Finanzgericht Münster, 6 K 2977/09 F

T a t b e s t a n d

Zu entscheiden ist, ob im Rahmen der Besteuerung des als Einzelunternehmen geführten Besitzunternehmens für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die beim Besitzunternehmen anfallenden Aufwendungen zur Errichtung und zur Bereithaltung der an das Betriebsunternehmen vermieteten Immobilie dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, weil das Besitzunternehmen auf einen Teil der ursprünglich vereinbarten Miete verzichtet hat (Streitjahr 2003) bzw. weil das Besitzunternehmen auf die Miete vollständig verzichtet hat (Streitjahre 2004 und 2005).

Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der "B. GmbH" (GmbH-Betriebsgesellschaft). Er ist außerdem Eigentümer einer gewerblich genutzten Fläche in X., J.-Straße 01. Auf diesem Grundbesitz errichtete er eine Ausstellungshalle nebst Werkstatt und Garagen. Grundstück und Gebäude wurden von ihm durch Mietvertrag vom 29.06.2000 an die GmbH vermietet. Die Übergabe des Objektes erfolgte spätestens am 01.01.2001. Vereinbart wurde ein monatlicher Mietzins ab Januar 2001 in Höhe von 13.500 DM. Der Mietvertrag wurde zunächst auf die Dauer von fünf Jahren fest abgeschlossen. Das überlassene Grundstück und die Gebäude werden von der GmbH für ihren Betrieb genutzt. Zwischen der Vermietungstätigkeit des Klägers (Einzelunternehmen) und der GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Wegen weiterer Einzelheiten zum Mietverhältnis wird auf den Mietvertrag vom 29.06.2000 Bezug genommen.

Am 12.12.2002 wurde der Mietvertrag in der Weise geändert, dass der monatliche Mietzins ab dem 01.01.2003 auf 4.500 € vermindert wurde. Durch weitere Vereinbarung vom 22.12.2003 verzichtete der Kläger ab dem 01.01.2004 für die Dauer von drei Jahren auf Mietzahlungen. In der entsprechenden schriftlichen Vereinbarung wurde auf die schlechte wirtschaftliche Entwicklung des Kraftfahrzeuggewerbes und die schlechte Entwicklung des Immobilienmarktes hingewiesen. Ergänzend wird auf die schriftlichen Vereinbarungen vom 12.12.2002 und 22.12.2003 Bezug genommen.

Im Jahr 2007 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt, die u.a. die genannten Streitjahre umfasste. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass die vereinbarte Miete in den Jahren 2001 und 2002 auch tatsächlich gezahlt worden war. Sie bewertete die vereinbarte und gezahlte Miete als marktübliche, also als angemessene Miete. Für die Jahre 2003 bis 2005 ging die Betriebsprüfung auf Grund der Mietminderung um 35 % bzw. auf Grund des Mietverzichtes von einer teilunentgeltlichen bzw. unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks und der Gebäude aus. Die Betriebsprüfung sah darin einen Anwendungsfall des § 3c Abs. 2 EStG, der für Einkünfte, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, ein Abzugsverbot in Höhe der Hälfte etwaiger Vermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten und Werbungskosten enthält, die mit den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Für das Jahr 2003 ging die Betriebsprüfung davon aus, dass von den bisher gebuchten Betriebsausgaben (83.901,03 €) ein der Mietminderung entsprechender Anteil von 35 % (= 29.365 €) dem hälftigen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. Für die Jahre 2004 und 2005 ging die Betriebsprüfung davon aus, dass die für dieses Jahr gebuchten Betriebsausgaben in Höhe von 81.633 € und 77.844 € jeweils insgesamt dem hälftigen Abzugsverbot unterliegen. Dementsprechend wurden die Betriebsausgaben gekürzt und zwar für das Jahr 2003 um 14.682 €, für das Jahr 2004 um 40.816 € und für das Jahr 2005 um 38.922 €. Bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes führt das zur Verminderung dieses Verlustes. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 11.01.2008 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung. Dementsprechend hat der Beklagte zunächst geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide erlassen und am 07.03.2008 jeweils getrennte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 erlassen. In diesen Bescheiden sind entsprechend der Änderungen der Betriebsprüfung verminderte Gewerbeverluste des Klägers aus seinem Besitzunternehmen aus der Vermietung an die GmbH erfasst. Für das Jahr 2002 vor der Betriebsprüfung neben einem Gewerbesteuermessbetragsbescheid am 02.04.2004 auch ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 erlassen worden, der nach Durchführung eines Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 27.07.2005) bestandskräftig wurde. Nach der Betriebsprüfung wurde, wie auch hinsichtlich der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für 2002, insoweit lediglich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Der Kläger hat mit Schreiben vom 27.03.2008 daraufhin u.a. Einsprüche gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005, jeweils vom 07.03.2008, erhoben.

