des Verspätungszuschlags wegen Begründungsmängeln auf.

In Bezug auf die ESt-Erklärung für das Streitjahr 2009 hatte der Kläger um Fristverlängerung bis zum 31.09.2010 gebeten. Am 12.05.2011 erging ein Schätzungsbescheid, der zu einer festgesetzten ESt von 40.962 € und einer ESt-Nachzahlung i. H. v. 21.822 € führte. Die Steuerfestsetzung wurde mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags i. H. v. 1.430 € verbunden. Die Höhe des Verspätungszuschlags wurde programmgesteuert ermittelt.

Die ESt-Erklärung 2009 ging am 20.05.2011 bei dem Beklagten ein. Am 09.09.2011 erging ein Änderungsbescheid, mit dem die ESt unter Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte i. H. v. 111.713 € und eines zu versteuernden Einkommens i. H. v. 96.555 € auf 33.523 € herabgesetzt wurde. Der Bescheid trägt den Hinweis, dass der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag unverändert bestehen bleibe.

Mit Schreiben vom 10.10.2011 legte der Kläger gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein, den er nicht näher begründete.

Der Beklagte setzte den Verspätungszuschlag mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2012 auf 1.340 € herab und wies den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück. Im Tatbestand der Einspruchsentscheidung wies der Beklagte darauf hin, dass die ESt letztlich auf 33.523 € festgesetzt worden sei, Vorauszahlungen für das Streitjahr jedoch nur i. H. v. 19.140 € geleistet worden seien. Außerdem legte der Beklagte ausführlich dar, dass sowie in welchem Umfang auch schon die Steuererklärungen für die Jahre 2005-2008 verspätet abgegeben worden seien. Hierauf nahm der Beklagte in den Entscheidungsgründen Bezug. Er verwies darauf, dass der Kläger seine Steuererklärung nicht erstmals, sondern wiederholt verspätet eingereicht habe. Der Kläger habe sowohl im Streitjahr als auch in den Vorjahren (ausgenommen 2006) regelmäßig einen Vorteil durch seine verspätete Abgabe erlangt. Die geleisteten Vorauszahlungen seien regelmäßig geringer gewesen als die endgültig festgesetzten Steuern, so dass der Kläger während der Dauer der Verspätung über die Nachzahlungsbeträge wirtschaftlich habe verfügen können. Ferner sei durch das Verhalten des Klägers die Ordnungsmäßigkeit der Veranlagungsprozesse gestört worden. Das Veranlagungsgeschäft sei durch die erforderlichen Erinnerungsschreiben wie die notwendigen Schätzungsveranlagungen (2006, 2008 und 2009) verzögert bzw. beeinträchtigt worden. Entschuldbare Gründe (z. B. Krankheit, Unglücksfall) für die Fristversäumnis seien von Seiten des Klägers nicht vorgetragen worden. Ziel der Festsetzung eines Verspätungszuschlags im vorliegenden Fall sei es, zukünftig eine pünktliche Einreichung der Steuererklärungen zu erreichen. Dem Grunde nach sei die Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Streitfall demnach ermessensgerecht. Die von § 152 Abs. 2 S. 1 AO festgelegte Höchstgrenze von 10 % der festgesetzten Steuern (hier: 10 % der mit Bescheid vom 09.09.2011 festgesetzten Einkommensteuer i. H. v. 33.523 €) werde durch den Verspätungszuschlag von 1430 € nicht überschritten. Allerdings seien die in der AO – Kartei zu § 152 Karte 801 Tz. 3.1 dargestellten Grundsätze zur Berechnung eines Verspätungszuschlags nicht ganz eingehalten worden. Danach werde der Verspätungszuschlag mit 0,5 % der festgesetzten Steuer je angefangenen Monat der Fristüberschreitung berechnet. Im Streitfall seien dies (33.523 € x 0,5 % x 8 Monate =) 1.340 €. Der Verspätungszuschlag werde daher von 1.430 € auf 1.340 € reduziert. Eine weitere Minderung komme aus den vorgenannten Gründen nicht in Betracht.

