Finanzgericht Münster, 9 K 3060/10 E,F

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob Finanzierungskosten für die Beteiligung an einer polnischen Kapitalgesellschaft in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind oder gemäß § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte.

Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen auf dem Gebiet der Elektrizitätserzeugung aus erneuerbaren Energieträgern. Er wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am 02.02.2001 gründete der Kläger zusammen mit Frau A..... die X.. sp.z.o.o., eine polnische Kapitalgesellschaft. 49 % des Stammkapitals wurden von ihm gehalten, die übrigen 51 % von Frau A..., welche auch die operative Geschäftsführung übernahm. Unternehmensgegenstand der Gesellschaft war insbesondere die Planung und Realisierung von Windkraftanlagen in Polen. Größtes Projekt der X.. sp.z.o.o. war eine Windkraftanlage auf dem Grundstück der Y... sp.z.o.o. in Polen. Im Laufe des Jahres 2002 wurde durch das zuständige Bauamt die Erteilung einer Baugenehmigung jedoch abgelehnt. Weitere Projekte wurden zwar geplant, aber ebenfalls nicht realisiert. Der Kläger leistete mehrfach Zahlungen zur Finanzierung der Tätigkeit der X.. sp.z.o.o. Darlehensvereinbarungen wurden hierüber nicht getroffen. Erst nachdem die Ablehnung der Baugenehmigung betreffend das Projekt auf dem Grundstück der Y... sp.z.o.o. erfolgt war, erfasste der Kläger Zahlungen aus 2001 und aus 2002 an die X.. sp.z.o.o. als Anzahlungen für Windparkprojekte in Polen im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und schrieb diese zum Großteil ab. Gewinnausschüttungen durch die X.. sp.o.o. erfolgten nicht. Mit Datum vom 08.05.2010 schied der Kläger aus der polnischen X.. sp.z.o.o. aus. Nach der unter dem vorgenannten Datum erstellten notariellen Urkunde wurden seine Geschäftsanteile mit seinem Einverständnis ohne Entgelt eingezogen und von der X.. sp.z.o.o. erworben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Übersetzung der vorgenannten Notariatsurkunde Bezug genommen.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) veranlagte den Kläger in den Streitjahren 2000 bis 2005 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer. Die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2000 gab der Kläger im Jahr 2002, für den Veranlagungszeitraum 2001 im Jahr 2003 und für die Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 im Jahr 2005 ab.

Aufgrund von Prüfungsanordnungen vom 10.03.2008 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B-Stadt bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2005 durch, deren Ergebnisse in zwei Betriebsprüfungsberichten vom 01.09.2009 festgehalten wurden. Der Bericht unter der Steuernummer XXXX/5108/1671 betraf die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Letztere nur für den Zeitraum vom 01.07.2003 bis 30.06.2006. Der Bericht unter der Steuernummer XXXX/5108/1682 erging wegen Umsatzsteuer und Gewerbesteuer betreffend das Einzelunternehmen „Elektrizitätserzeugung aus erneuerbaren Energieträgern“. Nach Tz. 2.4 des letztgenannten Berichts wurden während der Betriebsprüfung Betriebseinnahmen i.H.v. 35.000 DM nacherklärt. In einem als Anlage beigefügten Bericht über die Prüfung der Auslandsbeziehungen vertrat der Prüfer die Auffassung, die Beteiligung des Klägers an der X.. sp.z.o.o. zähle steuerlich zum Privatvermögen. Die Beteiligung stelle kein notwendiges Betriebsvermögen dar. Es handele sich auch nicht um gewillkürtes Betriebsvermögen, weil es an einer zeitnahen und unmissverständlichen Zuordnung dieser Beteiligung zum Betriebsvermögen fehle und eine Einlage von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht zulässig sei, wenn bereits erkennbar sei, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste brächten. Aus der Nichtanerkennung von Betriebsausgaben und einer Teilwertabschreibung im Zusammenhang mit dieser Beteiligung ergebe sich eine Gewinnerhöhung von 1.789,52 € im Jahr 2001 und i.H.v. 95.722,19 € im Jahr 2002. Die Zahlungen des Klägers an die X.. sp.z.o.o. führten vielmehr zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG. Insgesamt ergäben sich danach Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG für die vorgenannte Beteiligung in Höhe von 380.404,77 €.

