Finanzgericht Münster, 13 K 4566/10 E

Tatbestand:

Streitig ist die Berechnung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erzielten im Streitjahr 2008 folgende Einkünfte:

Einkunftsart	Ehemann	Ehefrau
§ 13 EStG
als Einzelunternehmer	28.448,00 EUR	-119.381,00 EUR
als Mitunternehmer der Personengesellschaft (PG) I	47.007,00 EUR	- 2.550,00 EUR
als Mitunternehmer der PG II		43.805,00 EUR
§ 15 EStG
als Mitunternehmer der PG III	863,54 EUR	863,54 EUR
als Mitunternehmer der PG IV	23.526,56 EUR
als Mitunternehmer der PG V	29.475,73 EUR
als Mitunternehmer der PG VI	123.460,08 EUR
als Mitunternehmer der PG VII	-200,00 EUR
als Mitunternehmer der PG VIII	-23.677,39 EUR
§ 18 EStG
selbständige Arbeit	2.150,00 EUR
§ 20 EStG
Kapitalvermögen	26,00 EUR	1.929,00 EUR
§ 21 EStG
Vermietung und Verpachtung	3.478,00 EUR	10.256,00 EUR

Die auf die Kläger entfallenden Gewerbesteuermessbeträge 2008 im Sinne des § 35 Abs. 2 EStG belaufen sich unstreitig auf insgesamt 5.696,89 EUR und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 2008 im Sinne des § 35 Abs. 2 EStG auf insgesamt 22.957,58 EUR.

Der Beklagte erließ unter dem 19.08.2010 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuer-Bescheid für 2008, in dem er die Einkommensteuer auf 10.389,- EUR festsetzte. Im Rahmen der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer berücksichtigte er einen Ermäßigungsbetrag für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in Höhe von 9.974,- EUR.

Die Kläger legten gegen diesen Bescheid am 09.09.2010 Einspruch ein. Sie wandten sich gegen die Höhe des berücksichtigten Ermäßigungsbetrags nach § 35 EStG. Hinsichtlich der Einspruchsbegründung wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 09.09.2010 Bezug genommen.

Der Beklagte erließ unter dem 05.10.2010 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuer-Bescheid für 2008, in dem er einen Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG nunmehr in Höhe von 11.821,- EUR berücksichtigte.

Mit Schreiben vom 19.10.2010, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, führten die Kläger ergänzend aus, dass auch die nunmehr von dem Beklagten vorgenommene Berechnung zu keinem sachgerechten Ergebnis führe. Der Berechnung des zutreffenden Ermäßigungsbetrags seien folgende Beträge zugrunde zu legen:

Einkunftsart	Ehemann	Ehefrau	Summe
§ 13 EStG	75.455,00 EUR	-78.126,00 EUR	kein Ansatz, da neg.
§ 15 EStG	153.448,00 EUR	863,00 EUR	154.311,00 EUR
§ 18 EStG	2.150,00 EUR		2.150,00 EUR
§ 20 EStG	26,00 EUR	1.929,00 EUR	1.955,00 EUR
§ 21 EStG	3.478,00 EUR	10.256,00 EUR	13.734,00 EUR
Summe d. Einkünfte	234.557,00 EUR	-65.078,00 EUR	172.150,00 EUR
Tarifliche Einkommensteuer			20.921,00 EUR

Danach ergebe sich ein Entlastungsbetrag von 18.753,07 EUR, der wie folgt zu berechnen sei: 154.311 EUR / 172.150 EUR x 20.921 EUR = 18.753,07 EUR

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2010 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 11.823,74 EUR zutreffend berücksichtigt worden sei. Die Berechnung sei nach der Formel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgt. Positive Einkünfte im Sinne dieser Berechnungsformel seien die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle. Eine Saldierung von positiven mit negativen Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsarten (sogenannter horizontaler Verlustausgleich) und zwischen verschiedenen Einkunftsarten (sogenannter vertikaler Verlustausgleich) sei nicht vorzunehmen. Er verwies insoweit auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24.02.2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl. I 2009, 440. Die positiven Einkünfte setzten sich wie folgt zusammen:

