Finanzgericht Münster, 6 K 1533/07 F

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes in Bezug auf die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge, vgl. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 und Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) i.V. mit § 249 Abs. 1 S. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) und § 320 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB).

Der Kläger (Kl.) ist selbständiger Versicherungsvertreter. Er ist in dieser Eigenschaft als Geschäftsstellenleiter der W (W) für das Gebiet der Stadt I tätig.

Die Bestellung zum hauptamtlichen Geschäftsstellenleiter erfolgte durch Vertrag vom 22.04.1991. Ausweislich dieses Vertrages ist der Kl. beauftragt, als selbständiger Gewerbetreibender für die W Versicherungen zu vermitteln sowie den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten (vgl. Ziffern 2 und 3 des Vertrages). Als Vergütung für seine Tätigkeit bezieht der Kl. Abschluss-, Verwaltungs- und laufende Provisionen nach Maßgabe der für die W geltenden Provisionsbestimmungen (vgl. Ziffer 4 des Vertrages). Für die Vermittlung von Lebensversicherungen erhält der Kl. nach eigenen Angaben ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision. Deren Höhe errechnet sich aus der Beitragssumme bzw. dem Tarifjahresbeitrag des ersten Versicherungsjahres. Eine weitere Vergütung in Form einer Verwaltungsprovision oder einer anderweitigen laufenden Provision bezieht der Kl. bei der Vermittlung von Lebensversicherungen nicht (vgl. Anlage Provisionsbestimmungen Lebentarifwerk 2000). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Geschäftsleiter-Vertrag nebst Anlagen verwiesen (Bl. 25 ff. Gerichtsakte).

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kl. eine Rückstellung für den in der Zukunft im Hinblick auf Lebensversicherungsvertragsverhältnisse geschuldeten Betreuungsaufwand (Erfüllungsrückstand) i.H. von insgesamt 285.846,- EUR. Den Zeitaufwand für die Betreuung setzte er mit durchschnittlich 1,25 Stunden pro Bestandsvertrag und Jahr an. Die Aufwendungen ermittelte er auf der Grundlage der von ihm an die mit der Bestandsbetreuung befassten Mitarbeiter gezahlten Stundenlöhne. Die von ihm - dem Kl. - selbst erbrachten Betreuungsleistungen bezifferte er mit 10%; dieser Anteil wurde bei der Ermittlung der Rückstellung nicht berücksichtigt. Hinsichtlich der Berechnung der Rückstellung wird auf die vom Kl. übermittelten Unterlagen (Bl. 35 und 36 der Gerichtsakte) verwiesen.

Im Jahr 2006 führte der Beklagte (Bekl.) beim Kl. eine steuerliche Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 durch. Der vom Kl. gebildeten Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes wurde dabei die steuerliche Anerkennung versagt. In Textziffer 2.2.16 des Betriebsprüfungsberichts heißt es:

"Die Bfa hat zum 31.12.2004 (erstmalig) eine Rückstellung für Bestandpflege in Höhe von 285.846,- EUR gebildet.

Aufgrund des Vertrages vom 22.04.1991 zwischen der versicherung und der Bfa ist letzere dazu verpflichtet, Lebensversicherungsverträge auch nach deren Abschluss zu betreuen. Die Bfa erhält von der versicherung lediglich eine sog. Abschlussprovision; für den nach dem Versicherungsabschluss anfallenden Betreuungsaufwand erhält sie keine gesonderte Vergütung mehr.

Die Bfa sieht in der Abschlussprovision zum Teil eine schuldrechtliche Vorleistung der versicherung, da für sie ein Erfüllungsrückstand in Form der Nachbetreuung bestehe. Für diese am Bilanzstichtag noch ungewisse, aber wirtschaftlich bereits verursachte Verbindlichkeit sei nach § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine Rückstellung zu bilden.

Die Rückstellung wird nicht zum Abzug zugelassen, da die Verpflichtung zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge nicht zu einem Erfüllungsrückstand für die Bfa führt.

Diese ist nämlich aufgrund ihres Vertrages vom 22.04.2001 mit der versicherung (nicht aber aus den vermittelten Versicherungsverträgen) zur Nachbetreuung verpflichtet. Gleichzeitig wird der Bfa in dem Vertrag das Recht eingeräumt, als Versicherungsvertreter für die Lebensversicherungsverträge abzuschließen.

