G r ü n d e:

I.

Zu entscheiden ist, ob der Klägerin für das Streitjahr 2003 noch ein Wahlrecht zum Teilwertansatz nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) zusteht.

Die Klägerin ist auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom xx.xx.2003, auf den verwiesen wird, durch Umwandlung im Wege des Formwechsels i.S.d. §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) aus der X2 GmbH & Co. OHG hervorgegangen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am xx.xx.2003. Die steuerliche Wirkung des Formwechsels wurde auf den 01.01.2003 zurückbezogen.

Gesellschafter der Klägerin waren im Jahr 2003 mit einer Kapitalbeteiligung in Höhe von 10 % die Fa. X3 GmbH und mit einer Beteiligung in Höhe von 90 % die Fa. X4 GmbH.

Mit Vertrag vom xx.xx.2004 veräußerte die X3 GmbH ihren 10%igen Gesellschaftsanteil an der Klägerin mit Wirkung zum xx.xx.2004 zu einem Kaufpreis von 865.000 € an die X4 GmbH. Mit Vertrag vom xx.xx.2004 wurde die X4 GmbH mit Wirkung zum 01.10.2004 auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung im Wege des sog. Down-Stream-Mergers wurde am xx.xx.2005 ins Handelsregister eingetragen. Auf die Verträge vom xx.xx.2004 und xx.xx.2004 wird Bezug genommen.

Das Vermögen der X2 GmbH & Co. OHG bestand im Zeitpunkt des Formwechsels aus einer 100%igen Beteiligung an der Y GmbH, einer 100%igen Beteiligung an der X5 GmbH, einer 20%igen Beteiligung an der im außereuropäischen Ausland ansässigen X6 Inc. sowie aus Sachanlagegütern, deren Buchwert 1.025 € betrug.

Die formwechselnde Umwandlung der X2 GmbH & Co. OHG in die Klägerin erfolgte handelsrechtlich zu Buchwerten. Auch steuerrechtlich führte die Klägerin zunächst die Buchwerte fort. Die zusammen mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 am 22.11.2004 beim Beklagten eingereichte Schlussbilanz auf den 31.12.2003 wurde dementsprechend aus der Handelsbilanz abgeleitet und nahm einen Buchwertansatz vor. Eine Eröffnungsbilanz auf den 01.01.2003 erstellte die Klägerin zunächst nicht.

Mit Bescheiden vom 21.01.2005, die gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2003 auf ... € fest und stellte den zum 31.12.2003 verbleibenden Verlust zur Körperschaftsteuer gesondert auf 23.012 € fest. Das steuerliche Einlagekonto wurde mit dem Bescheid zum 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) auf 596.174 € festgestellt.

Am 04.04.2005 änderte der Beklagte die vorgenannten Bescheide aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen gem. § 164 Abs. 2 AO und stellte den zum 31.12.2003 verbleibenden Verlust nunmehr mit 10.465 € fest. Die Körperschaftsteuerfestsetzung 2003 sowie die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 Abs. 2 KStG verblieben bei ... € (Körperschaftsteuer) bzw. 596.174 € (steuerliches Einlagekonto).

Nach Abschluss einer vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 29.03.2006 erneut Änderungsbescheide. Die Körperschaftsteuerfestsetzung 2003 verblieb weiterhin bei ... €. Mit dem Bescheid zum 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG wurde das steuerliche Einlagekonto mit 544.883 € festgestellt. Den zum 31.12.2003 verbleibenden Verlust stellte der Beklagte nach der Betriebsprüfung mit 6.897 € gesondert fest. In die Bescheide nahm der Beklagte zudem eine Vorläufigkeit i.S.d. § 165 Abs. 1 AO auf, da ungewiss sei, ob die Klägerin den Gegenbeweis durch Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz KStG erbringen werde.