Einkunftsart	Ehemann	Ehefrau
§ 13 EStG
als Einzelunternehmer	28.448,00 EUR	kein Ansatz, da neg.
als Mitunternehmer der PG I	47.007,00 EUR	kein Ansatz, da neg.
als Mitunternehmer der PG II		43.805,00 EUR
§ 15 EStG
als Mitunternehmer der PG III	863,54 EUR	863,54 EUR
als Mitunternehmer der PG IV	23.526,56 EUR
als Mitunternehmer der PG V	29.475,73 EUR
als Mitunternehmer der PG VI	123.460,08 EUR
als Mitunternehmer der PG VII	kein Ansatz, da neg.
als Mitunternehmer der PG VIII	kein Ansatz, da neg.
§ 18 EStG
selbständige Arbeit	2.150,00 EUR
§ 20 EStG
Kapitalvermögen	26,00 EUR	1.929,00 EUR
§ 21 EStG
Vermietung und Verpachtung	3.478,00 EUR	10.256,00 EUR
Summe der positiven Einkünfte	258.434,91 EUR	56.853,54 EUR
davon positive gewerbliche Einkünfte	177.325,91 EUR	863,54 EUR

Die Summe der positiven Einkünfte der Eheleute betrage 315.287 EUR (258.434,91 EUR + 56.853,54 EUR) und die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte der Eheleute 178.188 EUR (177.325,91 EUR + 863,54 EUR). Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG berechne sich wie folgt:

178.188 EUR / 315.287 EUR x 20.921 EUR = 11.823 EUR

Da dieser Betrag unter dem 3,8-fachen des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags liege (Gewerbesteuermessbeträge 5.696,89 EUR x 3,8 = 21.648,18 EUR), werde die Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf den Höchstbetrag von 11.823 EUR begrenzt.

Die Kläger haben am 13.12.2010 Klage erhoben. Sie halten die von dem Beklagten vorgenommene Berechnungsmethode für unzutreffend. Zu den Einkünften würden nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Einkünfte gehören. Aus dem Wortlaut des § 35 EStG ergebe sich, dass für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags ein Verlustausgleich durchzuführen sei. Aus der Verwendung des Begriffs „Einkünfte“ werde deutlich, dass die Einkünfte im Sinne des § 2 EStG, also die nach dem horizontalen Verlustausgleich verbleibenden gewerblichen Einkünfte, maßgeblich seien. So habe es letztendlich auch die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2008 vorgesehen. Dass die Vorschrift auf „positive gewerbliche Einkünfte“ abstelle, ändere hieran nichts. Aus der Gesetzesbegründung für die Änderung zu § 35 EStG werde deutlich, dass die Anwendung des Gesetzes und dessen Auslegung durch die Verwaltung zu eng vorgenommen werde. Der Beklagte habe - in Anlehnung an die Ausführungen in dem BMF-Schreiben vom 24.02.2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440 - bei der Ermittlung des Ermäßigungsbetrags nur die positiven Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsquellen betriebsbezogen erfasst und Verluste aus einzelnen Einkunftsquellen unberücksichtigt gelassen. Bei Verlusten aus anderen Einkunftsquellen komme es somit zu einer Reduzierung der tarifbegünstigen Einkünfte, was vom Gesetzgeber aber so nicht gewollt sein könne. Die Kläger verweisen insoweit auch auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.08.2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547. Es sei zudem zu berücksichtigen, dass sich der Gesetzgeber dafür entschieden habe, Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht bei der Gewerbesteuer, sondern bei der Einkommensteuer zu entlasten. Wende man die von dem Beklagten angewandte Berechnungsmethode an, dann werde das Anrechnungspotenzial auf 11.823,74 EUR vermindert und verfehle damit den gesetzgeberischen Zweck. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sei der Anrechnungsfaktor des Gewerbesteuermessbetrags von 1,8 auf 3,8 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 erhöht worden und sei parallel ein Verbot des Abzugs von Betriebsausgaben für Gewerbesteuern erfolgt. Rechtssystematisch werde die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung daher nicht dem gesetzgeberisch verfolgten Zweck gerecht und der eigentliche Entlastungsgedanke, der dem Gesetz zugrunde liege, werde zum Nachteil des Steuerpflichtigen ausgelegt. Zu beachten sei auch, dass die Einkommensteuer anders als die Gewerbesteuer nicht betriebsbezogen berechnet werde. Es würde daher der Systematik des Einkommensteuerrechts widersprechen, den Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 EStG betriebsbezogen zu berechnen. Dem Gesetz sei insoweit auch keine Reihenfolge der Summenbildung zu entnehmen.