Die gegen diese Bescheide gerichteten Einsprüche, mit der die Kläger erreichen wollten, dass die Betriebsausgaben in der Höhe weiterhin berücksichtigt bleiben, wie sie vor der Betriebsprüfung anerkannt waren, hatten keinen Erfolg. Die Einsprüche wurden mit zusammen gefasster Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Nach der in der Einspruchsentscheidung geäußerten Auffassung seien mangels höherer abzugsfähiger Betriebsausgaben auch keine höheren vortragsfähigen Gewerbeverluste festzustellen. Die Betriebsausgaben des Klägers aus der Vermietung an die GmbH seien in Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG zu kürzen. Ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, reiche aus. Würde von einem Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut unentgeltlich bzw. teilentgeltlich zur Nutzung überlassen, so flössen aus der Überlassung der Wirtschaftsgüter insoweit keine Einnahmen. Durch diesen nicht einlagefähigen Vermögensvorteil entstehe ein höheres Ausschüttungspotential für die Kapitalgesellschaft. Da Gewinnausschüttungen aus der Kapitalgesellschaft dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen, dürften in diesen Fällen die mit der Nutzungsüberlassung zusammen hängenden Betriebsausgaben nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 Bezug genommen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, dass die für die Jahre 2003, 2004 und 2005 geltend gemachten Betriebsausgaben aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern ungekürzt berücksichtigt werden. Sie tragen im Wesentlichen vor, die GmbH habe seit ihrer Gründung im Wesentlichen Verluste erzielt. Bis zum 31.12.2005 seien Verlustvorträge in Höhe von 300.198,14 € aufgelaufen. Diese hätten zu einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 250.198,14 € geführt. Ausschüttungsfähige Beträge seien auch in absehbarer Zukunft nicht zu erwarten. Daran ändere sich auch dadurch nichts, dass bei der GmbH inzwischen eine Besserung der wirtschaftlichen Lage eingetreten sei. So habe der Verlustvortrag bis 2009 auf einen Betrag von 186.916,28 Euro reduziert werden können. Ab 2011 sei wieder eine monatliche Miete (3.000 Euro) zu zahlen. Dadurch werde deutlich, dass die zeitweilige Mietminderung nicht dazu diene, Ausschüttungserträge zu sichern. Vielmehr sei es darum gegangen, die Mieterträge für die speziell auf ein Autohaus zugeschnittene Immobilie langfristig zu sichern. Hierin sei eine betriebliche Veranlassung zu sehen.

§ 3c Abs. 2 EStG stelle einen Zusammenhang zwischen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen her, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen und zwischen Aufwendungen in Bezug auf diese Vermögensmehrungen oder Einnahmen. Es müsse daher auch zwischen einer Gewinnsituation und einer Verlustsituation bei der Kapitalgesellschaft unterschieden werden. Im Falle einer Gewinnsituation fielen ausschüttungsfähige Erträge an, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen würden, im Falle der Verlustsituation fehlten derartige Ausschüttungserträge. Bei der Verlustsituation könnten daher Erträge auch nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 (IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFHE 225, 445) entschieden habe, komme mangels ausschüttungsfähiger Erträge bei einer Verlustsituation das hälftige Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Im Übrigen passe die Regelung auch nicht in den Fällen der Betriebsaufspaltung, wenn die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den der Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgütern stünden. So sei es auch im Streitfall, denn der weitaus überwiegende Teil der Betriebsausgaben bei der Einzelfirma bestünde aus Zinsen zur Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter. Nicht berücksichtigt werde dabei, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dem Grunde nach Mieteinkünfte vorlägen, die nur auf Grund dieses Rechtsinstitutes zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden. § 3c Abs. 2 EStG ziele dagegen auf Gewinnausschüttungen ab. Mit Betriebsausgaben, die, wie im Streitfall, im Zusammenhang mit den Wirtschaftsgütern anfielen, befinde sich das Besitzunternehmen in keiner anderen Position als wenn die GmbH als Betriebsunternehmen selbst Eigentümerin des Grundstückes und der Gebäude wäre. Im letzteren Fall sei es unstreitig, dass deren Betriebsausgaben in vollem Umfang abzuziehen seien. Warum das bei einer Betriebsaufspaltung anders sein soll, erschließe sich nicht. Mit der anderweitigen Auffassung der Finanzverwaltung erhalte § 3c Abs. 2 EStG die Bedeutung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vergleichbaren Gewinnkorrekturvorschrift.