Da dieses Recht einerseits und die Verpflichtung zur Nachbetreuung andererseits sich gegenseitig bedingen, liegt ein Erfüllungsrückstand seitens der Bfa nicht vor. Dies zeigt sich auch daran, dass die Pflicht zur Nachbetreuung in dem Zeitpunkt endet, in dem der Vertrag vom 22.04.1991 ausläuft bzw. beendet wird."

Der Bekl. folgte den Auffassungen der Betriebsprüfung und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Gewinnfeststellungsbescheid vom 28.08.2006 i.H. von 212.682,- EUR fest.

Gegen diesen Bescheid richtete sich der Kl. mit seinem Einspruch vom 14.09.2006. Zur Begründung führte er aus, dass im Rahmen der Schlussbesprechung mit der Betriebsprüfung vereinbart worden sei, die Rückstellung für Erfüllungsaufwand jedenfalls mit 120.000,- EUR zu berücksichtigen.

Der Bekl. wies den Einspruch des Kl. mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2007 als unbegründet zurück. Dabei führte er aus, dass eine Rückstellung für Erfüllungsaufwand schon dem Grunde nach nicht gebildet werden könne. Zwar sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866) anerkannt, dass ein Versicherungsvertreter für die Verpflichtung zukünftiger Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes dem Grunde nach zu bilden habe, wenn er vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhalte. Dieses Urteil sei jedoch nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar. Nach dem BMF-Schreiben setzte die Bildung einer Rückstellung eine ungewisse Verbindlichkeit einem Dritten gegenüber voraus, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belaste. Ob eine Verpflichtung wesentlich sei, dürfe nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen beurteilt werde (Verweis auf BFH, Urteil v. 18.01.1995, BStBl. II 1995, 742). Die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge stelle für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar.

Im Übrigen wies der Bekl. in der Einspruchsentscheidung erneut auf den Umstand hin, dass die Verpflichtung zur Betreuung abgeschlossener Lebensversicherungsverträge aus dem zwischen der W und dem Kl. abgeschlossenen Vertrag vom 22.04.1991, nicht aber aus den vom Kl. vermittelten Lebensversicherungsverträgen selbst resultiere. Die Betreuungsverpflichtung entfalle damit, wenn das Vertragsverhältnis zur W insgesamt beendet werde, mithin spätestens - nach Ziffer 13 des Vertrages vom 22.04.1991 - mit Ablauf des Jahres, in dem der Kl. sein 65. Lebensjahr vollende.

Schließlich stünde die Verpflichtung zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge in einem wechselseitigen Verhältnis zu dem Recht des Kl., als Versicherungsvertreter für die W Lebensversicherungsverträge zu vermitteln. Da Verpflichtung und Berechtigung sich gegenseitig bedingen würden, führe die Betreuungsverpflichtung nicht zu einem Erfüllungsrückstand für den Kl., der Anlass einer Rückstellungsbildung sein könnte.

Der Kl. hat am 11.04.2007 die vorliegende Klage erhoben.

Mit seiner Klage hat der Kl. zunächst die Berücksichtigung einer Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes i.H. von 285.846,03 EUR zum 31.12.2004 begehrt. Hinsichtlich der schätzungsweisen Ermittlung dieses Betrages wird auf den Schriftsatz vom 13.06.2007 nebst Anlagen verwiesen.

Im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens hat der Kl. eine Aufstellung über eine beispielhafte Erfassung der in seiner Versicherungsagentur von den Mitarbeitern im Zeitraum vom 01.01. bis 31.03.2010 durchgeführten Betreuungsleistungen vorgelegt. Danach hat der zeitliche Gesamtbetreuungsaufwand im untersuchten Zeitraum bei 7.360 Minuten gelegen. Gemessen an der Anzahl der von ihm - dem Kl. - zu betreuenden Vertragsverhältnisse (Bestand 1.094 Verträge) sei also von einem Betreuungsaufwand von 27 Minuten je Vertrag und Jahr auszugehen. Vor diesem Hintergrund errechne sich unter Berücksichtigung der Vollkosten für die die Betreuung ausführenden Mitarbeiter, der Laufzeit der Verträge und der sich daraus ergebenden Abzinsung ein Barwert der zu bildenden Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes zum 31.12.2004 i.H. von 102.904,57 EUR. Hinsichtlich weitere Einzelheiten wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 07.09.2010 nebst Anlagen Bezug genommen.

