1

Tatbestand:

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Streitig ist, ob die B GmbH am Wohnsitz des Klägers (Kl.) eine Betriebsstätte unterhält und ob für die täglichen Fahrten des Kl. zu der Hauptniederlassung der GmbH eine unentgeltliche Wertabgabe für die Privatnutzung des Pkw angesetzt werden darf.

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Der Kl. betrieb im Streitjahr ein Einzelunternehmen unter der Bezeichnung „P A“. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Kl. lag und deren Niederlassung sich unter der Anschrift J ..., E, befindet. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Kl. (als Organträger) und der B GmbH (als Organgesellschaft). Am 29.12.1985 hatten der Kl. und die B GmbH (damals noch unter der Firma C mbH handelnd) einen Geschäftsführeranstellungsvertrag abgeschlossen, der auch im Streitjahr noch Gültigkeit hatte. Nach § 5 Abs. 2 dieses Vertrages hat der Kl. Anspruch auf Benutzung eines gesellschaftseigenen Pkws auch für private Zwecke.

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Der Kl. bewohnt mit seiner Lebensgefährtin Frau H ein Wohnhaus unter der Anschrift F-straße ..., I. Eigentümerin der Immobilie ist Frau H. Das Wohnhaus verfügt über einen Wintergarten. Unterhalb dieses Wintergartens liegt ein Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar ist. Der Garten ist nur durch die Garage oder die Wohnung erreichbar.

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Mit Pachtvertrag vom 1.7.1996 überließ Frau H diesen Kellerraum dem Kl. zum Zwecke der Lagerung von Dokumenten und Ausstattungsgegenständen gegen Zahlung eines jährlichen Pachtzinses (Gerichtsakte, Bl. 109). Durch Zusatzvereinbarung vom 2.5.1997 wurde festgelegt, dass der Kellerraum auch zur Unterbringung von Sicherheitsservern und Datensicherungsgeräten der B GmbH verwendet werden dürfe (Gerichtsakte, Bl. 111). Bereits am 1.1.1996 hatten der Kl. – handelnd unter der Firma P A – und die B GmbH einen Pachtvertrag über die Unterverpachtung des Kellerraums an die GmbH geschlossen (Gerichtsakte, Bl. 112). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsdokumente Bezug genommen.

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Die B GmbH nutzte den Keller zur Unterbringung eines Serverschrankes, in welchem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kl. überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.

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Am 10.3.2005 gab der Kl. die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 ab, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 76.027,47 EUR ergab. Der Beklagte (Bekl.) folgte der Erklärung und setzte die Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehend fest.

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Im Jahr 2005 fand eine Lohnsteuerprüfung bei der GmbH statt. Der Prüfer stellte fest, dass  der Kl. die täglichen Fahrten zwischen dem Wohnhaus in I und der Niederlassung in E bislang als Dienstreisen angesehen hatte, so dass hierfür kein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil erfasst worden war. Der Prüfer war der Auffassung, dass es sich bei dem beruflich genutzten Kellerraum um ein häusliches Arbeitszimmer handele, so dass tatsächlich nicht Dienstreisen, sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben seien. Weiterhin stellte der Prüfer fest, dass das vom Kl. geführte Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß sei, da es sich um eine in einer Excel-Datei geführte tabellarische Aufstellung ohne entsprechende Grundaufzeichnungen handele, bei der nachträgliche Veränderungen technisch nicht ausgeschlossen seien. Da ein nach dieser Art geführtes Fahrtenbuch im Rahmen der vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung als ordnungsgemäß anerkannt worden war, sah der Prüfer jedoch aus Vertrauensschutzgründen von der Verwerfung des Fahrtenbuchs ab. Unter Zugrundelegung des Fahrtenbuches setzte der Prüfer für die Wege zwischen dem Wohnhaus in I und der Niederlassung in E eine zusätzliche unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 2.419,00 EUR an. Unter Zugrundelegung dieser Feststellungen der Lohnsteuerprüfung erging am 18.1.2006 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Umsatzsteuerbescheid für 2004, durch den die Steuerfestsetzung um 387,04 EUR erhöht wurde. Den hiergegen gerichteten Einspruch des Kl. wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung vom 12.9.2007 zurück.

