Finanzgericht Münster, 7 K 3732/10 G

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob ein Gewerbesteuer(GewSt-)Messbescheid nichtig ist, ob die Festsetzungsfrist abgelaufen war und ob im Streitjahr 2002 gewerbesteuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen waren.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Ihr Wirtschaftsjahr dauert vom 01.07. bis zum 30.06. eines jeden Kalenderjahres. Gegenstand des Unternehmens ist die Anfertigung und Konstruktion von Maschinen aller Art.

Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die C. Maschinenbau Verwaltungs GmbH als Komplementärin ohne Einlage sowie die Geschwister A. C., B. C. und C. C. als Kommanditisten mit Einlagen in Höhe von je 200.000 DM. Die drei letztgenannten Personen waren zugleich die Gesellschafter der C. KG, M-Stadt. Von der C. KG pachtete die Klägerin u.a. bewegliches Anlagevermögen, Nutzungsrechte an Patenten und Know-how.

Mit Vertrag vom 02.06.1998 beteiligte sich Frau M. C., die Mutter der Kommanditisten, mit Wirkung ab demselben Tag an der Klägerin in Form einer atypisch stillen Gesellschaft mit einer Einlage von 3.000.000,- DM. Die Einlage wurde erbracht durch Aufrechnung mit Forderungen der Frau C. gegen die Klägerin. Nach § 7 des Vertrags beteiligte sich Frau M. C. am Gewinn und Verlust der Gesellschaft in der Weise, dass ihr der von der Klägerin jeweils ermittelte Betriebsgewinn „im Verhältnis ihrer Einlage zum Gesamtkapital (=Kommanditkapital + Einlagen aller stillen Gesellschafter)“ zugerechnet wurde. Weiter hatte Frau M. C. im Falle ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft An-

spruch auf ein Abfindungsguthaben, bei dessen Ermittlung nach § 14 Abs. 1 des Vertrags u.a. die stillen Reserven der Klägerin zu berücksichtigen waren. Zudem erhielt die stille Gesellschafterin nach § 4 des Vertrags Mitspracherechte an mehreren wichtigen Entscheidungen der Geschäftsführung der Klägerin. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beteiligungsvertrag verwiesen.

Durch drei separate Verträge vom 27. 6. 1998 beteiligten sich mit Wirkung zum 30.06.1998 weiterhin die drei Kommanditisten der Klägerin ebenfalls atypisch still an ihr mit Einlagen in Höhe von jeweils 600.000 DM. Die übrigen Vertragsbedingungen entsprachen denjenigen der Beteiligung der Frau M. C.. Als Gegenleistung übertrugen die drei Kommanditisten gemäß Übertragungsvertrag von demselben Tag ihre Anteile an der C. KG auf die Klägerin.

Am 31.12.1999 übertrug Frau C. C. im Wege der Sonderrechtsnachfolge ihre Beteiligungen an der Klägerin auf ihre Geschwister A. C. und B. C., deren Kommanditeinlagen sich damit auf 294.000 DM und 306.000 DM sowie deren atypisch stille Beteiligungen sich auf 882.000 DM und 918.000 DM erhöhten.

Mit Wirkung zum 01.07.2001 veräußerte Frau M. C. ihre atypisch stille Beteiligung an ihre beiden in der Gesellschaft verbliebenen Kinder, und zwar einen Anteil von 1.470.000 DM an Herrn A. C. und von 1.530.000 DM an Frau B. C.. Die Kaufpreise betrugen 49.000 DM (A. C.) und 51.000 DM (B. C.). Im Streitjahr verblieben nur diese beiden Personen als Kommanditisten und atypisch still Beteiligte in der Gesellschaft. Zum 30.06.2007 kündigten sie ihre stillen Beteiligungen, so dass die atypisch stille Gesellschaft endete.

Die Klägerin verzeichnete in den Jahren 1997 und 1998 Verluste in Höhe von 2.059.747,- DM (1997) und 7.987.214,- DM (1998), die gesondert festgestellt wurden. In den Folgejahren erzielte sie positive Gewerbeerträge in Höhe von 724.445,- DM (1999), 891.175,- DM (2000), 218.289,- DM (2001) und 1.278.601,- EUR (2002). Für das Streitjahr 2002 gab die Klägerin ihre Gewerbesteuererklärung 2002 im Mai 2003 ab.