Zum Nachweis des Drittvergleichs legte die Klägerin in der Folge eine Bonitätsprüfung zur Kredit- und Kapitalmarktfinanzierung von Gesellschafterdarlehen durch die ...-Bank vor, aus der sich zum 31.12.2002 ein Gesamtverschuldensspielraum von bis zum 12,3 Mio. € ergab. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... vertrat in diesem Zusammenhang die Auffassung, die gewährten Darlehen überstiegen den Gesamtverschuldensspielraum um ca. 3,6 Mio. €, so dass schädliches Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG vorliege. Die für das schädliche Fremdkapital gezahlten Vergütungen stellten nach § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG eine Gewinnausschüttung dar, die im Jahr 2003 mit 178.655 € zu berücksichtigen und außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen sei.

Der Beklagte schloss sich dieser Rechtsauffassung an, korrigierte die Steuerbescheide vom 29.03.2006 am 17.05.2006 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO und erklärte sie für endgültig. Die Körperschaftsteuer 2003 setzte er auf 45.516 € fest. Das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 2 KStG berichtigte er unter Abzug der verdeckten Gewinnausschüttung auf 366.228 €. Ein gesondert festzustellender vortragsfähiger Verlust zum 31.12.2003 verblieb nach dem Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung nicht mehr.

Die Klägerin wandte sich mit ihrem Einspruch vom 26.05.2006 gegen den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG. Am 26.06.2007 teilte sie dem Beklagten dann mit, sie halte ihren Vortrag zu § 8a KStG nicht mehr aufrecht. Sie erweitere den Einspruch jedoch dahingehend, dass sie ihr im Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung bestehendes Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nunmehr ausübe und den Teilwertansatz wähle. Eine entsprechende Eröffnungsbilanz auf den 01.01.2003 fügte sie bei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 als unbegründet zurück.

Während des Klageverfahrens reichte die Klägerin am 30.06.2011 eine Schlussbilanz auf den 31.12.2003 zu Teilwerten ein.

Die Klägerin macht geltend, sie habe ihr Wahlrecht i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch Einreichung der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 am 26.06.2007 zulässigerweise zugunsten eines Teilwertansatzes ausgeübt. Ihr Bewertungswahlrecht habe mangels Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheides 2003 noch ausgeübt werden können.

Sie habe ihr Wahlrecht zugunsten eines Teil- oder Zwischenwertes, der für sie deutlich vorteilhafter gewesen wäre, zuvor nicht ausgeübt, da die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten habe, im Falle eines Formwechsels bestehe kein Wahlrecht zwischen einem Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz; vielmehr sei der Buchwertansatz zwingend. Da ein Formwechsel handelsrechtlich keinen Rechtsträgerwechsel auslöse und die Umwandlung handelsrechtlich daher zu Buchwerten erfolge, seien wegen der Maßgeblichkeit i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG in den Fällen des Formwechsels von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach damaliger Verwaltungsauffassung auch steuerlich zwingend die Buchwerte fortzuführen gewesen. Aufgrund der vorgenannten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung sei die Klägerin der Ansicht gewesen, die Voraussetzungen zur Ausübung des Wahlrechts lägen nicht vor. Die Verwaltung habe ihre Rechtsauffassung erst nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 19.10.2005 durch BMF-Schreiben vom 04.07.2006 geändert.

Die Klägerin hebt hervor, sie sei durch die Verwaltungsauffassung an der Ausübung ihres Wahlrechts i.S.d. §§ 25, 20 Abs. 2 UmwStG 1995 gehindert gewesen und habe dieses im Rahmen der Einspruchserweiterung vom 26.06.2007 erstmals ausgeübt.

Das Wahlrecht sei durch die aufnehmende Körperschaft im Rahmen ihrer steuerlichen Eröffnungsbilanz auszuüben. Dies sei vorliegend in der im Jahr 2007 eingereichten Eröffnungsbilanz geschehen. Zuvor habe sie keine Wahlrechtsausübung vorgenommen, da sie der Auffassung der Finanzverwaltung folgend davon ausgegangen sei, ein Bewertungswahlrecht bestehe nicht, weil der Buchwertansatz zwingend sei.

Die Klägerin habe zunächst davon abgesehen, eine berichtigte Schlussbilanz einzureichen, da sich der Beklagte geweigert habe, die Ansätze der nachgereichten Eröffnungsbilanz anzuerkennen. Aus den Grundsätzen der Bilanzkontinuität ergäben sich zwangsläufig die entsprechend berichtigten Werte der Steuerbilanz zum 31.12.2003.

