Finanzgericht Münster, 3 K 4296/07 G, F

Tatbestand

Streitig ist, ob eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegt.

An der mit Vertrag vom 02.01.2003 gegründeten Klägerin, der E GbR, sind E 1, seine Söhne E 2 und E 3 sowie sein Neffe O beteiligt. Das Gesellschaftskapital der Klägerin war durch Bareinlage zu erbringen, die zum 01.02.2003 fällig wurde; die Bareinlagen betragen laut Vertrag für die Herren E jeweils 33.000 Euro und für Herrn O 1.000 Euro. Die Einlagen wurden bis zum 31.12.2004 nicht erbracht.

Nach § 5 Abs. 1 des Vertrags sind die Gesellschafter zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft nur gemeinsam berechtigt und verpflichtet. Nach § 5 Abs. 3 des Vertrags werden die Gesellschafterbeschlüsse ausschließlich einstimmig gefasst. Gegenstand des Unternehmens ist nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb, die Errichtung und die Vermietung von Gebäuden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 02.01.2003 Bezug genommen (Vertragsakte).

Die Klägerin erwarb 2003 das Grundstück A-Straße 1 - 3 in N und errichtete auf dem Grundstück ein Bürogebäude sowie zwei Werkhallen. In dem Bürogebäude befindet sich eine 71,77 m² große Wohnung (Hausmeisterwohnung). Das Grundstück verpachtete sie zum überwiegenden Teil an die K GmbH & Co. OHG (im folgenden: K OHG) , die weiteren Pächter waren die R GmbH, die C GmbH und die EDV- und Wirtschaftsberatung U.

Seit 01.04.2002 sind die Herren E an der Betriebsgesellschaft K OHG mittelbar beteiligt. Gesellschafter der K OHG sind nämlich die Beteiligungsgesellschaften E GmbH (mit 66 %) und E Holding GmbH (34 %). Gesellschafter der E GmbH sind E 1 mit 24 % und E 2 und E 3 mit jeweils 38 %. Gesellschafter der E Holding GmbH sind E 2 und E 3 zu jeweils 50 %. Die Geschäftsführung der K OHG wird von den Beteiligungsgesellschaften wahrgenommen. Geschäftsführer der E GmbH ist E 1; bis zum 06.09.2006 war er auch Geschäftsführer der E Holding GmbH. Nach § 6 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrags der E GmbH vom 21.07.1992 sind für die Dauer der Zugehörigkeit des Gesellschafters E 1 zur Gesellschaft Stimmrechte der übrigen Gesellschafter ausgeschlossen. Gesellschafter der R GmbH sind die Herren E 3 und E 2. An der C GmbH und an der EDV- und Wirtschaftsberatung U sind die Gesellschafter der Klägerin nicht beteiligt.

Bei der Klägerin begann aufgrund einer Anordnung vom 20.04.2006 am 25.04.2006 für die Jahre 2003 und 2004 eine Betriebsprüfung. Die Betriebsprüfung vertrat dabei die Auffassung, dass eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliege. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 27.11.2006 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ für 2003 und 2004 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 und 2004, beide vom 30.01.2007, sowie erstmalige Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004, beide vom 02.02.2007. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gab der Beklagte dem Steuerberater der Klägerin, H, bekannt. Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag gab der Beklagte E 2 als Empfangsbevollmächtigten für die E GbR bekannt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen, Feststellungsakte, Gewerbesteuerakte sowie Gerichtsakte Blatt 12 ff.

Die Klägerin legte, vertreten durch ihren Steuerberater, mit Schreiben vom 02.02.2007 Einspruch gegen die Bescheide für 2003 und 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein.