Der Beklagte hob mit Bescheid vom 18.10.2013 den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO auf.

Die Kläger hatten im vorliegenden Verfahren zunächst die Berücksichtigung eines Ermäßigungsbetrags nach § 35 EStG in Höhe von 19.048,62 EUR begehrt.

Sie beantragen nunmehr,

den Einkommensteuer-Bescheid für 2008 vom 18.10.2013 mit der Maßgabe zu ändern, dass die tarifliche Einkommensteuer 2008 gemäß § 35 EStG um insgesamt 18.753,- EUR ermäßigt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuer-Bescheid für 2008 vom 18.10.2013, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Im Rahmen der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer für 2008 ist ein Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG in der beantragten Höhe von 18.753,- EUR anstatt bisher 11.821,- EUR (= Differenz 6.932,- EUR) zu berücksichtigen.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g und 35a EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrages - Gewerbesteuer-Messbetrags - (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der Ermäßigungsbetrag ist nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG wie folgt zu ermitteln:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte

x geminderte tarifliche Steuer

Summe aller positiven Einkünfte

Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und des 2 des § 35 Abs. 1 EStG sind gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen sind. Geminderte tarifliche Steuer ist gemäß § 35 Abs. 1 Satz 4 EStG die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen aufgrund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 32d Abs. 6 Satz 2, § 34c Abs. 1 und 6 EStG und § 12 des Außensteuergesetzes. Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrages ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Hiervon ausgehend ergibt sich im Streitfall ein Ermäßigungsbetrag in Höhe von 18.753,08 EUR. Diesem Betrag liegt folgende Berechnung zugrunde:

Summe. der pos. gew. Einkünfte 154.312,06 EUR

x geminderte tarifliche Steuer 20.921,- EUR

Summe aller pos. Einkünfte 172.151,06 EUR

Die Berechnung des vorliegend anzusetzenden Ermäßigungs(höchst)betrags entspricht der Berechnung der Kläger, die sie mit ihrem Schreiben vom 19.10.2010 im Einspruchsverfahren vorgelegt haben und dem – von den Klägern auf volle EUR abgerundeten – Klageantrag. Der Betrag von 18.753,- EUR ist auch niedriger als das 3,8-fache der anteilig auf die Kläger entfallenden Gewerbesteuermessbeträge für 2008 (3,8 x 5.696,89 EUR = 21.648,18 EUR) und niedriger als die anteilig auf die Kläger entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer für 2008 von 22.957,85 EUR (§ 35 Abs. 2 EStG).