In der Abgabe der Schlussbilanz zum 31.12.2003 liege keine Wahlrechtsausübung zugunsten der Buchwertfortführung, da das Wahlrecht durch Einreichung einer Eröffnungsbilanz auszuüben sei. Selbst wenn die Wahlrechtsausübung außerhalb der Eröffnungsbilanz möglich sein sollte, sei das Wahlrecht vorliegend nicht allein durch Einreichung der Schlussbilanz ausgeübt worden. Insoweit sei zu bemerken, dass die für die Annahme einer schlüssigen Wahlrechtsausübung notwendigen subjektiven Mindestanforderungen nicht erfüllt gewesen seien. Die Klägerin habe nicht den Willen gehabt, eine Wahl zu treffen. Sie sei davon ausgegangen, dass die Buchwertfortführung zwingend sei.

Der Beklagte könne die Einreichung der Bilanz zum 31.12.2003 auch nicht als konkludente Wahlrechtsausübung werten. Er sei selbst vom Fehlen einer Wahlmöglichkeit ausgegangen. Würde der Beklagte das Verhalten der Klägerin als Ausübung eines aus seiner damaligen Sicht nicht existierenden Wahlrechts einstufen, verstieße er gegen das aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleitende Verbot widersprüchlichen Verhaltens.

Der Bundesfinanzhof habe in seiner Entscheidung vom 19.10.2005 (Az. I R 38/04, BStBl II 2006, 568) die Tz. 20.30 des Umwandlungssteuererlasses, d.h. eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde, als nicht mit dem geltenden Recht im Einklang stehend bezeichnet, so dass im Rahmen von Änderungen der angefochtenen Bescheide nach § 176 Abs. 2 AO nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden dürfe, dass diese Verwaltungsvorschrift rechtswidrig gewesen sei. Aus dem Rechtsgedanken des § 176 Abs. 2 AO folge daher, dass der Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben die Möglichkeit eröffnet werden müsse, ihr Wahlrecht nach Ergehen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs auszuüben. Für die Klägerin dürften keine nachteiligen Folgen daraus resultieren, dass sie im Vertrauen auf den Umwandlungssteuererlass einen Teilwertansatz unterlassen habe.

Auf das Vorliegen der Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung komme es nicht an, da es sich um einen Fall der erstmaligen Ausübung eines Wahlrechts nach Einreichung der Bilanz handele.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28.05.2008 (Az. I R 98/06, BStBl II 2008, 916) sei auf den hier streitigen Sachverhalt nicht übertragbar. In dem dort zu beurteilenden Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sei – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – unstreitig gewesen, dass ein Bewertungswahlrecht bestanden habe.

Die Klägerin trägt weiter vor, sie habe bereits vor Einreichung der Schlussbilanz auf den 31.12.2003 von der bevorstehenden Unternehmensrestrukturierung und der damit im Zusammenhang stehenden Anteilsveräußerung durch die X3 GmbH erfahren. Sie habe daher schon bei Abgabe der Steuererklärung Kenntnis von den erheblichen finanziellen Nachteilen des Buchwertansatzes für die Unternehmensgruppe gehabt.

Die Klägerin beantragt,

1. 30

   den Beklagten unter Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 2003 vom 17.05.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 zu verpflichten, im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuer 2003 das eingebrachte Betriebsvermögen unter Berücksichtigung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zum Teilwert anzusetzen,

2. 31

   den Bescheid zum 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG vom 17.05.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 dahingehend zu ändern, dass der Differenzbetrag zwischen dem Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Teilwert und zum Buchwert (Aufstockungsbetrag) als Zugang beim Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 KStG erfasst und das Einlagekonto zum 31.12.2003 mit 8.340.025 € festgestellt wird,

3. 32

   hilfsweise die Revision zuzulassen,

4. 33

   die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

5. 34

   den Streitwert auf ... € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klägerin habe das ihr gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zustehende Wahlrecht mit Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2003 sowie der Bilanz zum 31.12.2003 zugunsten der Buchwertfortführung ausgeübt. Eine nachträgliche Änderung des bereits ausgeübten Wahlrechts sei nicht möglich.