Die GewSt-Messbescheide 1999 bis 2002, mit denen der GewSt-Messbetrag wegen der Verlustvorträge jeweils auf 0,- DM / EUR festgesetzt wurde, sowie die dazugehörigen Verlustfeststellungen (zum 30. 12. 2001 noch 5.132.259,- DM) standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 2004 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I-Stadt für die Jahre 1999 bis 2002 eine Betriebsprüfung durch, die mit einer Schlussbesprechung am 22.12.2004 endete. Der Prüfer vertrat in seinem Bericht vom 10.02.2005 die Auffassung, dass durch die atypisch stillen Beteiligungen nicht eine erweiterte KG, sondern eine neue Personengesellschaft „KG und atypisch Still“ entstanden sei. Es handle sich um eine doppelstöckige Personengesellschaft. Die „KG und atypisch Still“ könne wegen fehlender Unternehmeridentität den in der Klägerin entstandenen Gewerbeverlust nicht mit eigenen Gewerbeerträgen verrechnen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Gegenüber der Klägerin hob er unter der bisherigen Steuernummer xxx/xxxx/xxxx bei dem GewSt-Messbescheid 2002 lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 AO auf, ohne die Festsetzung zu ändern. Die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 hob er mit Bescheid vom 20.12.2005 auf. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig. Darüber hinaus erließ er am 19.01.2006 unter einer neuen Steuernummer xxx/xxxx/yyyy einen Bescheid, mit dem er den GewSt-Messbetrag 2002 auf 56.835,-EUR festsetzte und einen Verlustabzug unterließ. Bei der Steuernummer xxx/xxxx/yyyy handelte es sich um eine Hilfssteuernummer, die eine ordnungsgemäße Zustellung der GewSt-Messbescheide für die „KG und atypisch still“ ermöglichen sollte. Zur Bezeichnung des Inhaltsadressaten nannte der Beklagte zum einen die Klägerin, zum anderen führte er aus: „Der Bescheid betrifft die Firma C. Maschinenbau GmbH & Co. KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern“. Zum Schluss erläuterte er, dieser Bescheid ändere „den unter der Steuernummer xxxx/xxxx/xxxx ergangenen Bescheid“ und der Festsetzung lägen „die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde“.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Aufgrund der sodann erhobenen Klage hob der 7. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 22.04.2009 u.a. den unter der Steuernummer xxx/xxxx/yyyy ergangenen GewSt-Messbescheid für 2002 auf (Az. 7 K 5333/06 G). Zur Begründung führte das Gericht aus, der angefochtene Bescheid sei nichtig, da der Inhaltsadressat zu unbestimmt gewesen sei und sich nicht ermitteln lasse, welche Gesellschaft Inhaltsadressatin gewesen sei. Materiell-rechtlich wäre der angefochtene Bescheid, wenn er wirksam gewesen wäre, rechtswidrig, da zwischen der C. Maschinenbau GmbH & Co. KG und der atypisch stillen Gesellschaft eine Unternehmeridentität bestanden habe, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorgelegen habe. Das Urteil wurde rechtskräftig. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil vom 22.04.2009 verwiesen.

In der Folge erließ der Beklagte am 21.12.2009 – wiederum unter der Steuernummer xxx/xxxx/yyyy – einen neuen GewSt-Messbescheid für 2002, mit dem er den GewSt-Messbetrag bei unveränderter Berechnung und erneut ohne Verlustabzug auf 56.835,- EUR festsetzte. Als Inhaltsadressaten gab er an:

„C. Maschinenbau GmbH & Co. KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern als objektiv steuerpflichtig mit der Summe der Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. Mitunternehmer sind die C. Maschinenbau GmbH & Co. KG sowie die atypisch still Beteiligten M. C., A. C. und B. C.“