Der im Rahmen der Berechnung im Zähler angesetzte Betrag in Höhe von 154.312,06 EUR entspricht der Summe der positiven Gewinnanteile aus den gewerblichen Mitunternehmerschaften (PG III bis PG VI) des Klägers und der Klägerin (= Summe: 178.189,45 EUR) nach dem Ausgleich mit den Verlustanteilen aus den gewerblichen Mitunternehmerschaften (PG VII und VIII) des Klägers (= Summe: -23.877,39 EUR). Im Nenner der Berechnungsformel berücksichtigt der Senat – anders als der Beklagte – nicht die Summe aller positiven Ergebnisse aus allen Einkunftsquellen, sondern die Summe aller positiven Einkünfte nach Durchführung des sog. horizontalen Verlustausgleichs. Dieser horizontale Verlustausgleich hat im Streitfall zur Folge, dass im Nenner keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) zu berücksichtigen sind, da der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer (= 28.448 EUR), der Gewinnanteil des Klägers aus der land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft PG I (= 47.007 EUR) und der Gewinnanteil der Klägerin an der land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft II (= 43.805 EUR) durch den Verlust der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmerin (= -119.381 EUR) und ihren Verlustanteil aus der land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft PG I (= -2.550 EUR) ausgeglichen werden. Der Nenner beinhaltet neben den gewerblichen Einkünften (= 154.312,06 EUR) die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (= 2.150 EUR), aus Kapitalvermögen (= 1.955 EUR) und aus Vermietung und Verpachtung (= 13.734 EUR), d.h. in der Summe – wie ausgeführt – 172.151,06 EUR.

Während der im Nenner anzuwendende Begriff „Summe aller positiven Einkünfte“ vom Wortlaut her keinen Anhaltspunkt für eine einkunftsquellenbezogene Betrachtungsweise bietet, kann dies für den im Zähler maßgeblichen Begriff „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ durchaus zweifelhaft sein. Denn die Durchführung eines horizontalen Verlustausgleichs im Bereich gewerblicher Einkünfte, d. h. ein Ausgleich der positiven Einkünfte aus einer gewerblichen Einkunftsquelle (Einzelbetrieb, Mitunternehmeranteil) mit Verlusten aus einer anderen gewerblichen Einkunftsquelle, führt entweder zu einem (einzigen) positiven Betrag (positive Einkünfte/Gewinn) oder bei überwiegenden Verlusten zu einem (einzigen) negativen Betrag (negative Einkünfte/Verlust). Es gäbe nach dem Verlustausgleich keine weitere Möglichkeit einer Summenbildung für positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Summe der positiven gewerblichen Einkünfte wäre nur denkbar, wenn man auf die einzelnen gewerblichen Einkunftsquellen und die daraus bezogenen positiven „Einkünfte“ abstellen würde. Ginge man von einer solchen einkunftsquellenbezogenen Betrachtungsweise im Zähler aus, stellt sich die – von der Finanzverwaltung bejahte (BMF-Schreiben vom 24.02.2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440; zustimmend Korezkij, DStR 2008, 491) – Frage, ob diese Betrachtungsweise auch auf den Nenner durchschlägt. Demgegenüber wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, dass im Zähler zwar eine quellenbezogene Beurteilung ohne Verlustausgleich, im Nenner aber eine quellenübergreifende Ermittlung aller positiven Einkünfte unter Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs zu erfolgen habe (vgl. Hechtner, BB 2009, 1556; Rohrlack-Soth, in Blümich, EStG § 35 Rz. 36). Anderer Ansicht nach ist eine nicht auf Einkunftsquellen abstellende und einen horizontalen Verlustausgleich zulassende Betrachtungsweise im Nenner und im Zähler vorzunehmen (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 15.08.2013 10 K 241/12 EFG 2013, 1849; Blaufus/Hechtner/Hundsdorfer, BB 2008, 80; Wacker, in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 35 Rz. 12).