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Am 13.10.2007 hat der Kl. Klage u.a. gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid erhoben. Der Kl. ist der Auffassung, dass die Fahrten des Kl. zwischen dem Wohnhaus in I und der Niederlassung der B GmbH in E als Dienstreisen steuerlich anzuerkennen seien. Es handele sich bei dem Kellerraum um eine eigenständige Betriebsstätte. Der Kellerraum sei nicht wie ein häusliches Arbeitszimmer in die Wohnung des Kl. einge-gliedert. Der Kl. verweist darauf, dass der Kellerraum Teil eines nachträglich erstellten Anbaus, von den übrigen Kellerräumen getrennt und nur über eine Außentreppe zu erreichen ist. Der Kl. ist der Auffassung, dass der Kellerraum damit nicht in die Wohnung und Privatsphäre des Kl. eingegliedert sei. Zudem sei der Kellerraum nicht als Büroraum eingerichtet, sondern diene einzig und allein der Unterbringung der EDV-Anlage der B GmbH. Wegen der weiteren Einzelheiten des Klägervortrags wird auf die Schriftsätze vom 13.10.2007, 14.12.2007, 2.4.2008 und 12.8.2009 Bezug genommen.

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Der Kl. beantragt,

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den Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 18.1.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.9.2007 aufzuheben,

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hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, dass der Kellerraum in dem Wohnhaus nicht als Betriebsstätte, sondern als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren sei. Der Kl. fahre täglich von seiner Wohnung in I zu der Niederlassung in E. Der Umstand, dass regelmäßig Datensicherungen in dem Kellerraum erfolgten, führe nicht dazu, dass es sich hierbei um betriebliche Fahrten handele. Der Kellerraum sei in den Wohnbereich und damit in die private Sphäre des Kl. eingebunden. Wegen der weiteren Einzelheiten des Beklagtenvor-trags wird auf die Schriftsätze vom 1.2.2008 und vom 16.9.2009 Bezug genommen.

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Am 1.7.2009 ist der Rechtsstreit erörtert worden. Am 19.7.2012 hat ein Erörterungs- und Beweistermin in den Räumlichkeiten F-straße ..., I, sowie in der Niederlassung J ..., E, stattgefunden. Die dabei gefertigten Fotografien sind Bestandteil der Gerichtsakte. Am 20.9.2012 ist die Sache vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Protokolle dieser Termine wird Bezug genommen. Die Akten der Verfahren 1 K 4306/07 und 1 K 2988/11 sind beigezogen worden.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Die Überlassung des Pkw an den Kl. zur privaten Nutzung begründet eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Der Bekl. geht zu Recht davon aus, dass die Wege des Kl. zwischen dem Wohnhaus in I und der betrieblichen Niederlassung in E als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu qualifizieren und damit der privaten Nutzung des Pkw zuzurechnen sind. Es handelt sich bei dem Kellerraum in dem Wohnhaus in I nicht um eine Betriebsstätte der B GmbH oder des Kl., sondern vielmehr um ein häusliches Arbeitszimmer. Hinsichtlich der vom Bekl. vorgenommenen Ermittlung der Höhe der unentgeltlichen Wertabgabe bestehen ebenfalls keine Bedenken.

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I.

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Die Überlassung des Pkw an den Kl. zur privaten Nutzung begründet eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3a Abs. 9a Nr. 1 UStG.