Schließlich stelle sich auch die Frage, warum für das Jahr 2003 überhaupt von einer Teilunentgeltlichkeit ausgegangen werden müsse. Hierfür gäbe es eine Spanne bis zu 99 % der marktüblichen Miete. Abgesehen davon habe der Beklagte auch keinen Nachweis darüber erbringen können, dass der ursprünglich vereinbarte Mietzins auch im Jahre 2003 und später marktüblich oder angemessen gewesen sei. In dieser Zeit sei das Mietniveau allgemein zurückgegangen. Bei den vermieteten Gebäuden handele es sich um Spezialgebäude, die ausschließlich auf die Nutzung als Autohaus zugeschnitten seien. Bei schrumpfenden Margen im Automobilhandel und rückläufigen Umsätzen und Gewinnen müsse bestritten werden, dass der Mietzins von knapp 90.000 € ab dem Jahre 2003 noch marktüblich und angemessen gewesen sei. Ein branchenfremdes Unternehmen hätte ohne zusätzliche Umbaumaßnahmen gar nicht untergebracht werden können. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 18.08.2009, 03.02.2010, 08.02.2010, 21.05.2010, 05.04.2011 und 12.04.2011 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 aufzuheben und unter Änderung der Bescheide vom 07.03.2008 zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 den Gewerbeverlust in der Weise zu erhöhen, dass weitere Betriebsausgaben berücksichtigt werden und zwar in Höhe von 14.682 € für das Jahr 2003, in Höhe von 40.816 € für das Jahr 2004 und in Höhe von 38.922 € für das Jahr 2005

und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 meint der Beklagte im Wesentlichen, die unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Überlassung des Grundstücks und der Gebäude beruhten hier auf dem Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur GmbH. Beeinflusst würde dadurch die Höhe der Ausschüttungen. Das führe zu Anwendungen des § 3c Abs. 2 EStG, weil insoweit ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nach § 30 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen ausreiche. Das von den Klägern genannte Urteil des BFH vom 25. Juni 2009 (IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFHE 225, 445) sei hier nicht anwendbar, weil im dortigen Fall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang erforderlich gewesen sei, es im Streitfall aber um einen bloßen mittelbaren Zusammenhang gehe. Die im Jahre 2000 vereinbarte Miete müsse als marktüblich angesehen werden. Jedenfalls ergäben sich keine Hinweise darauf, dass der vereinbarte Mietpreis unüblich gewesen sei. Entgegen der Auffassung der Kläger handele es sich bei der verminderten Miete bzw. dem Mietverzicht auch nicht um Forderungsverzichte. Vielmehr handele es sich um zukünftige Mietminderungen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 19.04.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 verwiesen.

Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 14.04.2011 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Die bei der Einzelfirma (Besitzunternehmen) des Klägers entstandenen Betriebsausgaben sind zu Unrecht nicht in voller Höhe zum Abzug zugelassen worden. Der dafür nach § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit Beteiligungserträgen aus dem Betriebsunternehmen (GmbH) fehlt. Da der Beklagte im Rahmen der streitigen Festsetzungen von der gegenteiligen Auffassung ausgegangen ist, ist der Kläger in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen u.a. Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass bei steuerfreien Einnahmen, wie sie auch seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens anfallen, der Steuerpflichtige einen doppelten Vorteil zieht, einmal durch die Steuerfreiheit der Hälfte dieser Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen und zum Anderen durch einen ansonsten vollen Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug. Im Gegensatz zur Regelung des § 3c Abs. 1 EStG reicht für das hälftige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Betriebsausgaben und den Einnahmen bzw. Vermögensmehrungen aus. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird dabei definiert als Veranlassungszusammenhang im Sinne der allgemeinen Betriebsausgabenregelung des § 4 Abs. 4 EStG.

