Finanzgericht Münster, 4 K 5045/03 E

Tatbestand:

Streitig ist, ob Verluste aus der Beteiligung an einer österreichischen Personengesellschaft für das Jahr 2001 im Inland bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug zu bringen sind.

Der im Inland wohnende Kläger war im Streitjahr 2001 als Handelsvertreter selbstständig tätig. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb betrug DM 885.626. Der Kläger beteiligte sich im Streitjahr mit einer Einlage in Höhe von insgesamt DM 750.000 als atypisch stiller Gesellschafter an der in Österreich ansässigen, im Oktober 1998 gegründeten Gesellschaft L. OEG, einer sog. offenen Erwerbsgesellschaft nach österreichischem Recht (im weiteren OEG genannt). Hierdurch war er zu 80 v.H. am Betriebsergebnis und an den stillen Reserven der OEG beteiligt. Die Gesellschaft, die im Bereich der Kunststoff- und Metalltechnik tätig war, ermittelte ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des österreichischen Einkommensteuergesetzes - öEStG -).

In seiner inländischen Einkommensteuererklärung für 2001 erklärte der Kläger einen auf ihn entfallenden Verlust aus der Beteiligung an der OEG in Höhe von ATS 1.378.419, umgerechnet DM 195.923. Ferner reichte der Kläger beim zuständigen österreichischen Finanzamt in X-Stadt eine Einkommensteuererklärung für 2001 bei beschränkter Steuerpflicht sowie eine Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für das Jahr 2001 ein. In letzterer Erklärung wies die OEG einen Verlust in Höhe von ATS 1.723.023 aus.

Das Finanzamt in X-Stadt erließ im Juni 2004 gegenüber der OEG für das Jahr 2001 einen Bescheid, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ATS ./. 1.435.853 (= DM ./. 204.086) festgestellt wurden. Auf den Kläger entfielen Einkünfte in Höhe von ATS ./. 1.148.682 (= DM ./. 163.268). Über die Höhe der Einkünfte besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Das Finanzamt in X-Stadt teilte mit Schreiben vom 11.08.2009 (Bl. 81 der Gerichtsakte) mit, die Verluste der OEG hätten im Streitjahr 2001 in Österreich steuerlich nicht berücksichtigt werden können. Sog. Anlaufverluste könnten nur in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung eines Betriebs - d.h. in den Jahren 1998 bis 2000 - erfasst werden (§ 18 Abs. 7 öEStG). Das steuerliche Ergebnis des Jahres 2001 falle daher außerhalb des "Anlaufzeitraums" und sei nach österreichischem Steuerrecht nicht für die Folgejahre vortragsfähig.

Auch der Beklagte berücksichtigte den Verlust aus der Beteiligung an der OEG im Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 10.06.2003 nicht. Bei einem zu versteuernden Einkommen von DM 886.290 setzte er die Einkommensteuer für 2001 - nach Abzug einer Ermäßigung für gewerbliche Einkünfte - in Höhe von DM 339.480 fest.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2003 führte der Beklagte aus, der Verlustanteil des Klägers an der OEG sei nicht bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte in Abzug zu bringen, da gemäß Art. 4 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen Deutschland und Österreich das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Betriebsstätten-Staat Österreich zustehe.

Mit seiner Klage begehrt der Kläger den Abzug seines Verlustanteils an der OEG im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte in Höhe von DM 163.268. Hierzu trägt er im Wesentlichen vor, dass es sich bei der OEG um ein aktives Unternehmen im Sinne von § 2 a Abs. 2 EStG handele. Zwar bestehe zwischen Österreich und Deutschland ein DBA. Allerdings habe er, der Kläger, gemäß § 2 a Abs. 3 EStG beantragt, statt der Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts die Verluste bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen. Im Übrigen verstoße ein anderes Besteuerungsergebnis gegen die Grundfreiheiten der Europäischen Union. Seine Verluste aus der ausländischen Beteiligung seien definitiv. Für die OEG selbst sei der dreijährige "Anlaufzeitraum" für Verluste bereits im Jahr 2001 abgelaufen gewesen. Durch seinen Beitritt im Jahr 2001 habe ein neuer "Anlaufzeitraum" von drei Jahren begonnen. Dies führe dazu, dass die Verluste in Österreich grundsätzlich hätten verrechnet werden können. Dies sei allerdings mangels anderer positiver Einkünfte nicht möglich gewesen. Es müsse zudem berücksichtigt werden, dass die hohen inländischen Einkünfte auch aus seiner, des Klägers, österreichischen Tätigkeit herrührten. Es könne unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht sein, positive Einkünfte im Inland voll der Besteuerung zu unterwerfen, Verluste aber unberücksichtigt zu lassen.