Zur Erläuterung führte er aus, die frühere Festsetzung könne wiederholt werden, da das finanzgerichtliche Urteil hinsichtlich der materiellen Beurteilung keine Bindungswirkung entfalte, weil der frühere Bescheid wegen formeller Nichtigkeit aufgehoben worden sei. Darüber hinaus erläuterte er in einem gesonderten Schreiben ebenfalls vom 21.12.2009, auf das im Bescheid Bezug genommen wurde und das sowohl an die Klägerin als auch an die „KG und atypisch still“ gerichtet war, die „KG und atypisch still“ sei steuerlich als doppelstöckige Personengesellschaft anzusehen. Denn es handle sich um zwei Mitunternehmerschaften, die Klägerin und die atypisch stille Gesellschaft. Die erstgenannte Gesellschaft sei Mitunternehmerin der letztgenannten. Die beiden Mitunternehmerschaften unterhielten gewerbesteuerlich auch zwei selbständige Gewerbebetriebe, wobei der Betrieb der Klägerin lediglich aus ihrer Stellung als Mitunternehmerin herrühre. Hingegen sei Inhaber des Handelsgewerbes in beiden Fällen die Klägerin, da die atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft ohne eigenes Betriebsvermögen nicht Inhaberin eines Handelsgewerbes sein könne. Die Klägerin werde hierdurch zum subjektiv Steuerpflichtigen für beide Gewerbebetriebe; an sie seien auch die Steuerbescheide zu richten. Objektiver Gegenstand der Gewerbesteuer seien aber zwei unterschiedliche Gewerbebetriebe.

Die gewerblichen Einkünfte der doppelstöckigen Personengesellschaft würden auf der Ebene der „KG und atypisch still“ erzielt. Hingegen betrage der Gewerbeertrag des von der Klägerin originär unterhaltenen Gewerbebetriebs wegen der Kürzung gem. § 9 Nr. 2 Gewerbesteuergesetz – GewStG – regelmäßig 0,- EUR. Wegen der Unterscheidung zwischen den beiden Gewerbebetrieben sei eine Übertragung von Gewerbeverlusten des einen Betriebs (der Klägerin) auf den anderen Betrieb (der „KG und atypisch still“) nicht möglich. Eine weitere Folge der Doppelstöckigkeit sei, dass zwei Steuererklärungen abzugeben seien für beide Gewerbebetriebe. Da die „KG und atypisch still“ für das Streitjahr keine Steuererklärung abgegeben habe, sei auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Drei-Jahres-Frist des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gelte und die Festsetzungsfrist erst zum 31.12.2009 ende.

Darüber hinaus erließ die Stadt M-Stadt aufgrund des GewSt-Messbescheids am 29.12.2009 einen Gewerbesteuerbescheid in Höhe von 215.973,- EUR, den sie im Adressfeld an die „C. Maschinenbau GmbH & Co. KG“ richtete. Im Betreff nannte sie als Gewerbebetrieb die „C. Maschinenbau GmbH & Co. KG atypisch stille Gesellschaft“.

Gegen den GewSt-Messbescheid legte die „KG und atypisch still“ bei dem Beklagten Einspruch ein und bezog sich auf die Ausführungen im Urteil vom 22.04.2009 7 K 5333/06 G. Außerdem sei der nun angefochtene Bescheid nichtig, da der Inhaltsadressat weder nach der Adressierung noch nach dem Inhalt des Bescheids hinreichend bestimmt sei. Der gegenüber dem früheren Bescheid nun aufgenommene Zusatz in der Adressierung trage nicht zur Bestimmtheit bei. Auch die Verwendung der „Hilfssteuernummer“ werfe erneut Fragen auf. Das Begleitschreiben vom 21.12.2009, auf das der angefochtene Bescheid Bezug nehme und das sowohl an die Klägerin als auch an die „KG und atypisch still“ gerichtet sei, verdeutliche die Unbestimmtheit. Dass nach dem objektiven Empfängerhorizont der Adressat nicht erkennbar sei, ergebe sich auch aus dem Gewerbesteuerbescheid der Stadt M-Stadt vom 29.12.2009, der im Adressfeld nur an die Klägerin gerichtet und bei dem im Betreff der Gewerbebetrieb der „KG und atypisch still“ genannt sei.

Darüber hinaus sei für das Streitjahr bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Falls die Klägerin Inhaltsadressatin des angefochtenen Bescheids gewesen sein sollte, wäre dies auch unstreitig zwischen den Beteiligten. Sofern die „KG und atypisch still“ Inhaltsadressatin wäre, wäre die Festsetzungsfrist abgelaufen, weil es sich nicht um eine doppelstöckige Personengesellschaft mit zwei unterschiedlichen Gewerbesteuerobjekten handle, sondern um eine einheitliche Gesellschaft mit einheitlichem Gewerbebetrieb, für die bereits im Jahr 2003 eine Steuererklärung abgegeben worden sei. Diese Beurteilung ergebe sich auch aus dem Urteil des FG Münster vom 22.04.2009, dem insofern in der Sache Bindungswirkung zukomme.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass wegen des rechtskräftigen Urteils des FG Münster nunmehr die ursprüngliche Verlustfeststellung für 2001 bestandskräftig sei. Der zugunsten der Klägerin festgestellte Gewerbeverlust sei als Grundlagenbescheid für die Folgejahre bindend und müsse im Streitjahr berücksichtigt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.09.2010, die die Steuernummer xxx/xxxx/yyyy auswies und in ihrem Rubrum an die „C. Maschinenbau GmbH & Co. KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still Beteiligten“ gerichtet war, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, als Inhaltsadressat sei zutreffend die Klägerin bezeichnet worden. Da die atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft mangels Gesellschaftsvermögens und subjektiver Steuerpflicht nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein könne, komme als Inhaltsadressat nur der Inhaber des Handelsgewerbes in Frage, hier die Klägerin. Diese sei zutreffend bezeichnet worden. Die Verwendung einer Hilfssteuernummer sei unschädlich. Auch aus dem Begleitschreiben vom 21.12.2009 sei keine Unbestimmtheit abzuleiten.