Die vorgenannte Zuordnung der Beteiligung zum Privatvermögen und die Höhe der Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Ebenso unstreitig zahlte der Kläger für die teilweise Fremdfinanzierung der vorgenannten Anschaffungskosten Zinsen in folgender Höhe:

Jahr	2001	2002	2003	2004	2005
Zinsen	4.649,84 €	12.786,98 €	10.110,54 €	9.484,31 €	10.949,18 €

Der Prüfer vertrat die Auffassung, diese Zinsen seien nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (Tz. 2.5 des Prüfungsberichts zur Einkommensteuer).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Betriebsprüfungsberichte nebst Anlagen verwiesen.

Das FA folgte der Betriebsprüfung und ermittelte die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nunmehr wie folgt:

Jahr	2001	2002	2003	2004	2005
Werbungskosten lt. Bescheid vor Betriebsprüfung	931,00 €	594,00 €	476,00 €	Pauschbetrag	Pauschbetrag
hälftige Zinsen (streitig) wegen X.. sp.z.o.o. Tz. 2.5 Bp-Bericht	2.324,92 €	6.393,49 €	5.055,27 €	4.742,15 €	5.474,59 €
Zinsen (unstreitig) Tz. 2.4 Bp-Bericht		616,67 €	5.538,39 €	6.699,51 €	6.512,04 €
Werbungskosten nach Betriebsprüfung gerundet	3.255,92 € 3.255,00 €	7.604,16 € 7.605,00 €	11.069,56 € 11.069,00 €	11.441,66 € 11.441,00 €	11.986,63 € 11.987,00 €

Unter Berücksichtigung weiterer hier nicht streitiger Änderungen erließ das FA gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 05.01.2010, in dem es den Gesamtbetrag der Einkünfte von zuvor 106.608 DM auf 129.256 DM erhöhte, erstmals einen (vom hier in Rede stehenden Streitpunkt beeinflussten) Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 in das Jahr 2000 i.H.v. 4.398 DM berücksichtigte und die festgesetzte Steuer von zuvor 18.378 DM auf 24.332 DM erhöhte. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass in Bezug auf die vorgenannte Steuererhöhung die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides noch nicht abgelaufen war (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO: zehnjährige Festsetzungsfrist) und die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen haben (vgl. Aktenvermerk vom 24.08.2012). Bereits kurz zuvor hatte das FA mit Datum vom 30.12.2009 einen ebenfalls auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid erlassen, mit dem die Einkommensteuer 2001 wie bereits zuvor mit 0 DM festgesetzt wurde. Allerdings ergab sich nunmehr für den Veranlagungszeitraum 2001 erstmals eine negative Summe der Einkünfte i.H.v. 4.398 € (beruhend auf nach dem Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG a.F. verbleibenden negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 4.398 €) und nach Abzug eines Freibetrags für Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 2.600 € ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 6.998 €. Das FA erließ deshalb mit Datum vom 05.01.2010 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001, in dem es hinsichtlich der negativen Einkünfte aus Jahren ab 1999 den verbleibenden Verlustvortrag des Klägers nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 0 DM feststellte und zur Begründung auf den Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 in das Jahr 2001 in Höhe von 4.398 DM hinwies. Des Weiteren erließ das FA gestützt auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 mit Datum vom 05.01.2010 und geänderte Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 mit Datum vom 06.01.2010.

Gegen die vorgenannten Bescheide legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung machte er geltend, die Zinsaufwendungen laut Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts betreffend die X.. Sp.z.o.o. müssten in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden.