Mit Schreiben vom 19.04.2007, eingegangen beim Beklagten am 20.04.2007 legte die Klägerin, vertreten durch ihren Steuerberater, Einspruch gegen die Bescheide für 2003 und 2004 vom 02.02.2007 über den Gewerbesteuermessbetrag ein. Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag seien ihm, dem Steuerberater, am 12.04.2007 zugestellt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 07.09.2007 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück, wobei er für die Einsprüche gegen die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge Wiedereinsetzung nach § 110 AO gewährte. Im Streitfall liege eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor, denn neben der wirtschaftlichen Verflechtung liege auch eine personelle Verflechtung vor. Entscheidend seien die Stimmrechte der Gesellschafter. Ein vertraglicher Stimmrechtsauschluss der Gesellschafter, die sowohl an dem Besitzunternehmen als auch an dem Betriebsunternehmen beteiligt seien, sei bei Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen diesen Unternehmen unbeachtlich, wenn er von den Gesellschaftern nicht praktiziert werde. Einer personellen Beherrschung der Besitzgesellschaft durch die Mehrheitsgesellschafter stehe das Einstimmigkeitsprinzip dann nicht entgegen, wenn die Geschäfte des täglichen Lebens, insbesondere die laufende Verwaltung der an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter, nicht durch das Einstimmigkeitsprinzip erfasst seien (vgl. FG Münster, Urteil vom 12.12.2002 5 K 1831/99 F, EFG 2003, 528).

Die Baumaßnahme und die weiteren laufenden Maßnahmen seien von den Herren E bzw. vom Buchhalter der K OHG betreut worden. In Anbetracht der erheblichen Entfernung zwischen dem Wohnsitz von Herrn O in Ostdeutschland und der Lage der Betriebsgrundstücke in N sei eine ständige Betreuung vor Ort durch Herrn O auch kaum möglich.

Weiter liege nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn die Gestaltung allein der Steuerminderung diene und andere wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gegeben seien. Die Gestaltung sei unangemessen, wenn sie überhaupt keinen wirtschaftlichen Zwecken diene.

Im Streitfall hätten sich die Beteiligten in wesentlichen Punkten nicht an ihren eigenen Gesellschaftsvertrag gehalten, so sei z. B. die fällige Stammeinlage nicht entrichtet worden, die Vorschriften über die Gewinnermittlung lt. Gesellschaftsvertrag seien ebenfalls nicht eingehalten worden. Es stelle sich damit die Frage, ob Herr O seine vertraglich vereinbarte Sperrminorität tatsächlich habe ausüben können und wollen. Neffen gehörten zu den nahen Angehörigen (§ 15 Abs. 1 Nr. 5 AO). Es sei daher die Rechtsprechung für vertragliche Gestaltungen mit nahen Angehörigen anzuwenden. Ob, und in welchem Umfang sich die Beteiligten subjektiv dabei wirklich nahe stünden, brauche grundsätzlich nicht geklärt werden. Für ein näheres Angehörigenverhältnis spreche jedoch, dass Herr O durch die Beteiligung mit 1 % ein nicht unerheblicher Vorteil zugewandt worden sei. Außerdem sei ihm durch die Verlagerung von Herstellungskosten in erheblichem Umfang in die K OHG ein weiterer finanzieller Vorteil gewährt worden, der bei einer Beteiligung eines „fremden Dritten“ kaum denkbar sei. Durch Einbau der von der K OHG bezahlten Wirtschaftsgüter bzw. Teilleistungen sei Herr O am Wert beteiligt worden, ohne dass er an der Begleichung der entsprechenden Schulden teilgenommen habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 07.09.2007 Bezug genommen.