Der Bescheid sei auch rechtmäßig. Die vom FG Münster im Urteil vom 22.04.2009 vertretene Rechtsauffassung zur Unternehmeridentität entfalte keine Bindungswirkung, da die materiellen Ausführungen des Gerichts für die formelle Aufhebung der Bescheide unerheblich gewesen seien. Daher sei eine inhaltsgleiche Wiederholung des früheren Bescheids zulässig gewesen. Weiterhin sei bei Erlass des angefochtenen Bescheids die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen gewesen, weil die beiden Gewerbebetriebe der doppelstöckigen Personengesellschaft objektiv zu unterscheiden seien, daher unterschiedliche Steuererklärungen i.S.d. § 14a GewStG einzureichen gewesen wären und unterschiedliche Verjährungsfristen gälten.

Materiell-rechtlich sei eine Berücksichtigung der früheren Verluste der Klägerin nach § 10a GewStG ausgeschlossen, weil durch die Beteiligung der Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, bei der die Mitunternehmer der Obergesellschaft nicht zugleich Mitunternehmer der Untergesellschaft seien (Bundesfinanzhofes – BFH –, Beschlüsse des Großen Senats vom 03.05.1993 GrS 3/92, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 171, 246, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1993, 616 zur GewSt und vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 zur Einkommensteuer). Damit fehle die für § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität. Der Wechsel von der unmittelbaren zur mittelbaren Beteiligung habe den Wegfall des Verlustvortrags zur Folge (BFH-Urteil vom 22. 1. 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364).

Schließlich sei die von der Klägerin vorgebrachte Fortführung des auf den 31.12.2001 festgestellten Verlustvortrags nicht möglich, da der frühere Feststellungsbescheid unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxxx bereits mit Verfügung vom 20.12.2005 aufgehoben worden sei.

Mit der hierauf am 07.10.2010 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie bezieht sich auf den Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor, der früher zum 31.12.2001 festgestellte Verlustvortrag müsse im Streitjahr bindend berücksichtigt werden, weil die Aufhebung der GewSt-Messbescheide durch das Gericht die alten Messbescheide wiederaufleben lasse und dies in der Folge auch bindend für den vortragsfähigen Gewerbeverlust sei. Dem stehe auch das Ausscheiden von Frau M. C. nicht entgegen (BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903). Im Übrigen sei der Adressat des Aufhebungsbescheids vom 20.12.2005 zu unbestimmt, was sich allein aus der Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht ergebe, so dass der Bescheid nichtig sei.

Die Klägerin beantragt,

den GewSt-Messbescheid 2002 vom 21.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2010 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die angefochtene Einspruchsentscheidung sowie auf das vor dem BFH anhängige Verfahren IV R 34/10.

Der Senat hat am 27.06.2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig.

Zutreffenderweise hat die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches – HGB –) der „KG und atypisch still“ die Klage erhoben. Die atypisch stille Gesellschaft kann selbst nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein (BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Denn Steuerschuldner i.S.d. § 5 GewStG bzw. subjektiv steuerpflichtig ist der Geschäftsinhaber, hier die Klägerin, nicht die atypisch stille Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 28.03.2003 VIII B 194/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidung des BFH – BFH/NV – 2003, 1308; Selder in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 7. Auflage, § 5 Rz. 10). Dementsprechend ist auch der Einspruch so auszulegen, dass er von der Klägerin eingelegt werden sollte.

Die Klage ist auch begründet.