Zur Begründung seiner Klage beruft sich der Kl. in erster Linie auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Dort habe der Bundesfinanzhof die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungen in einem gleichgelagerten Fall dem Grunde nach anerkannt. Die Höhe der Rückstellung - so der Bundesfinanzhof - sei im Einzelfall im Schätzungswege zu ermitteln.

Im Hinblick auf die vom Bekl. verneinte Wesentlichkeit der durch die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen eintretenden wirtschaftlichen Belastung führt der Kl. aus, dass die Nachbetreuungsverpflichtung sehr wohl eine erhebliche wirtschaftliche Belastung für ihn darstellen würde. In diesem Zusammenhang verweist er auf einen Katalog, in dem die von ihm erwarteten und geschuldeten, typischerweise regelmäßig anfallenden Verwaltungs- und Betreuungsanlässe sowie die damit verbundenen Betreuungsleistungen zusammengestellt sind (vgl. Katalog, Bl. 33 ff. und Bl. 101 ff. Gerichtsakte). Zwar komme es für die Frage der Wesentlichkeit des Betreuungsaufwandes nicht auf den einzelnen Versicherungsvertrag an, sondern auf den das Unternehmen treffenden Gesamtbetreuungsaufwand. Angesichts der Vielzahl der zu betreuenden Verträge sei dieser Aufwand jedoch als wesentlich einzustufen.

Der Kl. beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 vom 28.08.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2007 dahingehend zu ändern, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes i.H. von 103.000,- EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen

und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. verweigert im Rahmen seiner Gegenäußerung die steuerliche Anerkennung der begehrten Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765).

Der erkennende Senat hat am 08.09.2010 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verweisen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Der Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 ist rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten. Der Bekl. hat die Bildung einer Rückstellung wegen Nachbetreuungsaufwandes zum 31.12.2004 i.H. von 103.000,- EUR dem Grund und der Höhe nach zu Unrecht verneint (§ 100 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 FGO).

1) Der Kl. hat als Versicherungsvertreter, der rechtlich auch zur künftigen Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet ist, hierfür aber - neben der einmaligen Abschlussprovision - keine laufende Vergütung erhält, dem Grunde nach eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückständen aus schwebenden Geschäften zu bilden.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hat der Kl. in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Diese Grundsätze ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 S. 1 HGB. Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

Zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehören auch Erfüllungsrückstände aus schwebenden Geschäften. In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 28.07.2004 entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich auch zur künftigen Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet ist, hierfür aber neben der einmaligen Abschlussprovision keine laufende Vergütung (etwa in Form einer sog. Bestandspflegeprovision bzw. eines Bestandsgeldes) erhält, eine entsprechende Rückstellung (sog. Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes) zu bilden hat (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Der Bundesfinanzhof hat in dieser Entscheidung ausgeführt, dass es sich bei der Vermittlung von Lebensversicherungsverträgen und ihrer weiteren Betreuung gegen Zahlung einer Einmalprovision jeweils um ein schwebendes Geschäft, d.h. um gegenseitige Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB handelt, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt sind. Da es sich bei der Bearbeitung bzw. Betreuung von Versicherungsverträgen nicht um eine unwesentliche Nebenleistung handele, sei das jeweilige Vermittlungsgeschäft mit der Zahlung der Provision noch nicht abgeschlossen und damit ein Erfüllungsrückstand gegeben. Weder der Umstand, dass sich bei schwebenden Geschäften die vertraglichen Rechte und Pflichten gegenseitig bedingen würden, noch die Tatsache, dass Lebensversicherungsverträge möglicherweise erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums zu bearbeiten seien, stünden der Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach entgegen.