Die Klägerin verfolgt mit der mit Schriftsatz vom 05.10.2007 erhobenen Klage ihr Begehren weiter. Die Klageschrift ist beim Beklagten am 05.10.2007 eingegangen und an das Finanzgericht Münster weitergeleitet worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten liege keine Betriebsaufspaltung vor. Bereits bei Kauf des Grundstücks in N sei den Beteiligten klar gewesen, dass sich E 1 aus der K OHG zurückziehen wolle. Es sei damals schon geplant gewesen, dass er seine, wenn auch nur mittelbar gehaltenen Anteile, an seine Söhne habe übertragen wollen. Dies sei inzwischen auch geschehen. Herr E 1 sei nicht mehr an der K OHG beteiligt. Sein Immobilienanteil an der E GbR habe von diesen Überlegungen jedoch nicht betroffen sein sollen. Bereits bei Gründung der GbR sei den Beteiligten klar gewesen, dass eine Betriebsaufspaltung in jedem Falle vermieden werden solle. Dies sei sowohl bei der Auswahl der Gesellschafter als auch bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags berücksichtigt worden. Es sei deswegen eine neutrale Person mit in den Gesellschafterkreis aufgenommen worden, die ggfls. außerhalb eines familiären Näheverhältnisses zur Streitschlichtung geeignet und in der Lage sei. Die Unternehmensnachfolge sei damals ungeklärt gewesen, in den Jahren 2002 bis 2004 sei zumindest zeitweise die Kommunikation zwischen dem Vater und seinen Söhnen nur über Anwälte erfolgt. E 2 habe im übrigen aufgrund der langjährigen Meinungsverschiedenheiten mit seinem Vater mit Schreiben vom 29.12.2004 das mit der K OHG bestehende Anstellungsverhältnis selbst gekündigt, während seinem Bruder E 3 im September 2006 gekündigt worden sei. Auf die Kündigungsschreiben wird Bezug genommen, Blatt 111 f. und Blatt 162 der Gerichtsakte. Die Streitigkeiten hätten erst mit notariellem Vertrag vom 12.03.2007, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, beendet werden können (Blatt 178 ff. der Gerichtsakte).

Herr O erfülle die Voraussetzungen, die für einen Streitschlichter erforderlich seien. Er gehöre zwar im weiteren Sinne als Neffe mit zur Familie, stehe aber den Hauptgesellschaftern nicht zu nahe, um im Falle eines familiär begründeten Konflikts nicht familiäre Interessen über rationale Entscheidungen stellen zu müssen. Herr O sei auch von seiner Ausbildung, Eignung und Befähigung in der Lage, die Funktion eines geschäftsführenden Gesellschafters auf der Ebene der GbR auszuüben. Er sei in einem Getränkefachgroßhandel mit 150 Mitarbeitern und 50 LKWs quasi technischer Leiter. Auf die Höhe seiner Beteiligung komme es nicht an. Entscheidend sei allein, dass aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips die Gesellschafter der K OHG an der E GbR ihren Willen nicht durchsetzen könnten, jedenfalls dann nicht, wenn Herr O anderer Meinung sei. Eine Beherrschungsidentität liege daher nicht vor. Des weiteren werde auf Entscheidung des BFH (IX R 52/04) hingewiesen, wobei bei nicht gleichlautenden Beteiligungsverhältnissen eine personelle Verflechtung nur bestehe, wenn auch Beherrschungsidentität gegeben sei.

Soweit der Beklagte sich auf die Unterscheidung zwischen mittelbaren Beteiligungen an Besitz- oder Betriebsgesellschaft berufe, sei darauf hinzuweisen, dass für die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht nur die Beteiligung an Besitzgesellschaft, sondern auch das tatsächliche Herrschaftsverhältnis entscheidend sei. In beiden GmbHs und damit in der K OHG habe der Vater E 1 das alleinige Sagen gehabt, während die beiden Söhne in der Klägerin auch ohne Zusammenrechnung mit dem Anteil von Herrn O und ohne Beachtung des Einstimmigkeitsgrundsatzes die Mehrheit der Stimmrechte auf sich vereinigten.

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide für 2003 und 2004 vom 30.01.2007 und die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 vom 02.02.2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.09.2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Weiter trägt er vor, es handle sich um eine mittelbare Beteiligung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft. Nach den Urteilen des BFH vom 27.08.1992 (IV R 13/91, BStBl II 1993, 134) und vom 15.04.1999 (IV R 11/98, BStBl II 1999, 532) sei es unklar gewesen, ob eine mittelbare Beherrschung entweder nur bei der Betriebsgesellschaft oder sowohl bei der Betriebs- als auch bei der Besitzgesellschaft oder überhaupt nicht möglich sei. Der BFH habe aber mit Urteil vom 29.11.2007 (IV R 82/05, BStBl II 2008, 471) in einem obiter dictum unter II.2.d klar gestellt, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehe, mangels Mitunternehmerstellung in der Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung führen könne. Dies gelte jedoch nicht für die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft.