Die Klägerin sei durch die seinerzeitige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung nicht an der Ausübung des Wahlrechts gehindert worden, da es der Klägerin offen gestanden habe, eine Schlussbilanz zum 31.12.2003 unter Berücksichtigung des Teilwerts zu erstellen und ihre Rechtsauffassung im Rahmen eines etwaigen Einspruchs- oder Klageverfahrens überprüfen zu lassen. Eine von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsansicht hindere den Steuerpflichtigen faktisch nicht an der Ausübung eines Wahlrechts.

Aus den vorliegenden Unterlagen, insbesondere der Körperschaftsteuererklärung 2003, der Steuerbilanz zum 31.12.2003 sowie dem Gesellschafterbeschluss vom 06.08.2003 ergäben sich keine Anhaltspunkte für eine von der Buchwertfortführung abweichende Wahlrechtsausübung. Insbesondere seien keine Vorbehalte gegenüber der damaligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu erkennen, so dass davon auszugehen sei, die Klägerin habe dieselbe Rechtsansicht vertreten und sich für eine Buchwertfortführung entschieden.

Die Klägerin habe zudem nicht nachgewiesen, dass sie ursprünglich den Teilwertansatz habe wählen wollen und sich allein aufgrund der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Buchwertfortführung veranlasst gesehen habe. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin erst später – durch die Anteilsveräußerung – erkannt habe, dass der Teilwertansatz günstiger gewesen wäre, und dass sie daher ihre Entscheidung habe ändern wollen. Hierfür spreche, dass die Klägerin eine vorbehaltlose Steuerbilanz auf den 31.12.2003 eingereicht habe. Zu berücksichtigen sei ferner, dass sich die Klägerin erst am 26.06.2007 für einen Teilwertansatz ausgesprochen habe, während sich die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung bereits durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 04.07.2006 geändert habe.

Das Wahlrecht sei im Rahmen der ersten, dem Umwandlungsstichtag folgenden Schlussbilanz auszuüben. Eine steuerliche Schlussbilanz zum 31.12.2003, in der der Teilwert zugrunde gelegt worden seien, sei von der Klägerin erst im Klageverfahren vorgelegt worden.

Eine Änderung des Wahlrechts komme nur unter dem Gesichtspunkt einer Bilanzberichtigung oder einer Bilanzänderung in Betracht. Eine Bilanzberichtigung scheide aus, da die Schlussbilanz der Klägerin zum 31.12.2003 nicht fehlerhaft sei und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspreche. Das Wahlrecht könne ferner nicht durch eine Bilanzänderung anderweitig ausgeübt werden, da die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung keine Bilanzänderung, sondern eine unzulässige Sachverhaltsgestaltung darstelle.

Selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Bilanzänderung wäre eine solche nicht möglich, da diese gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig und auch nur insoweit erlaubt sei, als die Bilanzberichtigung auf den Gewinn reiche. Im vorliegenden Fall sei der Körperschaftsteuerbescheid jedoch aufgrund des nachträglichen Ansatzes einer verdeckten Gewinnausschüttung geändert worden. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung stelle jedoch keine gewinnwirksame Berichtigung eines Bilanzansatzes dar.

Der Beklagte weist zudem darauf hin, dass am 14.07.2004 die Anhängigkeit des Revisionsverfahrens I R 38/04 im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei. Der Klägerin wäre es daher bereits zu diesem Zeitpunkt möglich gewesen, von den bestehenden Zweifeln an der Rechtsauffassung des Beklagten Kenntnis zu erlangen und entweder eine auf Teilwerten basierende Bilanz einzureichen oder im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2003 auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren hinzuweisen. Angesichts der Veröffentlichung des Revisionsverfahrens I R 38/04 im Bundessteuerblatt habe der Klägerin bekannt sein müssen, dass die Frage des Bestehens eines Bewertungswahlrechts im Falle des Formwechsels einer höchstrichterlichen Klärung unterzogen werde.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

II.

Die Klage zur Körperschaftsteuer 2003 ist unzulässig.

Die Klage wegen der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG ist unbegründet.