Der Bundesfinanzhof hat seine Entscheidung vom 28.07.2004 in der Folgezeit mehrfach inhaltlich bestätigt (so etwa mit Beschluss v. 16.11.2007, X B 167/07, BFH/NV 2008, 244 sowie mit Urteil v. 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 241). Auch die Finanzgerichte haben sich der skizzierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in einer Vielzahl von Fällen im Grundsatz angeschlossen, auch wenn die Judikate naturgemäß unterschiedliche Ausführungen zum Nachweis und zum Umfang der Betreuungspflichten im jeweiligen Einzelfall enthalten (vgl. etwa FG Schleswig-Holstein, Beschluss v. 09.02.2007, 2 V 233/06, juris; FG Münster, Beschluss v. 01.06.2007, 11 V 1382/07 E, juris; FG Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931; FG Niedersachsen, Beschluss v. 21.12.2007, 9 V 309/06, juris; FG München, Urteil v. 27.02.2008, 10 K 1237/07, EFG 2008, 931; FG Baden-Württemberg, Beschluss v. 09.05.2008, 8 V 1535/08, EFG 2008, 1543; FG Niedersachsen, Beschluss v. 24.07.2008, 15 V 43/08, juris; FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454; FG München, Urteil v. 16.12.2008, 10 K 1954/07, EFG 2009, 562; FG Hessen, Urteil v. 12.02.2009, 1 K 24/08, juris; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.02.2010, 6 K 1570/07, juris).

Die Finanzverwaltung wendet die vom Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 28.07.2004 und in der nachfolgenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung herausgearbeiteten Grundsätze dagegen nicht über den Einzelfall hinaus an und vertritt die Auffassung, dass die Bildung einer Rückstellung für die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge regelmäßig nicht in Betracht kommt (vgl. sog. Nichtanwendungserlass des BMF v. 28.11.2006, BStBl. I 2006, 765). Zur Begründung stellt sie darauf ab, dass die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung darstelle. Nach dem Abschluss einer Lebensversicherung würden die fälligen Beiträge regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen, so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten seien.

Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes im Grundsatz zu versagen. Die im Nichtanwendungserlass des BMF geäußerte Begründung, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Geringfügigkeit bzw. fehlender Wesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen, überzeugt aus mehreren Gründen nicht. Zunächst lässt sich weder den gesetzlichen Regelungen des Handelsgesetzbuches noch denen des Einkommensteuergesetzes eine Begrenzung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen (nur) auf "wesentliche Verpflichtungen" entnehmen (dazu ausführlich FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454). Darüber hinaus kann als gerichtsbekannt unterstellt werden, dass die Betreuung von (Lebens-)Versicherungsverträgen über einen Zeitraum von mehreren Jahren sehr wohl mit einem nicht unwesentlichen Aufwand für eine Versicherungsagentur einhergeht. Entgegen den Ausführungen im Nichtanwendungserlass des BMF bestehen die im Rahmen der Betreuung zu leistenden Aufgaben eines Versicherungsvertreters nicht lediglich im Einziehen von Versicherungsbeiträgen. Die vom Kl. vorgelegte Liste über regelmäßig anfallende Verwaltungs- und Beratungsanlässe bei der Betreuung von laufenden Lebens- und Rentenversicherungen belegt vielmehr, dass die Betreuungsanlässe und -arbeiten deutlich vielschichtiger sind. Die dort aufgeführten vierzig Geschäfte fallen zwar nicht bei jedem Versicherungsverhältnis im Einzelfall an. Der Nichtanwendungserlass des BMF führt jedoch selbst zutreffend aus, dass die Frage der Wesentlichkeit nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen ist. Die Kumulation potentieller Betreuungsanlässe sowie die Vielzahl der zu betreuenden Vertragsverhältnisse rechtfertigen es, den Betreuungsaufwand insgesamt als wesentlich einzustufen. Auch im Wirtschafts- und Rechtsverkehr werden künftige Betreuungspflichten im Hinblick auf Versicherungsverhältnisse als wesentlich angesehen. Anderenfalls wäre es nicht zu erklären, dass eine Vielzahl von Verträgen zwischen Versicherungsgesellschaften einerseits und Versicherungsmaklern andererseits in der Praxis üblicherweise detaillierte Regelungen über die Gewährung, die Höhe sowie die Auszahlungs- und Rückforderungsmodalitäten von sog. Betreuungsprovisionen bzw. Bestandsgeldern vorsehen. Dass es sich bei der Bearbeitung und Betreuung von Lebensversicherungsverträgen nicht nur um eine unwesentliche Nebenleistung handelt, hat schließlich auch bereits der Bundesfinanzhof in seinem Grundsatzurteil vom 28.07.2004 festgestellt (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Dem - offensichtlich hinter dem Nichtanwendungserlass des BMF stehenden - Anliegen der Finanzverwaltung, eine durch den Ansatz unrealistisch hoher Rückstellungen drohende Erosion des Steueraufkommens zu vermeiden, ist durch entsprechende Anforderungen an den Sachvortrag der Steuerpflichtigen zur Art und zum Umfang ihrer Betreuungsleistungen Rechnung zu tragen (zutreffend: FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes dem Grunde nach erfüllt.