Nachdem das Einspruchsverfahren zeitweise geruht hatte, verwies der Kläger auf die zwischenzeitlich ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) unter den Az. IX R 42/08 und IX B 227/09. Außerdem machte er mit Schreiben vom 23.10.2010 eine unzutreffende Erfassung von Mieteinnahmen geltend. Hinsichtlich des letztgenannten Punktes half das FA dem Einspruchsbegehren durch geänderte Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 vom 04.06.2010 ab.

Bezüglich des weiter streitigen nur hälftigen Abzugs der Zinsen als Werbungskosten wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 15.07.2010 als unbe-gründet zurück. Laufende Aufwendungen, die mit einer GmbH-Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden (z.B. Schuldzinsen für die Refinanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung), unterlägen dem Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG. Der Anwendung dieser Norm stehe nicht entgegen, dass in der Vergangenheit noch keine unter § 3 Nr. 40 EStG fallenden Einnahmen erzielt worden seien, solange künftig noch solche Einnahmen zu versteuern sein könnten.

Dagegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung macht er geltend, die Anschaffungskosten der Beteiligung an der X.. sp.o.o. seien teilweise fremdfinanziert worden und die hieraus resultierenden unstrittigen Zinszahlungen müssten in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greife nach der BFH-Rechtsprechung dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige aus seiner Beteiligung keine Einnahmen erziele. Aus der X.. sp.o.o. seien seit Gründung keine Einnahmen angefallen. Bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung sei es äußerst unwahrscheinlich gewesen, dass bis zur etwaigen Liquidation der Gesellschaft noch Einnahmen anfallen würden, da sämtliche geplanten Windparkprojekte nicht hätten realisiert werden können. Die Bilanz der X.. sp.o.o. zum 31.12.2005 weise eine Überschuldung aus. Die zunächst bestehende Ungewissheit, ob dennoch zu einem späteren Zeitpunkt wider Erwarten Einnahmen zufließen könnten, habe einem vollen Abzug der Zinsen als Werbungskosten nicht entgegengestanden. Denn etwaige unerwartete Einnahmen hätten nach herrschender Literaturmeinung ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dargestellt mit der Folge einer rückwirkenden Kürzung der Werbungskosten. Die Festsetzungsverjährung könne durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO verhindert werden. Im Streitfall komme hinzu, dass der Kläger zwischenzeitlich am 08.05.2010 seine Anteile an der polnischen Gesellschaft auf Frau A... übertragen habe, ohne hierfür ein Entgelt zu erzielen. Dementsprechend könne der Kläger auch künftig aus dieser Beteiligung keine Einnahmen mehr erzielen. Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG in der bis zum 31.12.2010 maßgebenden Fassung sei entscheidend, dass keine Einnahmen erzielt würden. Auf die Einnahmeerzielungsabsicht komme es erst seit der Änderung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG mit Wirkung zum 01.01.2011 an. Einer derartigen Neuregelung hätte es nicht bedurft, wenn schon vorher eine Einnahmeerzielungsabsicht für die Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ausgereicht hätte.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2000 vom 05.01.2010 und für 2002 bis 2005 vom 04.06.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2010, die Einkommensteuer 2000, 2002 bis 2005 dahingehend festzusetzen, dass der Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 in das Jahr 2000 um 2.324,92 € und die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 6.393,49 € im Jahr 2002, um 5.055,27 € im Jahr 2003, um 4.742,15 € im Jahr 2004 und um 5.474,59 € im Jahr 2005 erhöht werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I. Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 ist unzulässig.

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage – soweit wie hier gesetzlich nichts anderes bestimmt ist – nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es im Streitfall bezüglich der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001. Zwar ist die Höhe der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Jahr 2001 streitig und ein Erfolg des Klagebegehrens würde zu höheren negativen Einkünften führen, die bei der Emittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Der Kläger hat insoweit jedoch einen höheren Verlustrücktrag in das Jahr 2000 beantragt. Dementsprechend würde sich der begehrte erhöhte Ansatz von Werbungskosten für das Jahr 2001 im Wege des Verlustrücktrags auf die Höhe der Einkommensteuerfestsetzung 2000 auswirken und nicht (zusätzlich) zu einem festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 führen. Davon geht zwischenzeitlich auch der Kläger aus, so dass von ihm sinngemäß nur noch der im Tatbestand bezeichnete An-trag gestellt wird.