Im Streitfall zählen mögliche Ausschüttungen an den Kläger auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Kapitalbeteiligung an der GmbH zu Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG. Das gilt unabhängig davon, dass diese Einnahmen auf Grund der Betriebs-aufspaltung nicht als Ausschüttungen i.S.d. § 20 EStG anzusehen sind, sondern, dass sie in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, ebenso wie die dem Grunde nach zu den Vermietungseinkünften zählenden Einkünfte aus der Vermietung des Grundstückes und der Gebäude an die GmbH.

Im Streitfall wurden für die Jahre 2004 und 2005 Grundstücke und Gebäude der GmbH unentgeltlich überlassen, weil der Kläger auf die ihm nach den vertraglichen Regelungen zustehende Miete verzichtet hat. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt für das Streitjahr 2003 auch eine teilentgeltliche Nutzungsüberlassung vor. Dabei bedarf es keiner näheren Untersuchung dazu, welche Miete für die überlassenen Räumlichkeiten und das Grundstück im Jahr 2003 als angemessen anzusehen ist. Nach der mietvertraglichen Regelung war ab 2001 ein bestimmter Mietpreis vereinbart. Anhaltspunkte dafür, dass es sich dabei um eine nicht angemessene Miete handelt, sind nach Aktenlage nicht erkennbar. Der Kläger trägt ausdrücklich vor, dass die teilweise Herabsetzung der Miete aus Gründen der wirtschaftlichen Not der GmbH erfolgte. Die schriftliche Ergänzung zum Mietvertrag, datiert vom 12.12.2002, enthält, anders als die weitere Erklärung vom 22.12.2003 (mit letzterer wurde auf die Miete für drei Jahre ganz verzichtet) keinen weiteren Hinweis darauf, dass andere Ursachen zur Herabsetzung der Miete führten. Insbesondere gibt es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich um eine Mietanpassung handelt, wie sie ausdrücklich in § 6 des Mietvertrages vom 29.06.2000 vorgesehen ist – dort wird den Vertragsbeteiligten das Recht eingeräumt, dass erstmals zum 01.01.2003 eine Mietvertragsänderung vorgenommen werden kann, wenn sich statistische Daten ändern (beiderseitige Wertsicherungsklausel). Bei dieser Sachlage obliegt den Klägern die Darlegungs- und Feststellungslast für die von ihnen erhobene Behauptung, dass es sich lediglich um eine Mietanpassung an die damaligen Marktgegebenheiten handelte. Dieser sind die Kläger nicht in der Weise nachgekommen, dass die Mietanpassung des Jahres 2003 und der Mietverzicht für die Folgejahre als markgerecht angesehen werden könnten.

Bei dieser Ausgangslage – teilentgeltliche Nutzungsüberlassung im Jahr 2003 und unentgeltliche Nutzungsüberlassung in den Jahren 2004 und 2005 – werden hinsichtlich der Regelung des § 3 Abs. 2 EStG sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur unterschiedliche Rechtsfolgen gezogen.

Die derzeit als herrschend angesehene Auffassung wendet § 3c Abs. 2 EStG uneingeschränkt auch in Fällen der unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an. Dabei werden auch die Betriebsausgaben nur hälftig zum Abzug zugelassen, die sich nicht etwa aus der Finanzierung der Beteiligung selbst ergeben, sondern aus der Finanzierung und dem Halten der Wirtschaftsgüter, die der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen werden.

Zwar wird von dieser Meinung nicht verkannt, dass die Aufwendungen, die sich auf die überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen, grundsätzlich dazu dienen, Einnahmen aus der Überlassung der Wirtschaftsgüter zu erzielen. Insoweit stehen sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den ursprünglichen Einkünften aus der Vermietung dieser Wirtschaftsgüter, die auf Grund der Betriebsaufspaltung als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind. Betont wird von dieser Meinung aber, dass der Veranlassungszusammenhang dieser Aufwendungen mit den Mieteinnahmen ganz bzw. teilweise dadurch verdrängt wird, dass nunmehr eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung in den Vordergrund tritt. Aus diesem Grunde werden diese Aufwendungen bzw. ein Teil der Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang mit Vermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen oder aus zukünftigen Gewinnausschüttungen gesehen, die wiederum gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1a und d, Satz 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Das gelte auch in den Fällen, in denen der Verzicht oder Teilverzicht auf die Einnahmen auch bzw. vorrangig dazu dient, die Kapitalgesellschaft vor einer Insolvenz zu schützen (vgl. i.d.S. FG Bremen, Urteil vom 27. April 2006, 1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Oktober 2006, 6 K 202/06, EFG 2007, 568, Herzig, Der Betrieb 2003, 1459, Desens in Hermann/Heuer/Raupach, Komm. zum EStG, § 3c Rd. 64 m.w.N., Wacker in Schmidt, Komm. zum EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rd. 438, 439 und 819 sowie von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Komm. zum EStG, § 3c Rd. C 155 – C 158 mit einer differenzierenden Darstellung sowohl zur herrschenden Meinung als auch zu den "Gegenstimmen").