Der Senat ist der Auffassung, dass jedenfalls für die Berechnung der „Summe aller positiven Einkünfte“ im Nenner keine quellenbezogene Beurteilung erfolgt. Vielmehr sind die Einkünfte aus allen Einkunftsarten in der Summe zu berücksichtigen, soweit sie nach einem horizontalen Verlustausgleich positiv sind. Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob dann auch für die „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ im Zähler ein horizontaler Verlustausgleich durchzuführen ist. Denn nach der Berechnung der Kläger, die ihrem Antrag zu Grunde liegt, ist ein solcher horizontaler Verlustausgleich vorgenommen worden. Sähe man im Streitfall aber von einem horizontalen Verlustausgleich im Zähler ab und nähme man stattdessen nur im Zähler bei den gewerblichen Einkünften eine quellenbezogene Betrachtung vor, würde sich ein Ermäßigungsbetrag ergeben, der höher ist als der von den Klägern beantragte. Der Senat darf jedoch nicht über das Begehren der Kläger hinaus gehen. Das Gleiche gilt für die Überlegung, ob im Nenner der nach dem horizontalen Verlustausgleich verbleibende Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 2.671 EUR im Wege des vertikalen Verlustausgleichs zu berücksichtigen ist und zur Verringerung des Nennerwertes führt (insoweit gegen einen vertikalen Verlustausgleich: FG Niedersachen, Urteil vom 15.08.2013 10 K 241/12, EFG 2013, 1849). Denn auch für diesen Fall ergäbe sich eine Ermäßigung, die die von den Klägern begehrte übersteigen würde.

Entscheidend ist im Streitfall daher allein die Frage, wie der für den Nenner maßgebliche Begriff „Summe aller positiven Einkünfte“ zu verstehen ist. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. Für die Frage, wie die Begriffe der gesetzlichen Berechnungsformel auszulegen sind, kommt unter anderem der historischen Entwicklung der Norm und der Gesetzesbegründung eine Bedeutung bei.

Die für das Streitjahr maßgebliche Berechnungsformel wurde durch eine Änderung des § 35 Abs. 1 EStG mit dem Jahressteuergesetz 2008 (vom 20.12.2007, BGBl. 2007, 1769) eingeführt. Bis dahin fehlte eine Berechnungsformel im Gesetz. Geregelt war bis dahin lediglich, dass sich die Einkommensteuer ermäßigt, „soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt“. Die Finanzverwaltung ging bei dieser (alten) Rechtslage von dem Erfordernis eines horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs aus. Ein vertikaler Verlustausgleich von Verlusten aus nichtgewerblichen Einkunftsarten sollte auch anteilmäßig zu einer Kürzung der gewerblichen Einkünfte führen. Dabei ergab sich der Anteil aus dem Verhältnis der positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach horizontalem Verlustausgleich zu allen positiven Einkünften ebenfalls nach horizontalem Verlustausgleich (vgl. BMF-Schreiben vom 15.05.2002 IV A 5-S 2296 a-16/02, BStBl I 2002, 533; vom 12.01.2007 IV B 2-S 2296a-2/07, BStBl I 2007, 108, Rz. 13, 16). Der BFH ist mit Urteil vom 27.09.2006 X R 25/04, BStBl. II 2007, 694 dieser Betrachtungsweise entgegengetreten. Er bestätigte zunächst, dass bei der Ermittlung des relativen Ermäßigungshöchstbetrags im Bereich der begünstigten gewerblichen Einkünfte der horizontale Verlustausgleich erfolgen müsse. Andererseits sollte – mangels anderer gesetzlicher Regelung – der vertikale Verlustausgleich in einer Weise durchzuführen sein, die für den Steuerpflichtigen günstig sei; die Verluste aus nichtbegünstigten (nichtgewerblichen) Einkünften seien deshalb vorrangig mit nichtbegünstigen positiven Einkünften zu verrechnen. Nachdem sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 19.09.2007 IV B 2-S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701 der Auffassung des BFH angeschlossen hatte, kam es zu der Änderung des § 35 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008. In dem Bericht des Finanzausschusses vom 08.11.2007 (Bundestags-Drucksache -BT-Drs.16/7036-) heißt es dazu auf Seite 15: „... Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags kommt eine Verhältnisrechnung zur Anwendung. Danach ist der Quotient aus der positiven Summe der gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 35 EStG und der Summe aller positiven Einkünfte zu bilden und mit der geminderten tariflichen Einkommensteuer zu multiplizieren. ... Die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte ist der Betrag, der sich nach Saldierung der Gewinne oder Verluste nach § 15 EStG aus allen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen sowie aus seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften oder als persönlich haftender Gesellschafter an Kommanditgesellschaften auf Aktien ergibt. ... Nach den Grundsätzen des zur Veröffentlichung bestimmten BFH-Urteils vom 27.09.2006 X R 25/04 sind Verluste vorrangig mit nichttarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen. Diese Berechnung kann in den Fällen, in denen die Summe der Einkünfte kleiner ist als die gewerblichen Einkünfte, zu einer Überkompensation führen. Um dies zu vermeiden wird gesetzlich geregelt, dass Verluste aus den jeweiligen Einkunftsarten bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 EStG im Rahmen der hierfür maßgebenden Verhältnisrechnung zu einer anteiligen Kürzung der nach § 35 EStG tarifbegünstigten gewerblichen Einkünfte führen. ...“