II. Im Übrigen ist die Klage zulässig und begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2000, 2002 bis 2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Unrecht § 3c Abs. 2 EStG für anwendbar gehalten. Der Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 in das Jahr 2000 ist um 2.324,92 € und die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind um 6.393,49 € im Jahr 2002, um 5.055,27 € im Jahr 2003, um 4.742,15 € im Jahr 2004 und um 5.474,59 € im Jahr 2005 zu erhöhen.

1. Die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen, die unstreitig aufgrund der Finanzierung der Anschaffungskosten für seine Beteiligung an der X.. sp.z.o.o. sowie für seine Einlagen in die vorgenannte Gesellschaft angefallen sind, sind – vorbehaltlich eines etwaigen teilweisen Abzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 EStG – als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

a) Die Zinsen, die ein Steuerpflichtiger zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG aufwendet, sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, und zwar unabhängig davon, ob die Zinsaufwendungen durch entsprechende Einnahmen gedeckt sind oder ob überhaupt Einnahmen durch Gewinnausschüttungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 21.01.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551). Gleiches gilt für Zinsen, die aufgrund der Finanzierung nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung anfallen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 17 Rz. 152). Die Schuldzinsen sind solange als Werbungskosten abziehbar, bis die Beteiligung veräußert wird oder bis die Kapitalgesellschaft aufgelöst und – regelmäßig – vollbeendet ist. Weder eine Einstellung der werbenden Tätigkeit der Kapitalgesellschaft noch ihre Überschuldung beenden für sich gesehen diese Möglichkeit (BFH in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551). Sind weder Kapitalerträge noch Wertsteigerungen zu erwarten, entfällt ein Abzug von der Schuldzinsen lediglich für den Fall, dass die Beteiligung aus persönlichen Gründen oder Neigungen begründet und aufrechterhalten wird (BFH in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551).

b) Im Streitfall hat der Kläger eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG an der X.. sp.z.o.o. erworben. Nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten hat der Kläger die Beteiligung an der X.. sp.z.o.o. im Privatvermögen gehalten. Als unbeschränkt Steuerpflichtiger i.S. des § 1 EStG ist er auch mit solchen Dividenden steuerpflichtig, die von einer in Polen ansässigen Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Aufwendungen, für welche die hier in Rede stehenden Finanzierungskosten angefallen sind, dienten der Anschaffung dieser Beteiligung bzw. der Förderung dieser Beteiligung durch Einlagen in die polnische Kapitalgesellschaft (nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG). Von Einlagen ist auszugehen, weil nach den unbestrittenen Feststellungen der Betriebsprüfung keine Darlehensverträge über die nachträglichen Mittelzuführungen an die polnische Kapitalgesellschaft abgeschlossen wurden. Zwar hat der Kläger während der gesamten Dauer seiner zwischenzeitlich aufgegebenen Beteiligung an der X.. Sp.z.o.o. keinerlei Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung erzielt, d.h. er hat weder Ausschüttungen erhalten noch ein Entgelt für die mit seinem Einverständnis erfolgte Einziehung seiner Anteile. Anhaltspunkte dafür, dass es bei der Investition des Klägers an einer Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt haben könnte, bestehen gleichwohl nicht. Grund für die fehlenden Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen war vielmehr die von der Betriebsprüfung festgestellte fehlende Realisierung bzw. Realisierbarkeit verschiedener Projekte der polnischen Kapitalgesellschaft. Die vorliegend in Rede stehenden Schuldzinsen führen somit – auch nach Auffassung des FA – grundsätzlich zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2. § 3c Abs. 2 EStG steht in den Jahren 2001 bis 2005 dem Abzug der Schuldzinsen in voller Höhe nicht entgegen, weil der Kläger aus der Beteiligung keine Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen erzielt hat, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dementsprechend sind für die Jahre 2001 bis 2005 entsprechend höhere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigten.

a) Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen u.a. Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen anfallen (Halbabzugsverbot).

b) Im Streitfall liegt auch das Jahr 2001 bereits im zeitlichen Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

Das Halbabzugsverbot gilt gemäß § 52 Abs. 8a EStG erstmals für die Aufwendungen, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG in der im Jahr 2001 maßgebenden Fassung (später § 52 Abs. 4b EStG, jetzt § 52 Abs. 4d Nr. 1 EStG) erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der durch Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes (Anrechnungsverfahren) nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften des früheren Anrechnungsverfahrens sind gemäß § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F des StSenkG 2001/2002 – KStG 2001 – letztmals für offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, für das das KStG erstmals anzuwenden ist; dies ist das Jahr 2001 (§ 34 Abs. 1 KStG 2001). Nach diesen Anwendungsregelungen gilt das Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG erstmals für offene Ausschüttungen, die dem Gesellschafter im Jahr 2002 zugeflossen sind. Dem-entsprechend besteht ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 52 Abs. 8a EStG mit solchen Gewinnausschüttungen auch grundsätzlich erst für Ausgaben, die der Gesellschafter im Jahr 2002 geleistet hat (BFH-Urteil vom 27.03.2007 VIII R 10/06, BFHE 217, 502, BStBl. II 2007, 866). Allerdings gilt das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gemäß § 52 Abs. 8a EStG ausnahmsweise bereits für im Jahr 2001 geleistete Aufwendungen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit vom früheren Anrechnungsverfahren erfassten – auch potenziellen – Einnahmen von vornherein ausgeschlossen ist. Davon ist u.a. auszugehen, wenn der Steuerpflichtige sich – wie hier – an einer im Jahr 2001 neu gegründeten Gesellschaft beteiligt hat, denn dann ist für die Ausschüttungen dieser Gesellschaft gemäß § 34 Abs. 10a KStG 2001 die Anwendung des früheren Anrechnungsverfahrens ausgeschlossen (BFH in BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866).

c) Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auf die vom Kläger in den Jahren 2001 bis 2005 geleisteten Schuldzinsen aber deshalb nicht anwendbar, weil diese mit keinen Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegen.

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (so zu Veräußerungs- bzw. Liquidationsverlusten i.S. des § 17 EStG BFH-Urteile vom 25.06.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 06.04.2011 IX R 29/10, BFH/NV 2011, 2025 m.w.N.; zustimmend: BFH X R 5/10 vom 18.04.2012, DStR 2012, 1318; BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292). § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in der jetzigen Fassung, wonach für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist, findet in den Streitjahren 2001 bis 2005 noch keine Anwendung, sondern erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (§ 52 Abs. 8a Satz 3 EStG).