Im Klageverfahren verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags aufzuheben sei, da die Bescheide vom 12.05.2011 und 09.09.2011 keinerlei Ermessenserwägungen hinsichtlich der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags enthalten würden und auch die Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung einer Überprüfung nicht standhalten würden. Zur Höhe des Verspätungszuschlags würden dort lediglich Prüfungen hinsichtlich der Obergrenze des § 152 Abs. 2 AO vorgenommen und eine pauschale Berechnung nach den starren Vorgaben der Grundsätze der AO-Kartei zu § 152 AO angestellt. Ermessenserwägungen mit konkretem Fallbezug seien nicht ersichtlich. Nach herrschender Meinung seien im Rahmen der Ermessensentscheidung sämtliche Kriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigen. Die Ermittlung eines Verspätungszuschlags anhand einer Tabelle, die sich lediglich an der Höhe der zu entrichtenden Steuer orientiere, werde diesen Erfordernissen nicht gerecht.

Der Kläger beantragt,

die mit Bescheiden vom 12.05.2011 und 09.09.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2012 erfolgte Festsetzung eines Verspätungszuschlags aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist darauf, dass in der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2012 umfangreiche Ermessenserwägungen – auch mit konkretem Fallbezug – angestellt worden seien und der Verspätungszuschlag zu Gunsten des Klägers um 90 € reduziert worden sei.

Das Verfahren wurde mit Beschluss vom 03.04.2013 auf den Einzelrichter übertragen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die mit Bescheiden vom 12.05.2011 und 09.09.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2012 erfolgte Festsetzung eines Verspätungszuschlags i. H. v. 1.340 € ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO kann das Finanzamt gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, die Versäumnis erscheint entschuldbar. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags enthält dem Grunde und der Höhe nach eine Ermessensentscheidung, bei der gemäß § 5 AO das Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten sind. Ein Verwaltungsakt, durch den ein Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, darf von den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit nur darauf hin überprüft werden, ob er rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO). Dabei darf das Gericht nicht die maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen.

Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 AO liegen vor. Der Kläger hat seine ESt-Erklärung 2009 erst am 20.05.2011 und damit fast acht Monate nach Ablauf der ihnen bis zum 31.09.2010 gewährten Frist eingereicht. Gründe, die diese Verspätung als entschuldbar erscheinen lassen würden, hat der Kläger nicht geltend gemacht.

Dass die Bescheide vom 12.05.2011 und 09.09.2011 keine Ermessenerwägungen enthielten, ist unschädlich. Denn der hierin liegende Begründungsmangel wurde dadurch, dass die Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2012 nachgeholt wurde, geheilt (vgl. § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).

Die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung halten der gerichtlichen Ermessensüberprüfung Stand. Insbesondere hat der Beklagte die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Ermessenkriterien hinreichend beachtet.

Nach dieser Vorschrift sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Die Finanzbehörde muss bei ihrer Entscheidung alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien beachten und das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abwägen. Auch wenn diese Beurteilungsmerkmale grundsätzlich gleichwertig sind, ist die Finanzbehörde allerdings nicht gehalten, alle Kriterien auch in jedem Fall in gleicher Weise zu gewichten. Dies ist vielmehr ihrer pflichtgemäßen Ermessensausübung überlassen. Hierbei kann im Ergebnis, je nach den Umständen des Einzelfalles, ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH, Urteil vom 14.06.2000 - X R 56/98, BStBl II 2001, 60 m. w. N.). Dass die Finanzbehörde den einzelnen Ermessenkriterien einen bestimmten Teilbetrag des Verspätungszuschlags zuordnet, ist nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 23.09.2009 - XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12).

Die Ausführungen, die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung zur Ausübung der ihm obliegenden Ermessensentscheidung gemacht hat, lassen weder hinsichtlich des Entschließungsermessens noch hinsichtlich des Auswahlermessens irgendwelche Fehler erkennen. Der Beklagte hat den Sachverhalt fehlerfrei dargestellt. Er hat seine Ermessenserwägungen auch erkennbar an dem der Vorschrift des § 152 AO zugrunde liegenden Zweck ausgerichtet, denn er hat ausgeführt, dass es Ziel der Festsetzung eines Verspätungszuschlags im vorliegenden Fall sei, zukünftig eine pünktliche Einreichung der Steuererklärungen zu erreichen.