Der Kläger beantragt (sinngemäß),

den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 10.06.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2003 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte ein Verlust aus der Beteiligung an der Ing. L. OEG in Höhe von DM 163.268 berücksichtigt wird.

Hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, beantragt der Kläger (sinngemäß),

die Revision zuzulassen bzw. ein Vorabentscheidungsersuchen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) einzuholen.

Der Beklagte beantragt (sinngemäß),

die Einkommensteuer für 2001 unter Berücksichtigung des österreichischen Verlustes von DM 163.268 im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts auf DM 335.122 (= EUR 171.345,16) herabzusetzen.

Zur Begründung führt der Beklagte an, die Voraussetzungen eines Verlustabzugs in Deutschland lägen nicht vor. Betriebsstättenverluste seien grundsätzlich im Betriebsstätten-Staat zu erfassen. Nach der Rechtsprechung des EuGH blieben die Mitgliedstaaten mangels gemeinschaftlicher Harmonisierungsmaßnahmen im Bereich der Ertragsteuern für die Festlegung der Einkommensbesteuerungskriterien selbst zuständig. Diese Zuständigkeit beinhalte auch, dass ein Staat für die Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein könne, die eventuell ungünstigen Auswirkungen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die auf eine Betriebsstätte anwendbar sei, die in diesem Staat belegen sei und die zu einer im ersten Staat ansässigen Gesellschaft gehöre. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit liege im Falle der Nichtberücksichtigung von Verlusten nicht vor. Ein Mitgliedstaat sei nicht verpflichtet, seine Steuervorschriften auf die Vorschriften eines anderen Mitgliedstaates abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergebe, beseitige. Hieraus folge, dass Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte beim inländischen Unternehmen auch dann unberücksichtigt blieben, wenn die Verlustberücksichtigung im Betriebsstätten-Staat nach dessen Steuerrecht zeitlich begrenzt sei und es infolge dessen zu einem endgültigen Verfall von Verlusten im Betriebsstätten-Staat komme. Auch in diesem Fall sei ein Verlustabzug im Inland zu versagen, weil der Ansässigkeitsstaat (Deutschland) nicht verpflichtet sei, die für den Steuerpflichtigen ungünstige Regelung im Betriebsstätten-Staat durch die Gewährung eines Verlustabzugs beim inländischen Unternehmer auszugleichen. Vor diesem Hintergrund könnten die negativen Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der österreichischen OEG lediglich im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird verwiesen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst beigefügter Unterlagen, die Einspruchsentscheidung vom 26.08.2003 sowie die vorgelegten Verwaltungsvorgänge. Die Verfahrensakte 4 V 5046/03 E wurde beigezogen.

Mit Beschluss vom 25.11.2005 hat der damalige Berichterstatter die Verfahrensruhe bis zum Abschluss der beim BFH anhängigen Verfahren I R 84/04 sowie I R 116/04 angeordnet. Mit weiterem Beschluss vom 23.06.2010 hat der Berichterstatter das Verfahren wieder aufgenommen. Die hiergegen vom Kläger zunächst eingelegte Beschwerde wurde zurückgenommen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist im Wesentlichen unbegründet. Der auf den Kläger entfallende Verlust aus der Beteiligung an der in Österreich ansässigen Ing. L. OEG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 nicht in Abzug zu bringen, sondern lediglich im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu berücksichtigen.

1. Das Besteuerungsrecht für die vom Kläger erzielten - negativen - Einkünfte aus der Beteiligung an der OEG hat gemäß Art. 4 Abs. 1 des DBA-Österreich in der im Streitjahr geltenden Fassung (1954) Österreich, sog. Betriebsstättenprinzip.

Bei der OEG handelt es sich um eine Personengesellschaft nach österreichischem Recht, bei der die Einkünfte den hinter dieser Gesellschaft stehenden Personen unmittelbar zugerechnet werden. Als atypischer stiller Gesellschafter der OEG war der Kläger Mitunternehmer im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich (vgl. hierzu Schuch/Haslinger in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 DBA-Österreich Rdnr. 14). Folge der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Betriebsstätten-Staat Österreich ist, dass die Einkünfte im Inland von der Steuer unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt werden (Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DBA-Österreich 1954 i.V.m. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte bezieht sich auf einen Nettobetrag, so dass nicht nur Gewinne, sondern auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind - sog. Symmetriethese (BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 100/09, BFH/NV 2010, 1742 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 29.11.2006 I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398; vgl. zudem Art. 12 Buchst. b des Protokolls zum DBA-Österreich vom 24.08.2000, BGBl II 2002, 734).