Der vorgenannte Grundsatz, wonach bei endgültig einnahmelosen Beteiligungen das Halbabzugsverbot bis zum Veranlagungszeitraum 2010 keine Anwendung findet, gilt nicht nur für Auflösungsverluste und Veräußerungsverluste, sondern gleichermaßen für laufende Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 5; Förster, GmbHR 2011, 393; Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Korn, DStR 2009, 2509; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256; wohl auch Chudra/Diezemann/Dräger/Muxfeldt, DB 2010, Beilage 7 S. 5 f.; Wüllenkemper, EFG 2011, 1138; Lang, NWB 2011, 968, 971). Weder der Gesetzeswortlaut noch der Sinn und Zweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (hälftiges Abzugsverbot von Aufwendungen, die mit zur Hälfe steuerbefreiten Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen im Zusammenhang stehen) rechtfertigt es, laufende Aufwendungen insoweit anders zu behandeln als Auflösungs- oder Veräußerungsverluste. Vielmehr bietet gerade die systematische Grundentscheidung des Halbeinkünfteverfahrens, Veräußerungsvorgänge den laufenden Gewinnausschüttungen gleichzustellen, die Rechtfertigung dafür, auch die entsprechenden Aufwendungen einheitlich zu behandeln, d.h. in allen Fällen eines Zusammenhangs mit Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG nur den Halbabzug zuzulassen (BFH-Urteil vom 19.06.2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551) und umgekehrt in allen Fällen, in denen es an einem derartigen Zusammenhang mit Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG fehlt, das Halbabzugsverbot nicht anzuwenden. Insoweit ist die Prüfung, ob ein Zusammenhang mit teilweise steuerbefreiten Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen besteht, auch nicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum beschränkt. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG verlangt vielmehr ausdrücklich eine den Veranlagungszeitraum übergreifende Betrachtung. Allein die aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungszeitraums bestehende Absicht, künftig Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung zu erzielen, genügt deshalb bis zum Veranlagungszeitraum 2010 für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht (mehr), sobald feststeht, dass künftig ebenfalls keine teilweise steuerbefreiten Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen anfallen werden. Dies wird bestätigt durch einen Rückschluss aus der zwischenzeitlichen Einfügung des jetzigen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend sein soll. Denn der Gesetzgeber hat die Anwendung dieser Regelung gerade nicht rückwirkend auch für die hier in Rede stehenden Streitjahre vorgesehen, sondern erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011.

Entgegen der Auffassung von Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rz. 49a i.V.m. Rz. 14 sieht der Senat in seiner vorliegend vertretenen Auffassung weder einen zwingenden Widerspruch zum Schreiben der OFD Rheinland vom 06.07.2010 (DStR 2010, 1740) noch zur BFH-Rechtsprechung. Nach Ansicht der OFD Rheinland kann von einer Anwendung des Halbabzugsverbots grundsätzlich nur abgesehen werden, wenn in Bezug auf das Halten der Beteiligung im Rahmen der Schlussbesteuerung feststeht, dass dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen und dergleichen nicht mehr anfallen. Auch hat der BFH – wie von Dötsch/Pung dargelegt – bisher keine Bedenken geäußert, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits in Jahren anzuwenden, in denen noch keine Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG erzielt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2007 VIII R 51/06, HFR 2008, 168; BFH-Beschluss vom 05.02.2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641). Zu unterscheiden ist jedoch zwischen den Fällen, in denen zwar bislang noch keine Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen, aber künftig noch möglich sind, und solchen Fällen, in denen im Zeitpunkt der (erstmaligen oder gegebenenfalls noch änderbaren) Steuerfestsetzung bereits feststeht, dass nicht nur bislang keine Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen sind, sondern auch künftig mit Sicherheit keine derartigen Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen mehr anfallen werden. In Bezug auf die erstgenannten Fälle ist nach dem Schreiben der OFD Rheinland und nach der vorstehend zitierten BFH-Rechtsprechung das Halbabzugsverbot zumindest zunächst anzuwenden. Zu der vorgenannten zweiten Konstellation, in der mit Sicherheit künftig ebenfalls keine teilweise Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 EStG eingreifen wird, trifft jedoch weder die OFD Rheinland eine eindeutige Aussage noch die vorgenannte BFH-Rechtsprechung. Von Lang (NWB 2011, 968, 971) wird die Verwaltungspraxis vielmehr dahingehend geschildert, dass die Verwaltung das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren bei bestehenden Beteiligungsverhältnissen zunächst anwendet und im Liquidationsfall oder bei Veräußerung der Beteiligung die früheren Veranlagungen – sofern der Sachverhalt dies zulässt – nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Eine derartige Verfahrensweise entspricht auch der herrschenden Meinung im Schrifttum (Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Anm. 5 a.E. m.w.N.; a.A. Hilbertz, NWB 2009, 3018). Unabhängig von der – im vorliegenden Streitfall vom Senat offen gelassenen – Frage, ob die spätere Erkenntnis, dass keine Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG mehr anfallen werden, eine eigenständige Korrektur bereits bestandskräftiger Steuerfestsetzungen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ermöglicht, rechtfertigen etwaige verfahrensrechtliche oder verwaltungstechnische Probleme es jedenfalls nicht, daraus ein materiell-rechtliches Abzugsverbot abzuleiten und dieses auch in solchen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer erstmals festgesetzt wird oder die Steuerfestsetzung aus anderweitigen verfahrensrechtlichen Gründen (z.B. wegen eines Vorbehalts der Nachprüfung i.S. des § 164 AO oder der Anfechung eines Steuerbescheides) noch änderbar ist.