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Wenn der Geschäftsführer einer GmbH oder ein Arbeitnehmer seinen Dienst-Pkw auch privat nutzen darf, handelt es sich regelmäßig um einen  zusätzlichen Entgeltbestandteil. Es liegt dann ein tauschähnliches Geschäft vor. Das Unternehmen erbringt durch die Überlassung des Pkw an den Arbeitnehmer eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG; der Arbeitnehmer stellt – im „Tausch“ hierzu – seine Arbeitskraft zur Verfügung (vgl. zum Ganzen: BFH, Urteil vom 31.07.2008, V R 74/05, BFH/NV 2009, 226). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht im vorliegenden Fall. Denn der Kl. ist nicht nur Geschäftsführer und Angestellter der B GmbH, sondern zugleich auch deren umsatzsteuerrechtlicher Organträger i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Im Verhältnis zwischen der B GmbH und dem Kl. liegt ein organschaftsinterner Leistungsaustausch vor, der wie ein rein innerbetrieblicher Vorgang behandelt wird und nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Aus diesem Grund ist die Verwendung des Pkw durch den Kl. zu privaten Zwecken als unentgeltliche Wertabgabe aus dem eigenen Unternehmen des Kl. gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu erfassen.

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Die Verwendung des Dienst-Pkw für die Wege zwischen dem Wohnhaus in I und der betrieblichen Niederlassung in E stellt eine private Nutzung des Pkw für Zwecke außerhalb des Unternehmens i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Es handelt sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die grundsätzlich der Privatnutzung zuzurechnen sind (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2004 5 K 445/00, DStRE 2005, 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.9.1994 V R 34/93, BStBl. II 1995, 214).

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Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind – entgegen der BMF-Schreiben vom 29.05.2000 (BStBl 2000 I, 819, Tz. 22) und vom 27.08.2004 (BStBl I 2004, 864 Ziff. 3) – nicht der unternehmerischen, sondern der privaten Pkw-Nutzung zuzuordnen. Dies folgt aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 16.10.1997 in der Rechtssacke Fillibeck (C-258/95, UR 1998, 61). Nach diesem Urteil ist die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecke zuzurechnen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn besondere Umstände im Hinblick auf die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, z.B. weil die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers weder mit privaten noch mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen ist oder es sich um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt (EuGH-Urteil vom 16.10.1997 C-258/95, UR 1998, 61 Tz. 26 ff.).

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Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats auch für die Fahrten, die Unternehmer von ihrer Wohnung zu ihrer Arbeitsstätte durchführen. Auch derartige Fahrten dienen (umsatzsteuerrechtlich) in der Regel nicht unternehmerischen Zwecken, sondern den privaten Zwecken des Unternehmers. Die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unternehmerischen Zwecken dienen, kann bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen Pkw nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2004 5 K 445/00, DStRE 2005, 141).

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Anhaltspunkte für besondere Umstände im Hinblick auf die Erfordernisse des Unternehmens, die dazu führen könnten, dass die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zur Betriebsstätte ausnahmsweise den unternehmerischen Zwecken zuzurechnen wären, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die regelmäßigen Fahrten des Kl. von dem Wohnhaus in I zur Betriebsstätte in E erfordern keine vom Unternehmen organisierte Beförderung und werden durch den Kl. in eigener Verantwortung zurückgelegt.

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Weiterhin ist der Senat der Auffassung, dass es sich bei den Fahrten des Kl. zwischen dem Wohnhaus in I und der betrieblichen Niederlassung in E um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt. Der Kellerraum in dem Wohnhaus in I ist entgegen der Auffassung des Kl. nicht als Betriebsstätte, sondern vielmehr als häusliches Arbeitszimmer zur qualifizieren. Räume, die sich in unmittelbarer Nähe zur Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, von den übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine in sich geschlossene Einheit bilden, gelten nicht als Betriebsstätte des Arbeitgebers, auch wenn der Arbeitgeber diese Räume dem Arbeitnehmer überlässt und der Arbeitnehmer sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der Räume löst nicht deren Einbindung in die private Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Um dies festzustellen, müssen die konkreten Umstände des Einzelfalles einer Gesamtwürdigung unterzogen werden. Dabei sind auch die konkreten baulichen Gegebenheiten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10, BStBl. II 2012, 38, Gliederungspunkt 2. a), m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.9.2000 V B 7/00, BFH/NV 2001, 350; BFH-Urteil vom 19.8.1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41). Zur gleichen Wohneinheit und damit zur häuslichen Sphäre gehören regelmäßig sämtliche Räume, die sich innerhalb des selbst bewohnten Wohnhauses bzw. innerhalb der Privatwohnung des Steuerpflichtigen befinden. Zur häusliches Sphäre gehört nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, auch ein Arbeitszimmer, welches sich in einem Anbau zu einem Wohnhaus befindet und nur vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2002 VI R 164/00, BStBl II 2003, 350).