Hinsichtlich der Höhe des Verspätungszuschlags hat sich der Beklagte von den Grundsätzen leiten lassen, die ihm in dem Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 25.08.2011 – S 0323 (AO-Kartei NW § 152 AO Karte 801) zur Ermessensausübung vorgegeben werden. Zur Höhe des Verspätungszuschlags heißt es dort in Tz. 3 ff., dass dieser wie folgt maschinell festgesetzt werden könne und aus Gründen der Arbeitserleichterung und der Gleichmäßigkeit der Festsetzungen im Regelfall auch so festzusetzen sei:

„Berechnung des Verspätungszuschlags durch Eingabe der Verspätung in angefangenen Monaten. Der Verspätungszuschlag wird dann mit 0,5 v. H. der Bemessungsgrundlage (festgesetzte Steuer), höchstens jedoch 250 € für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung berechnet. Weiterhin wird der Verspätungszuschlag programmgesteuert auf 50 v. H. der Abschlusszahlung begrenzt; er beträgt jedoch mindestens 25 €.“

Zugleich wird in dem Erlass darauf hingewiesen, dass das o. g. Verfahren die nach § 152 Abs. 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen nicht ersetze. Werde ein anderer Verspätungszuschlag für ermessensgerecht gehalten, bestehe die Möglichkeit, diesen in € oder DM selbst einzugeben. In besonders gelagerten Einzelfällen - z. B. bei hartnäckiger Säumnis über Jahre hinweg – könne auch ein höherer Verspätungszuschlag festgesetzt werden. In der Regel sei das Verschulden durch die maschinelle Berechnung jedoch abgegolten.

Die den Finanzämtern vom Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen zur Ausübung ihres Ermessens vorgegeben Berechnungskriterien sind nicht zu beanstanden. Abgesehen davon, dass die Vorgabe einer bestimmten Berechnungsmethode dazu dienlich ist, eine gleichmäßige Festsetzung von Verspätungszuschlägen zu fördern, erscheint die konkrete Berechnungsmethode- jedenfalls für Berechnungen von Verspätungszuschlagen zur Einkommensteuer - zur Ermittlung einer Ausgangsgröße für die Höhe des Verspätungszuschlags gut geeignet, weil sie nicht nur dem Ermessensgesichtspunkt „Dauer der Fristüberschreitung“ durch Eingabe der Monate der Verspätung unmittelbar Rechnung trägt, sondern weil darüber hinaus auch die Ermessenskriterien „Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit“ und „gezogene Vorteile“ in die Berechnung einfließen. Die Verbindung zu dem Ermessenskriterium „gezogene Vorteile“ liegt darin, dass der Verspätungszuschlag auf 50 v. H. der Abschlusszahlung begrenzt wird, und der Rückgriff auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ergibt sich daraus, dass auf die festgesetzte Einkommensteuer abgestellt wird. Denn letztere steht in Relation zu dem zu versteuernden Einkommen und spiegelt damit regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wieder (vgl. BFH, Urteil vom 30.04.1987 - IV R 42/85, BStBl II 1987, 543). Vom Finanzamt gesondert zu prüfen ist daher insoweit allenfalls, ob sich aus der Art der veranlagten Einkünfte (z. B. einmalige Einkünfte) oder dem Vortrag des Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür ergeben, dass sich die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen bis zum Zeitpunkt der Festsetzung des Verspätungszuschlags bzw. bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung verschlechtert hat. Auch der Prozentsatz von 0,5 % der festgesetzten Steuer ist grundsätzlich ermessensgerecht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Verspätungszuschlag auch einen repressiven Charakter als Druckmittel hat – der Steuerpflichtige soll dazu angehalten werden, seinen Steuererklärungspflichten zukünftig fristgerecht nachzukommen – und der Gesetzgeber einen Satz von 0,5 % für jeden angefangenen Monat selbst für ein angemessenes Druckmittel hält (ähnlich BFH, Urteil vom 10.10.2001 – XI R 41/00, BStBl. II 2002, 124). Denn während etwaige Zinsvorteile mit lediglich 0,5 % pro Monat abgegolten werden (s. § 238 AO), werden gem. § 240 AO bei verspäteten Zahlungen Säumniszuschläge i. H. v. 1 % pro angefangenem Monat erhoben. Die Differenz von 0,5 % dient mithin repressiven Zwecken.