Die historische Betrachtungsweise unter Einbeziehung des Berichts des Finanzausschusses gibt insoweit keinerlei Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber eine Neuberechnung einführen wollte, die in Abweichung von der bisherigen Verwaltungsauffassung und der damit übereinstimmenden BFH-Rechtsprechung einen horizontalen Verlustausgleich ausschließt und eine einkunftsquellenbezogene Berechnung erforderlich macht. Gesetzgeberisches Motiv für die Neuregelung des § 35 EStG war offensichtlich, die Auswirkung des vertikalen Verlustausgleichs neu zu regeln und das vom BFH angewandte Meistbegünstigungsprinzip in diesem Bereich für die Zukunft einzuschränken. Hieraus ergibt sich aber kein Grund, die Formulierung des Nenners „Summe aller positiven Einkünfte“ anders zu verstehen, als dies der Wortlaut nahelegt, nämlich im Sinne einer einkünftebezogenen Betrachtung unter Erfassung der (verbleibenden) positiven Einkünfte der einzelnen Einkunftsarten nach Durchführung eines horizontalen Verlustausgleichs.

Die Ausführungen des Finanzausschusses deuten nach Ansicht des Senats zudem darauf hin, dass dem Gesetzgeber nicht die Formulierung des Nenners, wohl aber die Formulierung des Zählers missglückt ist. Denn wenn der Finanzausschuss die „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ als den Betrag definiert, der sich nach horizontalem Verlustausgleich ergibt, lässt dies erkennen, dass eigentlich die Formulierung „positive Summe der gewerblichen Einkünfte“ gemeint war, die an anderer Stelle des Berichts auch tatsächlich verwandt wird. Ob dieser Rückgriff auf den Bericht des Finanzausschusses ausreichend dafür sein kann, die gesetzliche Formulierung des Zählers entsprechend den Vorstellungen des Finanzausschusses auszulegen und damit auch im Bereich des Zählers bei den gewerblichen Einkünften zu einem Verlustausgleich zu kommen, was zu Lasten der Gewerbetreibenden ginge, kann der Senat im Streitfall – wie bereits ausgeführt – dahinstehen lassen, denn dem Begehren der Kläger liegt die Berechnung des Ermäßigungs(höchst)betrags unter Berücksichtigung eines horizontalen Verlustausgleichs zugrunde.

Dafür, dass – zumindest – im Nenner ein horizontaler Verlustausgleich durchzuführen ist, spricht nach Ansicht des Senats neben der historischen Betrachtungsweise auch der Normzweck sowie das Gebot verfassungskonformer Auslegung.