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Im vorliegenden Fall ist der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens der Überzeugung, dass der vom Kl. genutzte Kellerraum in seine private Wohnsphäre und die seiner Lebensgefährtin eingebunden ist. Dies beruht auf dem Protokoll zum Erörterungs- und Beweistermin am 19.7.2012 sowie auf den diesem Protokoll angefügten Fotografien. Der Kellerraum liegt unterhalb eines nachträglich angebauten Wintergartens und ist ausschließlich durch die Garage oder den Wintergarten und über den rückwärtig gelegenen Garten des Wohnhauses zu erreichen. Der Senat ist – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – der Auffassung, dass in dieser Konstellation von der Einbindung des Kellerraums in die private Wohnsphäre des Kl. auszugehen ist. Der Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers steht nicht entgegen, dass der Kl. in dem Kellerraum nicht nur typische Bürotätigkeiten ausgeführt, sondern auch eine Serveranlage zur Datensicherung betrieben hat. Denn der Begriff des Arbeitszimmers ist nicht auf solche Räume beschränkt, in denen nur typische Bürotätigkeiten ausgeübt werden; vielmehr fällt hierunter jeder Raum, in dem dienstliche oder berufliche Tätigkeiten ausgeübt werden und der zugleich Bestandteil der privaten Wohnsphäre ist.

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Der Qualifizierung des Kellerraums als "häusliches Arbeitszimmer" steht auch nicht entgegen, dass die Mitarbeiterin des Kl., Frau M, in dem Raum Datensicherungsarbeiten ausgeführt hat. Der Senat behandelt die in der schriftlichen Erklärung der Frau M vom 17.9.2012 dargestellten Tatsachen als zutreffend. Einer Zeugenvernehmung der Frau M bedurfte es daher nicht. Die Datensicherungsarbeiten wurden ausweislich der Erklärung der Frau M nur während der Abwesenheit des Kl., also quasi als Urlaubs- oder Abwesenheitsvertretung durchgeführt. Der Kellerraum diente somit nicht als ständiger Arbeitsraum der Frau M. Durch unregelmäßige und kurze Mitarbeiterbesuche wird die Einbindung des Raums in den häuslichen und privaten Bereich nicht verändert.

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II.

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Es bestehen auch keine Bedenken gegen die vom Bekl. vorgenommene Ermittlung des Wertes der unentgeltlichen Wertabgabe. Der Bekl. hat die Höhe der unentgeltlichen Wertabgabe auf Grundlage des vom Kl. erstellten Fahrtenbuchs ermittelt. Die Kosten je gefahrenen Kilometer hat der Bekl., nachdem der Kl. der Aufforderung zum Nachweis der tatsächlichen Pkw-Kosten nicht nachgekommen ist, mit 0,87 EUR angesetzt. Hiergegen hat der Bekl. keine Einwendungen erhoben.

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III.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage der umsatzsteuerlichen Erfassung der Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist für eine Vielzahl von Besteuerungsverfahren von Bedeutung. Es besteht Rechtsunklarheit, da die BMF-Schreiben vom 29.05.2000 (BStBl 2000 I, 819, Tz. 22) und vom 27.08.2004 (BStBl I 2004, 864 Ziff. 3) ggf. in Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH stehen.

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