Der Kl. war nach dem zwischen ihm und der W bestehenden Agenturvertrag vom 28.04.1991 verpflichtet, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten (vgl. Ziffer 3, Buchstabe b) der Vereinbarung). Neben dieser allgemeinen Formulierung nennt der Agenturvertrag zudem weitere konkrete Aufgaben, die der Kl. im Hinblick auf den übernommenen Versicherungsbestand künftig zu erfüllen hat (vgl. etwa Ziffer 3 Buchstabe c): Prämien und Nebenkosten einziehen und abführen; Ziffer 3 Buchstabe e): geeignete Mitarbeiter für die Bestandspflege einstellen; Ziffer 2 Buchstabe a): Anträge auf Schließung, Verlängerung oder Änderung eines Versicherungsvertrages sowie den Widerruf solcher Anträge annehmen; Ziffer 2 Buchstabe b): Anzeigen, Kündigungs- und Rücktrittserklärungen von den Versicherungsnehmern entgegennehmen). Der Kl. enthält nach dem Agenturvertrag vom 28.04.1991 und den Provisionsbestimmungen der W für die den Versicherungsbestand betreffenden Nachbetreuungsaufgaben auch keine gesonderte Vergütung, etwa in Form einer Bestandspflegeprovision oder eines Bestandsgeldes. Vielmehr sind im Bereich der Lebensversicherungsverträge sämtliche Folgebetreuungsleistungen bereits mit der gezahlten Abschlussprovision abgegolten. Diese tatsächlichen Umstände ergeben sich aus dem vom Kl. im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen (Agenturvertrag, Provisionsbestimmungen etc.). Sie sind seitens des Bekl. weder im Verwaltungsverfahren noch während der Betriebsprüfung und auch nicht im Finanzgerichtsverfahren in Zweifel gezogen worden.

c) Die im Streitfall geäußerten Einwände des Bekl. gegen die Bildung einer Rückstellung wegen Nachbetreuungsaufwandes sind nicht durchgreifend:

Der Bekl. weist im Rahmen der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass sich die Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht aus den abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen, sondern aus dem mit der W eingegangenen Agenturvertrag ergibt. Dieser Hinweis ist zwar tatsächlich zutreffend, rechtlich jedoch unbeachtlich. Es kommt in rechtlicher Hinsicht nicht darauf an, woraus sich die Betreuungspflicht ergibt. Entscheidend sind alleine die Existenz einer entsprechenden Rechtspflicht (hier zur Betreuung) und der Umstand, dass dem Steuerpflichtigen daraus in Zukunft Aufwendungen erwachsen. Auch in der Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866) ergab sich die Betreuungspflicht nicht aus den einzelnen Versicherungsverträgen, sondern aus dem vom Steuerpflichtigen mit der Versicherungsgesellschaft geschlossenen Vertrag.

Dass die Verpflichtung zur Nachbetreuung mit Ablauf des Agenturvertrages (spätestens mit dem Ausscheiden des Kl. aufgrund Vollendung des 65. Lebensjahres) endet, ist ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Dieser Umstand hat allenfalls Auswirkungen auf eine künftige Auflösung der Rückstellung.