Der 7. Senat des FG Münster hat sich in seinem Urteil vom 23. März 2011 (7 K 2793/07 E, zur Veröffentlichung bestimmt) für den Fall der Betriebsaufspaltung dieser Meinung angeschlossen. Er betont insbesondere, dass sowohl in Fällen kurzfristiger als auch in denen langfristiger Verträge eine Kürzung und ein Verzicht auf eine zuvor vereinbarte Pacht sich bei der Betriebsgesellschaft Gewinn erhöhend bzw. Verlust reduzierend auswirken. Damit sei die Gesellschafterstellung betroffen und ein mittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG mit späteren Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG hergestellt. Ein fremder Vertragspartner würde sich nicht so verhalten, sondern in wirtschaftlicher Not der Betriebsgesellschaft allenfalls das Mittel der Stundung einsetzen. Neuere Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 25.06.2009, IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFHE 225, 445), die darauf abstelle, ob durch die Beteiligung Einnahmen vermittelt würden und bei Verneinung dieses Umstandes § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendet, sondern einen vollen Betriebsausgabenabzug zulasse, sei nicht maßgebend, weil diese speziell zu Einkünften aus wesentlicher Beteiligung (§ 17 Abs. 1 und 4 EStG) ergangen sei.

Eine grundsätzlich andere Auffassung vertritt in derartigen Fällen u.a. Crezelius (Der Betrieb 2002, 1124), der die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG für steuersystematisch verfehlt hält. Er meint, dass die Zuordnung der Aufwendungen zur Finanzierung der Wirtschaftsgüter eine Sperrwirkung entfaltet, die eine nachträgliche Zuordnung derartiger Aufwendungen auch in den Fällen (späterer) unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Nutzungsüberlassungen hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter ausschließt. Die Regelung sei restriktiv anzuwenden, weil der Kausalzusammenhang in den Fällen einer verbilligten Nutzungsüberlassung nicht eindeutig sei. Außerdem bedeute die Anwendung des hälftigen Abzugsverbots einen Eingriff in die Finanzierungsfreiheit des Unternehmers, weil eine derartige Finanzierung dieselbe Funktion habe, wie etwa ein allgemeiner Betriebsmittelkredit an die Betriebskapitalgesellschaft.

Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen einer unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebskapitalgesellschaft und den auf diese Wirtschaftsgüter anfallenden Aufwendungen, wie § 3c Abs. 2 EStG ihn erfordert, verneint auch das FG Düsseldorf (Beschluss vom 19.04.2006, 15 V 346/06 A (F), veröffentlicht in Juris). In dieser Entscheidung wird darauf abgestellt, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung unterschiedliche Veranlassungszusammenhänge von dortigen Aufwendungen bestehen. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, die ihre Ursache in der nutzungsweisen Überlassung der Wirtschaftsgüter haben, etwa weil diese selbst finanziert worden sind, verlieren nicht dadurch diese Zweckbestimmung, dass vorübergehend auf Mieteinnahmen verzichtet wird.

Auch das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 23. September 2009, 2 K 1486/08, veröffentlicht in Juris), verneint die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG jedenfalls dann, wenn der Verzicht oder die Herabsetzung des Nutzungsentgeltes aus wirtschaftlichen Gründen der Betriebsgesellschaft erfolgt. In Fällen der Betriebsaufspaltung seien die mit den überlassenen Wirtschaftsgütern verbundenen Aufwendungen eindeutig diesen Wirtschaftsgütern zugeordnet. Werde in Fällen der wirtschaftlichen Not ein Mietverzicht ausgesprochen, erfolge dieser Verzicht nicht mit Blick auf spätere Gewinnausschüttungen, sondern mit Blick darauf, dass die Einkunftsquelle "Mietverhältnis" erhalten werden soll.