3. Die sich somit bezüglich der Beteiligung an der X.. sp.z.o.o. ergebenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nicht aufgrund Art. 21 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18.12.1972 (DBA Polen 1972, BGBl II 1975, 645, 1349) bzw. gemäß Art. 24 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (DBA-Polen 2003, BGBl II 2004, 1304, BGBl II 2005, 55) von der deutschen Steuer ausgenommen. Zwar erfasst der Ausdruck „Einkünfte“ in den vorgenannten Artikteln nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (vgl. zum DBA-USA 1989 BFH-Urteil vom 11.02.2009 I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536). Für (etwaige) Dividendenzahlungen der X.. sp.z.o.o. stand jedoch der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zu (Art. 10 DBA Polen 1972, Art. 10 DBA Polen 2003).

4. Aufgrund der somit materiell-rechtlich anzusetzenden höheren Werbungskosten in den Jahren 2001 bis 2005 ist die Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2005 herabzusetzen. Im Veranlagungszeitraum 2001 wirken sich die höheren Werbungskosten auf die ohnehin bereits auf 0 DM festgesetzte Einkommensteuer 2001 nicht aus; vielmehr ist aufgrund des beantragten Verlustrücktrags aus dem Jahr 2001 in das Jahr 2000 die Einkommensteuer 2000 entsprechend niedriger festzusetzen. Verfahrensrechtliche Gründe stehen dem nicht entgegen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind unstreitig innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen, deren Ablauf nachfolgend durch die Rechtsbehelfsverfahren gehemmt wurde (§ 171 Abs. 3a AO). Die aus anderweitigen Gründen erfolgte Steuererhöhung des Jahres 2000 konnte das FA unstreitig auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, so dass eine Berücksichtigung des vorliegend streitigen erhöhten Werbungskostenabzugs im Wege der Saldierung gem. § 177 Abs. 1 AO zulässig ist. Im Übrigen greift die Änderungsmöglichkeit des § 164 Abs. 2 AO ein. Verfahrensrechtlich unerheblich ist, dass sich das endgültige Fehlen von Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung des Klägers an der X.. sp.o.o. erst im Klageverfahren herausgestellt hat. Denn falls erst im finanzgerichtlichen Verfahren Tatsachen bekannt werden, sich Tatsachen ändern oder Sachverhaltsunklarheiten durch neu eingetretene Umstände beseitigt werden, so hat das Finanzgericht diese Tatsachen gem. § 76 Abs. 1 FGO, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO zu berücksichtigen, sofern diese Tatsachen (gegebenenfalls rückwirkend) den streitigen Veranlagungszeitraum betreffen und entscheidungsrelevant sind; eine Ausnahme gilt lediglich für – im Streitfall nicht vorliegende – Ermessensentscheidungen i.S. des § 102 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.2005 III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350; vom 27.05.2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852).

Die Berechnung der festgesetzten Einkommensteuer 2000, 2002 bis 2005 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Höchstrichterlich bislang nicht geklärt erscheint die Frage, ob laufende Aufwendungen für eine im streitigen Veranlagungszeitraum noch bestehende Beteiligung dem Halbabzugsverbot unterliegen, falls diese Beteiligung erst in späteren Jahren aufgegeben wird, die Beteiligung während ihrer gesamten Dauer zu keinen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen des Steuerpflichtigen geführt hat und dieser Sachverhalt vor der endgültigen Steuerfestsetzung für den streitigen Veranlagungszeitraum feststeht.