Der Rückstellungsbildung steht schließlich auch nicht entgegen, dass dem Kl. neben der Pflicht zur Betreuung von Altversicherungsverhältnissen nach dem mit der Wn eingegangenen Agenturvertrag auch das Recht zur Vermittlung von neuen Versicherungsverträgen zusteht. Das Recht, Versicherungen zu vermitteln, ist - entgegen der Behauptung des Bekl. - keine konkrete Gegenleistung für die Pflicht des Kl. zur Bestandspflege. Hier besteht kein synallagmatisches Leistungsaustauschverhältnis im Sinne eines "do ut des" bzw. "quid pro quo". Wäre die Verpflichtung zur Bestandspflege bereits mit dem Recht auf Vermittlung von Versicherungen abgegolten, dann dürfte es in der Praxis keinerlei Fälle geben, in denen Versicherungsgesellschaften die Betreuung von Versicherten durch ihre Versicherungsvertreter mit laufenden Betreuungsprovisionen bzw. Bestandsgeldern vergüten. Solche Fälle sind jedoch - das ist gerichtsbekannt und der Vielzahl finanzgerichtlicher Parallelverfahren zu entnehmen - durchaus üblich. Vor diesem Hintergrund muss in Fällen, in denen laufende Betreuungsprovisionen bzw. Bestandsgelder nicht gezahlt werden, davon ausgegangen werden, dass mit der für die Versicherungsvermittlung vereinbarten (einmaligen) Abschlussprovision auch der beim Versicherungsvertreter künftig anfallenden Betreuungsaufwand ausgeglichen wird.

2) Der vom Kl. im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens reduzierte Ansatz der Rückstellung zum 31.12.2004 mit 103.000,- EUR ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

a) Maßgeblich für die Bildung von Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens der Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH, Urteil v. 27.06.2001, I R 45/97, BFH/NV 2001, 1334). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH, Urteil v. 30.01.2002, I R 68/00, BFH/NV 2002, 845). Dabei ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Rechtfertigung der von ihm begehrten Rückstellung - auch der Höhe nach - konkrete, mithin auf seinen Betrieb bezogene Tatsachen darzulegen. Er trägt insofern die objektive Beweislast, da es sich um Angaben handelt, die aus seiner Sphäre stammen und zudem der Steuerminderung dienen (BFH, Urteil v. 30.04.1998, III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217).

Steht fest, dass künftig überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand beim Steuerpflichtigen entstehen wird, lassen sich aber die für die Höhe der Rückstellung maßgeblichen Grundlagen nicht exakt ermitteln oder berechnen, so sind diese gemäß § 162 Abs. 1 AO im Schätzungswege festzulegen. Im Hinblick auf den Umfang des Erfüllungsrückstandes (Zeitaufwand der Betreuung pro Vertrag und Jahr) steht dem Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis zu (vgl. FG Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931; FG Niedersachsen, Beschluss v. 21.12.2007, 9 V 309/06, juris; FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.02.2010, 6 K 1579/07, juris).

b) Der erkennende Senat hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zunächst die Überzeugung gewonnen, dass dem Kl. in der Zukunft im Hinblick auf die von ihm betreuten Lebensversicherungsverträge überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entsteht.

Der Kl. hat mit der von ihm vorgelegten Liste über regelmäßig anfallende Verwaltungs- und Betreuungsanlässe hinreichend dargelegt, dass die künftige Pflege des Lebensversicherungsbestandes einen merklichen Aufwand erfordern wird. Die vom Kl. unter den Nummern 1 bis 40 aufgeführten Verwaltungs- und Beratungsanlässe sind glaubhaft. Die dort benannten Betreuungsgründe sind dem Gericht entweder aus eigener Anschauung bekannt oder aber nach allgemeiner Lebenserfahrung plausibel. Zwar unterscheiden sich die jeweils aufgelisteten Verwaltungs- und Beratungsanlässe im Hinblick auf die Häufigkeit ihres Auftretens ganz erheblich. So verursachen einige der vom Kl. aufgeführten Anlässe bei fast jedem Versicherungsverhältnis einen Betreuungsaufwand (etwa die Beratung im Falle der Auszahlung), und zwar teilweise sogar jährlich wiederkehrend (etwa das Erstellen und Zusenden von Steuerbescheinigungen). Dagegen kommen andere Anlässe nur in unregelmäßigen Zeitabständen und nicht bei allen Vertragsverhältnissen zum Tragen (etwa die Fälle der Änderung der persönlichen Verhältnisse des Versicherungsnehmers, wie z.B. durch Heirat oder Scheidung, sonstige Fälle der Bezugsrechtsänderung, Adressänderungen, Kontoänderungen, Arbeitsplatzwechsel etc.). Ferner divergieren die Verwaltungs- und Beratungsanlässe auch im Bezug auf den mit ihnen verbunden (zeitlichen) Betreuungsaufwand. So erfordert etwa die persönliche Beratung eines Kunden weitaus mehr Aufwand und Mühe und ist ggfs. mit weiteren Folgeterminen verbunden (z.B. Beratung bei Auszahlung, Vertragsänderung, Kündigung, Berufsunfähigkeit, Arbeitgeberwechsel etc.) als lediglich die Entgegennahme und Umsetzung einer Adressen- oder Kontenänderung. Im Rahmen einer Gesamtschau der Verwaltungs- und Beratungsanlässe ist aus der Sicht des Gerichts aber jedenfalls der Schluss gerechtfertigt, dass der Betrieb des Kl. mit über 1.000 Versicherungsverhältnissen im Bestand zum 31.12.2004 einem beträchtlichen Erfüllungsrückstand im Hinblick auf die Nachbetreuung der Versicherungsnehmer ausgesetzt war.