Der BFH hat in neueren Entscheidungen, die allerdings nicht zu Fällen der Betriebsaufspaltung ergangen sind, in seiner Argumentation besonders darauf abgestellt, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit anzusetzenden Einnahmen feststellbar sein müsse. Wenn keine Einnahmen flössen, komme § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung, so dass ein derartiger Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar sei. Entschieden wurde dieses zur Frage des Abzuges von Erwerbsaufwendungen im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009, IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFHE 225, 445). Diesen Grundsatz hat der BFH in einem weiteren Urteil vom 14. Juli 2009 (IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399). bestätigt. Mit Beschluss vom 18. März 2010 (IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl. II 2010, 627) hat der BFH gegen einen zwischenzeitlich ergangenen Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung, die eben genannten Rechtsprechungsgrundsätze nochmals wiederholt und bestätigt. Daraus ist deutlich erkennbar, dass es sich um Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG handelt, also um Fälle, in denen eine mittelbare wirtschaftliche Veranlassung ausreichend ist und nicht etwa um einen Fall, in dem ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang erforderlich ist, wie der Beklagte in seiner Klageerwiderung meint.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 24. August 2010 (8 K 4008/06, EFG 2011, 215) für den Fall der Betriebsaufspaltung beim Verzicht auf ein Darlehen gegenüber der Betriebsgesellschaft die letztgenannte Rechtsprechung des BFH zu Betriebsausgaben im Zusammenhang mit § 17 EStG aufgegriffen und ebenfalls darauf abgestellt, ob aus der Betriebsgesellschaft Einnahmen geflossen sind oder solche in Zukunft zu erwarten sind. Wenn dieses nicht feststellbar sei, müsse aus den durch den BFH angeführten Gründen – kein Zusammenhang mit Einnahmen, die nach § 3 Nr. 40 EStG auf Grund des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte zur Steuer herangezogen werden – der Betriebsausgabenabzug in vollem Umfang gewährt werden.

III.

Der Senat folgt im Ergebnis den Meinungen, die einen durch § 3c Abs. 2 EStG ungekürzten Betriebsausgabenabzug auch dann zulassen, wenn es, wie im Streitfall, um Aufwendungen geht, die auf Wirtschaftsgüter entfallen, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen hat. Das gilt auch, wenn eine zunächst dafür vereinbarte Miete oder Pacht in der Weise vermindert wird, dass von einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen ist.

Zum Zweck der Einkommensbesteuerung werden Einnahmen und Ausgaben bzw. Betriebsvermögensmehrungen und Betriebsvermögensminderungen miteinander verknüpft (§§ 2, 4, 5 EStG). Denselben Anknüpfungspunkt wählt auch § 3 c EStG. Insoweit sieht es der Senat grundsätzlich auch als folgerichtig und systemgerecht an, wenn wegen teilweiser Steuerfreiheit von Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen hierauf entfallende Ausgaben bzw. Betriebsvermögensminderungen nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur teilweise steuerlich abzugsfähig sind. Damit soll eine doppelte Begünstigung – zum Einen durch die Versteuerung nur der Hälfte der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen/ Vermögensmehrungen und zum Anderen durch einen vollen Abzug von damit zusammen hängenden Betriebsausgaben/ Vermögensminderungen – verhindert werden. Fehlt es aber an einem Zusammenhang mit derartigen Einnahmen, kann es zu keiner doppelten Begünstigung kommen. Das hat den BFH dazu bewogen, im Rahmen der Ermittlung von Einkünften nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn keine Einnahmen aus der Beteiligung erzielt werden (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009, IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFHE 225, 445, und vom 14. Juli 2009, IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, sowie BFH-Beschluss vom 18. März 2010, IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl. II 2010, 627)

Im Streitfall ist weder behauptet noch nach Aktenlage erkennbar, dass an den Kläger aus seiner Beteiligung an der GmbH Ausschüttungen erfolgt sind. Sie sind auf Grund des hohen Verlustvortrages auch in Zukunft nicht zu erwarten. Schon aus diesem Grund kann daher auch der Anknüpfungspunkt "vorab entstandener Aufwendungen" nicht zur hälftigen Nichtabzugsfähigkeit im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG führen. Der Kläger hat die bis 2009 zu beobachtende leichte wirtschaftliche Erholung der GmbH vielmehr nur dazu genutzt, für die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter von der GmbH wieder ein Entgelt zu verlangen. Insoweit greift der Rechtsgedanke aus der genannten Rechtsprechung zum vollen Abzug von Ausgaben bzw. Vermögensminderungen bei fehlenden Einnahmen bzw. Vermögensmehrungen auch im Streitfall. Dagegen kann nach Auffassung des Senats nicht eingewandt werden, dass es sich um spezielle Rechtsprechung zu § 17 EStG handelt, denn für derartige Einkünfte gilt über die Bezugnahme und Verweisung auf § 3 Nr. 40 EStG grundsätzlich dieselbe Rechtsfolge wie für andere, in dieser Regelung genannte Beteiligungseinkünfte.