Der GewSt-Messbescheid vom 21.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Der Bescheid ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nichtig.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteile vom 25.09.1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120 und vom 17.11.2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287). Insbesondere muss sich die Identität des Inhaltsadressaten anhand des Verwaltungsakts zweifelsfrei bestimmen lassen und aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen. Entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 30.11.1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678; vom 07.07.2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73 und vom 01.12.2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).

Ein solcher zur Nichtigkeit führender Fehler ist im Streitfall nicht zu erkennen. Diejenigen Fehler, aufgrund derer der Senat im Urteil vom 22.04.2009 7 K 5333/06 G von einer Nichtigkeit der damaligen Bescheide ausging, liegen im Streitfall nicht mehr vor. Vielmehr ist der Inhaltsadressat des angefochtenen GewSt-Messbescheids nunmehr zumindest durch Auslegung zu erkennen. Es handelt sich um die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes der „KG und atypisch still“.

Nach den Gründen des Urteils vom 22.04.2009 7 K 5333/06 G resultierte die frühere Unbestimmtheit einerseits aus der Bezeichnung nur der Klägerin im Adressatenfeld und andererseits der darauffolgenden Bezeichnung der „KG und atypisch still“, weiterhin aus den Erläuterungen am Schluss des Bescheids, die auf die Änderung eines zuvor nur an die Klägerin adressierten Bescheids sowie auf den gegenüber der Klägerin ergangenen Betriebsprüfungsbericht Bezug nahmen. Auch die Verwendung einer „Hilfssteuernummer“ zur ordnungsgemäßen Zustellung warf Fragen auf.

Diese früheren Fehler hat der Beklagte im neu erlassenen Bescheid jedoch nicht wiederholt. Die Bezeichnung des Steuerpflichtigen im angefochtenen Bescheid ist frei von Widersprüchen. Die Erläuterungen am Schluss des angefochtenen Bescheid enthalten keine Hinweise auf den Inhaltsadressaten. Durch die nach wie vor verwendete „Hilfssteuernummer“ entstehen ebenfalls keine Widersprüche bei der Ermittlung des Inhaltsadressaten, da es sich lediglich um eine für den Adressaten unerhebliche technische Frage handelt. Auch das Schreiben vom 21.12.2009, auf das im angefochtenen Bescheid Bezug genommen wird, führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einem unklaren Inhaltsadressaten, da es inhaltlich die Besteuerung sowohl der Klägerin als auch der „KG und atypisch still“ betrifft und deshalb folgerichtig an beide gerichtet war. Dies lässt jedoch keine Rückschlüsse auf den Inhaltsadressaten des angefochtenen Bescheids zu. Soweit die Klägerin schließlich auf den Gewerbesteuerbescheid der Stadt M-Stadt vom 29.12.2009 und den Widerspruch zwischen dem Adressatenfeld und dem Betreff dieses Bescheids hinweist, so ist dieser Vortrag zwar nachvollziehbar, könnte aber höchstens eine Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids zur Folge haben, der hier nicht Streitgegenstand ist.

Lediglich der Umstand, dass Frau M. C. im angefochtenen Bescheid als still Beteiligte genannt wird, im Streitjahr aber nicht mehr still beteiligt war, führt dazu, dass die Formulierung des Bescheids auslegungsbedürftig ist. Die Auslegung ergibt, dass die atypisch stille Gesellschaft mit allen ihren Gesellschaftern als Steuergegenstand i.S.d. § 2 GewStG gemeint war. Gesellschafter waren die Klägerin, Herr A. C. und Frau B. C..

II.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, weil für das Streitjahr 2002 Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre u.a. für Steuern, die keine Verbrauchssteuern sind. Die Festsetzungsfrist beginnt gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Bei der Gewerbesteuer ist gem. § 14a Satz 1 GewStG eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags für steuerpflichtige Gewerbebetriebe abzugeben. Zur Abgabe verpflichtet ist gem. § 14a Satz 2 GewStG der Steuerschuldner i.S.d. § 5 GewStG. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Gesellschaft der Steuerschuldner.

Im Streitfall waren entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zwei Steuererklärungen für die Klägerin und die „KG und atypisch still“ abzugeben, sondern nur eine einzige für den gesamten Gewerbebetrieb der Klägerin, da ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. § 14a Satz 1 GewStG vorlag. Durch die Beteiligung der Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter ist kein weiterer Gewerbebetrieb entstanden.

1) Die Beteiligten sind zutreffend davon ausgegangen, dass durch die Verträge vom 27.06.1998 atypisch stille Beteiligungen entstanden sind.