c) Da sich die dem Erfüllungsrückstand zum 31.12.2004 zugrunde liegenden Gegebenheiten aufgrund fehlender Anhaltspunkte aus der Vergangenheit (Anschreibungen durch den Kl. aus den Jahren vor bzw. ab 2004) nicht hinreichend ermitteln lassen und die Rückstellung damit der Höhe nach nicht exakt berechnet werden kann, ist das Gericht zur Schätzung des Nachbetreuungsaufwandes befugt (§ 96 Abs. 1 FGO, § 162 Abs. 1 AO).

Der Kl. hat den künftigen Betreuungsaufwand im finanzgerichtlichen Verfahren zunächst selbst im Wege der Schätzung veranschlagt, und zwar mit 1,25 Mitarbeiterstunden pro Vertragsverhältnis und Jahr. Sodann hat der Kl. die Betreuungstätigkeit seiner Mitarbeiter für einen dreimonatigen Beispielszeitraum (01.01.2010 bis 31.03.2010) tatsächlich erfasst und einen Betreuungsaufwand im Umfang von 27 Minuten pro Vertragsverhältnis und Jahr ermittelt. Der Kl. beantragt nunmehr diesen tatsächlich ermittelten Betreuungsaufwand auch für die Rückstellungsbildung zum 31.12.2004 zugrunde zu legen. Auf der Basis der vom Kl. glaubhaft dargelegten durchschnittlichen Vollkosten je Mitarbeiterstunde, unter Abzug eines Eigenanteils an den Betreuungsleistungen von 10% sowie unter Beachtung der diversen Laufzeiten der zum Bestand gehörenden Vertragsverhältnisse durch Abzinsung ergibt sich der vom Kl. begehrte Ansatz einer Rückstellung i.H. von 103.000,- EUR zum 31.12.2004.

Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, diesen Rückstellungsansatz in Zweifel zu ziehen. Er hält es im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis für gerechtfertigt, den vom Kl. für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 31.03.2010 beispielhaft ermittelten Betreuungsaufwand von 27 Minuten pro Vertragsverhältnis und Jahr auch auf zurückliegende und künftige Zeiträume zu übertragen. Anhaltspunkte dafür, dass dieser Betreuungsumfang in der Vergangenheit erheblich niedriger war oder in der Zukunft erheblich geringer ausfallen wird, sind aus den Gesamtumständen des Verfahrens nicht erkennbar. Statt dessen ist davon auszugehen, dass der tatsächliche Betreuungsaufwand in der Zukunft eher größer sein wird. Der Kl. hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung glaubhaft gemacht, dass sowohl die allgemeine wirtschaftliche Entwicklung als auch die Besonderheiten seines Versicherungsbezirkes (hoher Anteil an Arbeitslosigkeit, strukturschwaches Gebiet) für die Zukunft einen höheren Betreuungsaufwand erwarten lassen (z.B. wegen verstärkter Anträge auf vorzeitige Kündigung von Vertragsverhältnissen bzw. auf Beitragspause oder Beitragsherabsetzung). Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der Erhebungszeitraum, den der Kl. seinen Ermittlungen zugrunde gelegt hat, lediglich drei Monate betragen hat. Es ist zu erwarten, dass bei einem längerfristigen Erhebungszeitraum weitere der vom Kl. allgemein benannten Verwaltungs- und Beratungsanlässe (Nummern 1 bis 40 der Auflistung) eintreten und einen höheren Betreuungsaufwand erzeugen würden. Schließlich ist zu beachten, dass die im Betrieb des Kl. für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 31.03.2010 beispielhaft durchgeführte Erhebung keine Anschreibungen für eigene Tätigkeiten des Kl. im Rahmen der Nachbetreuung enthält und dass auch interner Aufwand (etwa für Mitarbeitergespräche, Schulungen etc.) nicht erfasst worden ist.