1. Im Hinblick auf die Körperschaftsteuerfestsetzung 2003 war die Klage als unzulässig abzuweisen, da der Klägerin das erforderliche Rechtschutzbedürfnis fehlt.

Gem. § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (BFH-Urteil vom 07.11.2000 III R 23/98, BStBl II 2001, 338). Eine solche Rechtsverletzung ergibt sich grundsätzlich nur aus der Höhe der festgesetzten Steuer, nicht aber aus den Besteuerungsgrundlagen. Die Körperschaftsteuer 2003 wurde mit Bescheid vom 17.05.206 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 auf 45.516 € festgesetzt. Der von der Klägerin begehrte Ansatz der Teilwerte anstelle der Buchwerte hat keine Auswirkungen auf die festzusetzende Körperschaftsteuer, die auch bei einem Teilwertansatz bei 45.516 € verbleiben würde. Eine Beschwer der Klägerin ergibt sich lediglich in Bezug auf das steuerliche Einlagekonto, das im Falle eines Teilwertansatzes aufzustocken wäre. Die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG kann die Klägerin jedoch unmittelbar mit ihrer ebenfalls erhobenen Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2, 38 Abs. 1 KStG geltend machen.

2. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2, 38 Abs. 1 KStG vom 17.05.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Beklagte hat das steuerliche Einlagekonto gem. § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2003 zu Recht mit 366.228 € festgestellt.

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist kein Differenzbetrag zwischen dem Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Teilwert und zum Buchwert (Aufstockungsbetrag) als Zugang beim Einlagekonto zu erfassen und das Einlagekonto nicht mit 8.340.025 € festzustellen.

Wird – wie vorliegend – eine Personenhandelshandelsgesellschaft gem. §§ 190 Abs. 1, 191 Abs. 1 Nr. 1, 214 Abs. 1 UmwG durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, bestimmt § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die entsprechende Anwendbarkeit des achten Teils des UmwStG 1995, mithin der §§ 20 bis 23 UmwStG 1995 über die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem Teilwert ansetzen. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 normiert hierbei ein Wahlrecht für die aus dem Formwechsel hervorgegangene Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 19.10.2005 I R 38/04, BStBl II 2006, 568, BFHE 211, 472; BMF-Schreiben vom 04.07.2006 IV B 2-S 1909-12/06).

a) Die Wahlrechtsausübung kann auch durch Einreichung einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Schlussbilanz vollzogen werden. Eine Verpflichtung zur Aufstellung einer „Einbringungsbilanz“ und zur Ausübung des Wahlrechts im Rahmen einer „Einbringungsbilanz“ besteht für den übernehmenden Rechtsträger weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, BFHE 221, 215).

Die Klägerin ist im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen nach Maßgabe des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 verfahren, als sie die übernommenen Beteiligungen und Sachanlagegüter in der am 22.11.2004 zusammen mit der Steuererklärung eingereichten Schlussbilanz zum 31.12.2003 jeweils mit den Buchwerten angesetzt hat. Ihr Wahlrecht hat sie durch Einreichung der Schlussbilanz auf den 31.12.2003 zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt. Einen Vorbehalt hinsichtlich der Wahlrechtsausübung und des Buchwertansatzes hat die Klägerin weder erklärt noch ist ein solcher nach der Aktenlage erkennbar.

b) Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, dass für sie faktisch kein Wahlrecht bestanden hat, weil der Beklagte zum damaligen Zeitpunkt in Tz. 20.30 des sogenannten Umwandlungssteuererlasses (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268) die Auffassung vertreten hat, infolge des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) seien in den Fällen des Formwechsels von einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft auch steuerlich zwingend die Buchwerte fortzuführen.

Dem steht entgegen, dass über das Bestehen oder Nichtbestehen des hier zu beurteilenden Wahlrechts ausschließlich anhand der gesetzlichen Regelung der §§ 25 Satz 1 und 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zu entscheiden ist. Der benannte Umwandlungssteuererlass spiegelt allein die Auffassung der Finanzverwaltung wieder und hat keinen Einfluss auf das Bestehen eines gesetzlich normierten Wahlrechts. Soweit die Klägerin Zweifel an der von der Verwaltung in Tz. 20.30 des Umwandlungssteuererlasses vorgenommenen Auslegung der §§ 25, 20 bis 23 UmwStG 1995 hegte, hätte sie den Teilwertansatz wählen und ihre eigene, von der Rechtsauffassung der Verwaltung abweichende Ansicht gerichtlich überprüfen lassen können und müssen.

c) Eine spätere Änderung des mit Einreichung der Schlussbilanz zum 31.12.2003 am 22.11.2004 ausgeübten Wahlrechts hin zu einem Teilwertansatz ist nicht möglich.