Der Zweck des § 35 EStG liegt darin, eine Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit der Gewerbesteuer und der Einkommensteuer zu vermeiden oder zu verringern. Eine einkunftsquellenbezogene Beurteilung von Einkünften würde aber im Rahmen des § 35 EStG zu Rechtsfolgen führen, die nicht im Einklang mit diesem Regelungszweck stünden. Zufälligkeiten würden darüber entscheiden, ob eine Entlastungswirkung eintritt oder nicht. Erzielt zum Beispiel ein Gewerbetreibender aus der Vermietung einer zum Privatvermögen gehörenden Wohnung einen Verlust und aus einer anderen ebenfalls zum Privatvermögen gehörenden Wohnung einen gleich hohen Überschuss, würde bei einem Verlustausgleich die Einkommensteuer überhaupt nicht auf Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beruhen, denn Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind in dem zu versteuernden Einkommen dann überhaupt nicht enthalten. Nimmt man hingegen eine einkunftsquellenbezogene Betrachtung vor und stellt auf die „Einkünfte“ der einzelnen Wohnung ab, würde für die Berechnung des § 35 EStG fingiert, dass die Einkommensteuer zum Teil auf positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beruht, was zu einer Verringerung des Ermäßigungs(höchst)betrags nach § 35 EStG führen würde. Es wäre dann zu beurteilen, ob jede Wohnung eine Einkunftsquelle darstellt. Möglicherweise käme es dabei auch darauf an, ob es sich um zwei Eigentumswohnungen oder um ein zwei Wohnunungen in einem Mehrfamilienhaus handelt. Wenn das Haus mit mehreren Wohnungen insgesamt vermietet wäre, läge sicherlich nur eine einheitliche Einkunftsquelle vor, mit der Folge, dass sich auch bei quellenbezogener Betrachtung keine positiven Einkünfte ergeben würden, die für § 35 EStG schädlich wären. Würde es sich hingegen um zwei Eigentumswohnungen handeln, lägen nach Auffassung der Finanzverwaltung zwei Einkunftsquellen vor, deren „Einkünfte“ nicht ausgeglichen werden dürften. Je nach der Definition der Einkunftsquelle würde sich daher eine Auswirkung auf den Ermäßigungshöchstbetrag ergeben oder nicht. Deutlich wird dies auch im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass insgesamt nur eine einzige Einkunftsquelle vorliegt. Diese Betrachtung wirkt zwar zugunsten des Gewerbetreibenden mit Einkünften aus Kapitalvermögen dadurch, dass die Annahme einer einzigen Einkunftsquelle im Endeffekt wie ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen wirkt. Andererseits führt aber wiederum genau dies zur Ungleichbehandlung gegenüber Gewerbetreibenden mit anderen nichtbegünstigten Einkünften. Ein Gewerbetreibender, der mit einer Kapitalanlage im Privatvermögen einen Verlust und mit einer anderen Kapitalanlage im Privatvermögen einen gleich hohen Überschuss erwirtschaftet, hätte bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, die zu einer Kürzung des Ermäßigungs(höchst)betrags führen würden. Handelte es sich aber nicht um Kapitalvermögen, sondern um zwei verschiedene Immobilien, käme es wegen des Vorliegens zweier Einkunftsquellen unter Versagung des Verlustausgleichs zum Ansatz positiver Einkünfte nichtgewerblicher Art im Nenner und damit zu einer Kürzung des Ermäßigungs(höchst)betrags. Die Struktur der nichtbegünstigten Einkünfte, insbesondere die Aufteilung oder Nichtaufteilung in Einkunftsquellen, hat insoweit aber überhaupt keinen sachlichen Zusammenhang mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Entlastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer wegen ihrer Gewerbesteuerbelastung. Die Zulassung des horizontalen Verlustausgleichs im Nenner vermeidet diese Unstimmigkeit und Ungerechtigkeit.

Geht man – wie der erkennende Senat – davon aus, dass es zumindest im Bereich des Nenners eines horizontalen Verlustausgleichs bedarf, ist dieser auch zwischen den Einkünften zusammenveranlagter Eheleute vorzunehmen. Dies entspricht den Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 27.09.2012 III R 69/10, BStBl. II 2013, 201, denen sich der erkennende Senat anschließt. Die Entscheidung des BFH ist zwar zu § 35 EStG a.F. ergangen, aus § 35 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ergeben sich jedoch keine Hinweise darauf, die eine andere Betrachtungsweise rechtfertigen würden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Soweit die Kläger ihren Antrag im Laufe des Verfahrens eingeschränkt haben, hat dies gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO keine kostenmäßigen Auswirkungen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.