Zu beachten ist aber – worauf das Finanzministerium deutlich erkennbar hinweist –, dass die Vorgaben zur maschinellen Berechnung die von den Finanzämtern anzustellenden Ermessenserwägungen nicht ersetzt und dass zudem auch kein Zwang besteht, diese Berechnungsmethode anzuwenden. Erkennt der zuständige Sachbearbeiter nicht, dass er die Höhe des maschinell berechneten Verspätungszuschlags unter Berücksichtigung der übrigen Ermessenskriterien zu überprüfen hat, oder hält er sich gar für verpflichtet, den Verspätungszuschlag in exakt der Höhe festzusetzen, die ihm vom Computer vorgegeben wurde, dann läge ein Fall der Ermessensunterschreitung bzw. des Ermessensnichtgebrauchs vor.

So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr hat der Beklagte dadurch, dass er den Verspätungszuschlag unter Anwendung der o. g. Berechnungsgrundsätze auf 1.340 € herabgesetzt hat, zugleich aber darauf hingewiesen hat, dass eine „weitere Minderung aus den vorgenannten Gründen nicht in Betracht“ komme, zu erkennen gegeben, dass er sich durchaus zur Herabsetzung berechtigt angesehen hat, dies aufgrund der Umstände des Einzelfalls jedoch nicht für geboten hielt.

Welche Umstände dies im Einzelnen waren, hatte der Beklagte zuvor dargelegt. Insbesondere hat er in nicht zu beanstandender Weise dargelegt, aus welchen Gründen er von einem erheblichen Verschulden des Klägers ausging. Gewürdigt wurde u. a., dass der Kläger auch in den Vorjahren die angeforderten Steuererklärungen regelmäßig zu spät eingereicht hatte, sowie der Umstand, dass der Veranlagungsprozess durch die erforderlichen Erinnerungsschreiben sowie durch die in den Jahren 2006, 2008 und 2009 durchgeführten Schätzungsveranlagungen gestört wurde. Diese Ausführungen stehen in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, welcher bereits ausdrücklich entschieden hat, dass bei der Würdigung der Schwere der begangenen Pflichtverletzung auch das bisherige Abgabeverhalten (z. B. Beschluss vom 16.10.2008 - III B 160/07, BFH/NV 2009, 116 m. w. N.) sowie etwaige Störungen des laufenden Veranlagungsgeschäft (z. B. Urteil vom 10.10.2001 – XI R 41/00, BStBl. II 2002, 124) berücksichtigt werden können.

Auch auf den Gesichtspunkt der „aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile“ ist der Beklagte ausdrücklich eingegangen. Er hat diesbezüglich darauf hingewiesen, dass die geleisteten Vorauszahlungen niedriger als die endgültig festgesetzten Steuern gewesen seien, so dass die Kläger wirtschaftlich auch während der Dauer der Verspätung über die Nachzahlungsbeträge habe verfügen können. Die vorgenannten Ausführungen lassen in Verbindung mit den Ausführungen im Tatbestand der Einspruchsentscheidung, wonach auf die letztlich festgesetzte ESt von 33.523 € nur Vorauszahlungen i. H. v. 19.140 € gezahlt worden seien, zugleich erkennen, dass sich der Beklagte bewusst war, dass die Steuerfestsetzung zu einer nicht unerheblichen Nachzahlung geführt hat. Dass er dieses Ermessenskriterium nicht weiter vertieft hat, ist letztlich unerheblich, zumal dieser Gesichtspunkt auch bereits in der Berechnungsformel berücksichtigt wurde und das Vorliegen einer erheblichen Abschlusszahlung ohnehin kein Umstand ist, der eine Herabsetzung des Verspätungszuschlags gebieten würde.

Unschädlich ist auch, dass der Beklagte auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers nicht ausdrücklich eingegangen ist. Denn er hat diese zumindest mittelbar dadurch berücksichtigt, dass er bei seiner Berechnung auf die festgesetzte Steuer abgestellt hat, welche die Leistungsfähigkeit des Klägers im Veranlagungszeitraum 2009 widerspiegelte. Dass jemand, der als Einzelperson über ein zu versteuerndes Einkommen von fast 100.000 € verfügt, durch einen Verspätungszuschlag von 1.340 € nicht übermäßig belastet ist, versteht sich von selbst und bedurfte keiner ausdrücklichen Darlegung. Anhaltspunkte dafür, dass sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers seit dem Veranlagungszeitraum 2009 und bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung verschlechtert haben, lagen nicht vor, so dass auch insoweit keine besonderen Ausführungen zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erforderlich waren.

Ob man das Verwaltungsermessen auch anders hätte ausüben können, hat das Finanzgericht in den ihm durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nicht zu entscheiden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.