Insoweit scheidet eine Bilanzberichtigung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, weil die ursprünglich vorgelegte Bilanz auf den 31.12.2003, in der das übernommene Betriebsvermögen mit den Buchwerten ausgewiesen ist, einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zulässigen Ansatz enthält (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, BFHE 221, 215). Die Schlussbilanz ist auch nicht dadurch fehlerhaft geworden, dass die Klägerin später eine Eröffnungsbilanz auf den 01.01.2003 und eine weitere Schlussbilanz zum 31.12.2003 mit Teilwertansätzen eingereicht hat.

Das Wahlrecht kann ferner nicht im Wege der Bilanzänderung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG anderweitig ausgeübt werden, denn die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und die damit verbundene Änderung des Formwechsels in einen gewinnrealisierenden Vorgang stellt keine Bilanzänderung, sondern eine (unzulässige) rückwirkende Sachverhaltsgestaltung dar (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, BFHE 221, 215).

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kann auch im vorliegenden Streitfall auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 28.05.2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, BFHE 221, 215 zurückgegriffen werden. Sowohl im Streitfall als auch in dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt lag ein gesetzlich normiertes Wahlrecht zugrunde. Allein das Bestehen eines gesetzlichen Wahlrechts und dessen Ausübung ist entscheidungserheblich. Auf eine etwaige, andere Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zum Vorhandensein eines Wahlrechts kommt es nicht an.

d) Ein anderes Ergebnis folgt zudem nicht aus dem beim Bundesfinanzhof zur Zeit anhängigen Verfahren I R 2/11 (Juris-Datenbank), das einen anderen Sachverhalt betrifft und somit auf das vorliegende Klageverfahren nicht anwendbar ist. Entgegen dem dortigen Sachverhalt liegt im Falle der Klägerin kein Irrtum zwischen dem gewollten und dem tatsächlichen Wertansatz vor. Bei Einreichung der Schlussbilanz zum 31.12.2003 wollte die Klägerin einen Buchwertansatz vornehmen und hat dies auch getan. Dass die Klägerin ggf. davon ausging an den Ansatz der Buchwerte gebunden zu sein, steht dem nicht entgegen.

e) Einer abweichenden Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit dem von der Klägerin begehrten Wert von 8.340.025 € steht zum weit überwiegenden Teil zudem die Bestandskraft des streitgegenständlichen Bescheides entgegen. Eine Änderung des steuerlichen Einlagekontos wäre maximal auf den mit Bescheid vom 29.03.2006 festgestellten Betrag von 544.883 € möglich gewesen. Nur insoweit reicht die mit dem angegriffenen Bescheid vom 17.05.2006 gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO erfolgte Änderung (§§ 177, 351 Abs. 1 AO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 KStG.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs nicht erforderlich ist. Die Fragen, ob in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Kapitalgesellschaft das übergegangene Betriebsvermögen gem. §§ 25 Satz 1 i.V.m. 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auch mit einem über dem Buchwert liegenden Wert ansetzen darf und ob das Wahlrecht durch Einreichung der Steuererklärungen einschließlich der dazugehörigen Schlussbilanz ausgeübt werden kann oder die Wahlrechtsausübung zwingend im Rahmen einer zu erstellenden „Einbringungsbilanz“ zu erfolgen hat, ist höchstrichterlich durch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 19.10.2005 I R 38/04, BStBl II 2006, 568 BFHE 211, 472 und vom 28.05.2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, BFHE 221, 215 geklärt.

4. Eine Entscheidung über den Klageantrag zu 4. war wegen der Entscheidung in der Hauptsache entbehrlich. Über den Antrag zu 5. entscheidet der Senat durch gesonderten Beschluss.

... ... ...