Auch der Umstand, dass sowohl eine Reduzierung der Miete als auch ein Verzicht auf die Miete zu einer Sanierung der GmbH führt und dass ein derartiges Verhalten die Gesellschafterstellung des Klägers bei der GmbH berührt, vermag nach Auffassung des Senats eine Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG nicht zu rechtfertigen. Allein dieser Umstand schafft noch keine Einnahmen/ Vermögensmehrungen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG. Abgesehen davon stellt ein (Mit-)Bezug von Aufwendungen zur Gesellschafterstellung für sich gesehen auch noch keinen Grund für Abzugsbeschränkungen dar. So bleiben etwa Teilwertabschreibungen von Darlehen mit eigenkapitalersetzendem Charakter von der Abzugsbeschränkung unberührt, weil eventuelle Einnahmen aus dem Darlehen keine Einnahmen aus der Beteiligung sind. Folglich kann auch der Wertverlust des Darlehens nicht durch Beteiligungseinnahmen verursacht sein (so zur vergleichbaren Problematik der Gewinnkorrekturvorschrift des § 8b Abs. 3 KStG in der bis zum Jahressteuergesetz 2008 geltenden Fassung BFH-Urteil vom 14. Januar 2009, I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl. II 2009, 674 sowie zu § 3c Abs. 2 EStG Niedersächsiches Finanzgericht, Urteil vom 02. März 2010, 8 K 254/07, EFG 2010, 726).

Auch sind sowohl eine Reduzierung als auch ein Verzicht auf eine Nutzungsentschädigung für der Betriebsgesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter in ihrer wirtschaftlichen Wirkung mit einer Kapitalhingabe vergleichbar. Im Ergebnis entsprechen sie daher einem Verzicht auf Rückzahlung von Darlehenskapital (= Teilwertabschreibung bei Forderungsverzicht). Das gilt insbesondere dann, wenn es sich – wie im Streitfall – um eine wirtschaftliche Notmaßnahme handelt. In diesen Fällen kommt hinzu, dass der Verzicht bzw. Teilverzicht auf die Miete – wie auch im Streitfall erkennbar – nicht dazu dient, spätere Ausschüttungen zu ermöglichen, sondern allein dazu, sich die Einkunftsquelle "Mietverhältnis" dauerhaft zu erhalten. Abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der Betriebsgesellschaft sollte im Streitfall später, wie tatsächlich auch geschehen, mit Mietzahlungen wieder begonnen werden. Dieses ist nach Auffassung des Senats der für die steuerliche Beurteilung maßgebende Veranlassungszusammenhang.

Ein zeitweiliger (Teil-)Verzicht auf dieses Nutzungsentgelt führt außerdem nicht dazu, dass die Aufwendungen in dem Besitzunternehmen auf die vermieteten Wirtschaftsgüter nunmehr der Erzielung von Kapitaleinnahmen aus der Beteiligung – nur diese Alternative kommt im Streitfall in Betracht – dienen, wie es von § 3c Abs. 2 EStG gefordert wird. Die Verminderung oder das Fehlen von Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung verändert gerade nicht die Art der Einkünfte aus dem Nutzungsverhältnis zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Eine Umqualifizierung dieser Einkünfte in Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 und/oder Nr. 9 EStG – nur diese Alternative kommt hier in Betracht – findet nicht statt. Vielmehr werden vom Besitzunternehmen auch durch die Vermietungstätigkeit nach wie vor gewerbliche Einkünfte erzielt. Der (zeitweilige) teilweise oder vollständige Verzicht auf das Nutzungsentgelt schafft auch keinen mittelbaren Veranlassungszusammenhang mit den über § 3 Nr. 40 EStG angesprochenen Kapitaleinnahmen (§ 20 EStG) aus der Beteiligung. Vielmehr bleibt der betriebliche Veranlassungszusammenhang von insoweit anfallenden Aufwendungen zu den gewerblichen Einkünften bestehen. Die Frage ihrer Abzugsfähigkeit entscheidet sich allein danach, ob eine Einkunftserzielungsabsicht besteht, die in Fällen der Betriebsaufspaltung aus einer Zusammenschau der Tätigkeiten beider Unternehmen – Besitz- und Betriebsunternehmen – zu entscheiden ist. Insoweit ist daher auch das Argument der Kläger beachtlich, dass die hier streitigen Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Unternehmen voll abzugsfähig sind.