Das Gericht verkennt bei seiner Schätzung des Betreuungsaufwandes nicht, dass der Kl. die von ihm angegebenen Verwaltungs- und Beratungsanlässe potentiell auch zur Einwerbung von Neugeschäften (Vermittlung weiterer Versicherungen) nutzen kann. Der Kl. hat in diesem Zusammenhang jedoch im Rahmen der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass die Einwerbung neuer Geschäfte grundsätzlich im Rahmen eines eigenen mehrstündigen Beratungsgesprächs (sog. Versicherungscheck) und nicht im Zuge - bei Gelegenheit - der Nachbetreuung erfolgt. Die darüber hinausgehende potentielle Vermischung zwischen rückstellungsfähigen Betreuungsleistungen und nicht zur Rückstellungsbildung berechtigenden Werbegesprächen sieht der erkennende Senat dadurch abgegolten, dass - wie soeben ausgeführt - der künftige Betreuungsaufwand eher über der vom Kl. ermittelten Größe von 27 Minuten pro Vertragsverhältnis und Jahr liegen wird als umgekehrt.

Mit seiner Schätzung bewegt sich das Gericht auch im Durchschnitt von Schätzungen anderer Finanzgerichte in ähnlich gelagerten Fällen. Vergleichbare Prognosen bewegen sich im Korridor von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.02.2010, 6 K 1570/07, juris), über 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zuzüglich 27 Minuten auf die Vertragsgesamtlaufzeit (so FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454) bis hin zu einer Mitarbeiterstunde pro Vertrag und Jahr (vgl. FG Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931; FG München, Urteil v. 16.12.2008, 10 K 1954/07, EFG 2009, 562).

Schließlich ist zu beachten, dass der Bekl. konkrete Einwendungen gegen den vom Kl. begehrten Rückstellungsansatz der Höhe nach weder im Betriebsprüfungsverfahren noch im Rechtsbehelfsverfahren und auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht erhoben hat.

d) Der erkennende Senat setzt sich mit seiner Entscheidung - soweit ersichtlich - nicht in Widerspruch zu solchen Judikaten, die die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes in der Vergangenheit abgelehnt haben (vgl. etwa BFH, Urteil v. 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; FG München, Urteil v. 27.02.2008, 10 K 1237/07, EFG 2008, 931; FG Niedersachsen, Beschluss v. 24.07.2008, 15 V 43/08, juris; FG Hessen, Urteil v. 12.02.2009, 1 K 24/08, juris). Diesen Entscheidungen lagen andere Sachverhalte zugrunde. Entweder hatten die jeweiligen Versicherungsvertreter neben der Abschlussprovision auch einen Anspruch auf Folgeprovision (laufendes Bestandsgeld) oder das Vorbringen reichte in tatsächlicher Hinsicht nicht aus, um den künftigen Nachbetreuungsaufwand realistisch beziffern zu können. Beide Einwände sind auf den Streitfall jedoch nicht übertragbar.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Es ist zu berücksichtigen, dass der Kl. seinen Klageantrag im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens selbst eingeschränkt hat.

III. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Zulässigkeit und die Voraussetzungen der Bildung einer Rückstellung wegen Nachbetreuungsaufwands dem Grunde nach sind seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006 866) hinreichend geklärt. Die vom Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung aufgestellten Leitlinien hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung mehrfach bestätigt und umgesetzt. Alleine der Umstand, dass das Bundesministerium der Finanzen diese Rechtsprechung durch den Nichtanwendungserlass vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765) negiert, rechtfertigt keine Revisionszulassung. Die Schätzung des Gerichts zur Höhe der Rückstellung beruht ausschließlich auf der Würdigung von Tatsachen des Einzelfalles.

IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 709, 711 der Zivilprozessordnung.