Der Senat hat am 08.10.2009 und am 25.11.2010 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften Bezug genommen. Er entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichts-ordnung (FGO).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide (Feststellungsbescheide und Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Beklagten erzielte die Klägerin zumindest in den Streitjahren 2003 und 2004 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund einer sogenannten mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der OHG.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 EStG statt solcher aus Vermietung und Verpachtung erzielt eine Personengesellschaft, die --obschon sie lediglich Grundbesitz vermietet (Besitzunternehmen)-- mit einem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist.

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das vermietete Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens ist. Im Streitfall sind die Klägerin und die K OHG wegen des Vermietens des für die Zwecke der K OHG besonders bebauten Grundstücks unstreitig sachlich verflochten.

Die Unternehmen sind dann personell miteinander verflochten, wenn daran Personen beteiligt sind, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen und auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil in BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).

Eine personelle Verflechtung besteht, wenn sichergestellt ist, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Das ist dann der Fall, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Der personellen Verflechtung steht nicht entgegen, wenn Beherrschungsidentität jedenfalls in Bezug auf die laufenden Geschäfte besteht, wozu es aufgrund entsprechender Geschäftsführungsbefugnisse kommen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757; vom 30. November 2005 X R 56/04, BStBl II 2006, 415 und vom 24.08.2006 IX R 52/04, BStBl II 2007, 165). Bei Einstimmigkeitsprinzip in der Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts liegt grundsätzlich keine Betriebsaufspaltung vor (vgl. BFH, Beschluss vom 15.06.2011 X B 255/10, BFH/NV 2011, 1859).

Die Beteiligung derselben Personen am Besitz- und am Betriebsunternehmen begründet nur dann ausnahmsweise keine Beherrschungsidentität, wenn die Vermutung gleichgerichteter Interessen nach der so genannten Personengruppentheorie durch den Nachweis eine konkreten Interessenkonfliktes erschüttert wird (BFH, Beschluss vom 07.01.2008 IV B 24/07, BFH/NV 2008, 784).

Entgegen der Auffassung des Beklagten besteht im Streitfall keine personelle Verflechtung.

Bei der Prüfung der personellen Verflechtung kann dahingestellt bleiben, ob die Beteiligung von Herrn O an der Klägerin als Besitzunternehmen mit 1 % im Zusammenhang mit dem vereinbarten Einstimmigkeitsprinzip als rechtsmissbräuchlich oder tatsächlich nicht durchgeführt anzusehen sein könnte. Denn die drei Hauptgesellschafter der Klägerin sind mit gleichen Anteilen (jeweils 33 %) an der Klägerin beteiligt, so dass das Besitzunternehmen nicht von einem der drei Gesellschafter, sondern allenfalls von allen drei Gesellschaftern zusammen beherrscht werden konnte.

Das Betriebsunternehmen wird demgegenüber nicht von derselben Personengruppe beherrscht. Denn die E GmbH, die mit 66 % an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, wird allein von dem Gesellschafter-Geschäftsführer E 1 beherrscht, obwohl er nur zu 34 % an ihr beteiligt ist. Aufgrund des Stimmrechtsausschlusses seiner Söhne, die eine Beteiligung von jeweils 24 % an der E GmbH halten, verfügte er stimmrechtlich gesehen nämlich über 100 % der Anteile und hatte damit dort das alleinige Sagen. Auf die Verhältnisse bei der weiteren Gesellschafterin des Betriebsunternehmens, der E Holding GmbH, an der die Söhne von E 1 zu jeweils 50 % beteiligt waren und deren Geschäftsführer bis zum 06.09.2006 E 1 war, kommt es danach nicht mehr an.

Für den Fall, dass entgegen der Auffassung des Gerichts eine personelle Verflechtung bejaht werden sollte, läge dennoch keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Denn im Streitfall hat die Klägerin aufgrund der vorgelegten Unterlagen und aufgrund des Vorbringens der Gesellschafter der Klägerin in den mündlichen Verhandlungen zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass mindestens in der Zeit von 2003 bis zum Abschluss der Vereinbarungen in der notariellen Urkunde vom 12.03.2007 ein konkreter Interessenkonflikt mit ernstlichen Meinungsverschiedenheiten bestand, und somit die Vermutung gleichgerichteter Interessen erschüttert.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.