Das von der höchstrichterlichen Rechtsprechung "geschaffene" Institut der Betriebsaufspaltung trägt mit seinen Besonderheiten lediglich dem Umstand Rechnung, dass die hinter beiden Unternehmen (Besitz- und Betriebsunternehmen) stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, den sie auf Grund der personellen und sachlichen Verflechtung dieser Unternehmen auch in beiden Unternehmen durchsetzen können. Beide Unternehmen sind aber grundsätzlich sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich selbständige Unternehmen. Selbst eine wirtschaftliche Einheit wird verneint. Eine grundsätzlich getrennte Betrachtung ihrer jeweiligen Einkunftsbereiche erscheint daher zwar konsequent. Jedoch ist zu beachten, dass auch innerhalb des jeweiligen Unternehmens verschiedene Betätigungsbereiche bestehen können. Dazu zählen bei dem Besitzunternehmen einerseits das Halten der Beteiligung am Betriebsunternehmen und andererseits die Überlassung von Wirtschaftsgütern an das Betriebsunternehmen als deren wesentliche Betriebsgrundlagen. Das erlaubt auch eine entsprechende, getrennte Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Bereichen. Da der Gesetzgeber die steuerlich erheblichen Betätigungen ebenfalls verschiedenen Einkunftsbereichen zuordnet, erscheint es nur konsequent, auch Einnahmen und Ausgaben bzw. Aufwendungen für die jeweiligen Bereiche getrennt zu behandeln, soweit der Gesetzgeber keine ausdrücklich andere Regelung trifft.

Im Streitfall sieht der Senat in § 3c Abs. 2 EStG keine Regelung, die eine Zuordnung von (gewerblichen) Vermietungsaufwendungen zum Einkunftsbereich der über § 3 Nr. 40 EStG angesprochenen Kapitaleinkünften vornimmt, denn § 3c Abs. 2 EStG folgt insoweit erkennbar dem System der Einkünfte bezogenen Betrachtung. Auch diese Überlegungen führen im Streitfall dazu, die Aufwendungen, die auf die dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter entfallen, in voller Höhe als Betriebsausgaben des Besitzunternehmens zu behandeln, zumal keinerlei Anhaltspunkte bestehen, aus denen sich eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht ableiten lässt.

IV.

Abschließend und klarstellend verweist der Senat darauf, dass er die vorliegende Klage nicht als solche gegen den Bescheid vom 07.03.2008 zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 ansieht. Der Kläger hatte zwar auch insoweit Einspruch eingelegt, der dann mit der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 ebenfalls zurückgewiesen wurde. Auch ist diese Feststellung in der Klageschrift genannt worden. Die mit der Klagebegründung vom 03.02.2010 formulierten Anträge und ihre Begründung lassen jedoch erkennen, dass insoweit keine Klage erhoben werden sollte. Das wird auch durch die genannte Feststellung vom 07.03.2008 bestätigt, die inhaltlich gesehen gegenüber der Feststellung vor der Betriebsprüfung – Bescheid vom 02.04.2004, bestätigt durch bestandskräftige Einspruchsentscheidung vom 27.07.2005 – keinerlei Änderungen enthält. Es wurde lediglich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Senat sieht daher die Aufnahme dieser Feststellung in die Klageschrift als rechtlich unerheblichen Schreibfehler an. Es bedarf damit insoweit auch weder einer Entscheidung noch einer weiteren Begründung dazu, warum hinsichtlich dieser Feststellung keine Änderung vorzunehmen ist.

Dem Beklagten wird die Berechnung der durch dieses Urteil geänderten Feststellung der vortragsfähigen Verluste nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zu ihrer vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO, § 709 ZPO.

Die Revision ist zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Fragen dazu, inwieweit bei einer Betriebsaufspaltung § 3c Abs. 2 EStG Anwendung findet, sind noch nicht höchstrichterlich geklärt.

Der Beschluss, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären, beruht aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.