Bei einer atypisch stillen Beteiligung tragen die Gesellschafter der stillen Gesellschaft sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative, so dass die atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz – EStG – anzusehen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 und vom 22.08.2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB; Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens; dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056). Dass die unternehmerische Tätigkeit des atypisch stillen Gesellschafters nicht nach außen wirkt, ist nach ständiger Rechtsprechung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft irrelevant (BFH-Urteil vom 26.05.1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96). Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C.III.6 der Gründe).

Im Streitfall konnten Herr A. C. und Frau B. C. durch die stillen Beteiligungen sowohl Mitunternehmerinitiative entfalten als auch Mitunternehmerrisiko tragen. Denn sie waren am Gewinn und Verlust der Klägerin im Verhältnis ihrer stillen Einlage zum Gesamtkapital und zudem nach § 14 der Verträge vom 27.06.1998 auch an den stillen Reserven der Klägerin beteiligt. Außerdem hatten sie Mitspracherechte an mehreren wichtigen Entscheidungen der Geschäftsführung der Klägerin.

2) Trotz der Entstehung mehrerer Mitunternehmerschaften lag nur ein einziger Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts vor.

Dies ist der Fall, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften jeweils darauf gerichtet ist, die gesamten unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben; in diesem Fall sind die jeweiligen Tätigkeiten identisch; das schließt es aus, sie in mehrere Gewerbebetriebe aufzuspalten (BFH-Urteil vom 06.12.1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 unter II.2.a der Gründe; FG Köln, Urteil vom 14.07.2010 4 K 3505/07, EFG 2011, 1083, unter 2.b.bb der Gründe, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 34/10; Güroff in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 7. Auflage, § 2 Rz. 21). Dementsprechend sind verfahrensrechtlich auch nicht mehrere Veranlagungen, sondern nur eine einzige für die gemeinschaftlichen Einkünfte aller Gesellschafter durchzuführen (BFH-Entscheidungen vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447 und vom 15.10.1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; Güroff in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 7. Auflage, § 2 Rz. 21). Nach § 14a GewStG ist dann nur eine einzige Steuererklärung einzureichen.

Anders ist die Rechtslage, wenn die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften und dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch stillen Gesellschafter nur an bestimmten Geschäften oder jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes beteiligt sind; in diesen Fällen sind die der jeweiligen atypisch stillen Gesellschaft und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe zu beurteilen (BFH-Urteil vom 06.12.1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 unter II.2.b der Gründe; Güroff in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 7. Auflage, § 2 Rz. 21).

Im Streitfall war der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften darauf gerichtet, die gesamten gewerblichen Tätigkeiten der Klägerin gemeinsam auszuüben. Denn die stillen Gesellschafter haben sich nach den vertraglichen Bestimmungen an dem gesamten Handelsgewerbes der Klägerin beteiligt ohne Einschränkung auf bestimmte Geschäfte oder Geschäftsbereiche.

Die Auffassung des Beklagten, der im Streitfall von unterschiedlichen Gewerbebetrieben auszugehen scheint, ist allerdings auch nicht folgerichtig umgesetzt. Denn wenn unterschiedliche Gewerbebetriebe vorlägen, würde jede einzelne atypisch stille Gesellschaft einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellen, so dass für die beiden atypisch stillen Beteiligungen des Herrn A. C. und der Frau B. C. auch jeweils eine eigenständige Veranlagung hätte durchgeführt werden müssen.

3) Da die Klägerin im Mai 2003 ihre Steuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatte, war die Vier-Jahres-Frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO bereits zum 31.12.2007 abgelaufen.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nicht gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft nach Satz 1 dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Festsetzungsfrist endet gem. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO aber spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind.

Im Streitfall fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Wegen der beschriebenen Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs bezog sich diese auch auf die Einkünfte der „KG und atypisch still“. Da die Schlussbesprechung aber am 22.12.2004 stattgefunden hatte, endete die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO spätestens am 31.12.2008, so dass bei Erlass des angefochtenen Bescheids am 21.12.2009 Festsetzungsverjährung eingetreten war.

III.

Ob der angefochtene Bescheid weiterhin deshalb rechtswidrig ist, weil die Verlustvorträge der Klägerin aus den Jahren 1997 und 1998 gem. § 10a GewStG im Streitjahr zu berücksichtigen wären oder nicht, kann vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen dahinstehen.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigen für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.