Die Auffassung des Klägers, die Verluste seien gemäß § 2 a Abs. 2 EStG im Inland berücksichtigungsfähig, trifft nicht zu. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass der Geschäftsgegenstand der OEG dem Grunde nach unter die Aktivitäts- und Produktivitätsklausel des § 2 a Abs. 2 EStG fällt. Die Vorschrift kann allerdings deshalb keine Anwendung finden, da das Besteuerungsrecht für die gewerblichen Betriebsstätteneinkünfte aufgrund der insoweit vorrangigen Bestimmungen in Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 1954 dem Betriebsstätten-Staat Österreich zugewiesen ist. Die Sonderregelung in § 2 a Abs. 3 EStG, auf die der Kläger ebenfalls Bezug nimmt, war im Streitjahr 2001 nicht mehr einschlägig; sie war letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Der Einwand des Klägers, sein im Jahr 2001 erlittener Verlust aus der Beteiligung an der OEG sei in Österreich nicht berücksichtigt worden, ist sachlich zutreffend, führt aber nicht zu einer steuerlichen Anerkennung im Inland. Nach § 18 Abs. 6 öEStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind die in einem vorangegangenen Jahr entstandenen Verluste in Österreich zeitlich unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig, sofern die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind. Hierbei ist unter dem Begriff der "ordnungsgemäßen Buchführung" eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung i.S. der § 4 Abs. 1 und 2 öEStG zu verstehen (vgl. Doralt, Kommentar zum österreichischen Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 18 Rdnr. 285). Wird dagegen - wie im Streitfall - der Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 öEStG ermittelt, sind lediglich die Anlaufverluste in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung des Betriebs abzugsfähig (§ 18 Abs. 7 öEStG). Im Streitfall konnten daher nur die Verluste der OEG aus den drei ersten Veranlagungszeiträumen 1998 bis 2000 in Abzug gebracht werden, nicht aber mehr diejenigen des Jahres 2001. Soweit der Kläger meint, durch den Erwerb seiner atypisch stillen Beteiligung an der OEG im Jahr 2001 beginne der Drei-Jahres-Zeitraum erneut, trifft dies nicht zu. § 18 Abs. 7 öEStG knüpft an die "Eröffnung des Betriebs" an. Hiermit soll der typischen Verlustsituation bei Beginn einer betrieblichen Tätigkeit Rechnung getragen werden. Voraussetzung ist daher die Neugründung eines Betriebs. Weder der Erwerb eines bestehenden Betriebs noch der Erwerb einer Beteiligung an einer bereits bestehenden Personengesellschaft führt zu einem Neubeginn des Drei-Jahres-Zeitraums und somit zu einer Anerkennung der Anlaufverluste (vgl. Doralt, Kommentar zum österreichischen Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 18 Rdnr. 315, 318).

Die Verlustabzugsbeschränkung in Österreich führt im Streitfall nicht dazu, dass der Beteiligungsverlust des Klägers bei der Ermittlung dessen Einkünfte im Inland zu berücksichtigen ist. Zwar hat der EuGH mit Urteil vom 15.05.2008 Rs. C-414/06 "Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692 entschieden, dass - in Beachtung des Rechts auf Niederlassungsfreiheit - Verluste ausländischer Betriebsstätten vom Ansässigkeits-Staat trotz abkommensrechtlicher Freistellung in Abzug gebracht werden müssten, sofern der Steuerpflichtige im Betriebsstätten-Staat alle Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat und keine Möglichkeit besteht, die Verluste in künftigen Steuerzeiträumen zu erfassen (sog. Finalität der Verluste). Allerdings hat der EuGH in einer weiteren Entscheidung vom 23.10.2008 Rs. C-157/07 "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt", HFR 2009, 83 insoweit klargestellt, dass mangels gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen jeder Mitgliedstaat selbst dafür zuständig sei, die Kriterien für die Einkommensbesteuerung festzulegen. Eine Verpflichtung des Ansässigkeits-Staats, den fehlenden oder zeitlich eingeschränkten Verlustvortrag im Betriebsstätten-Staat durch einen "Verlust-Import" auszugleichen, besteht daher nicht (vgl. hierzu auch Lühn, BB 2009, 90, 92; Förster, BFH/PR 2009, 16, 17; Lamprecht, IStR 2008, 766).

Zur Frage, wann ausnahmsweise im Inland "finale" Auslandsverluste zu berücksichtigen sind, hat der BFH mit seinen Entscheidungen vom 09.06.2010 präzisiert, dass dies nur dann der Fall ist, wenn die Verluste aus tatsächlichen Gründen im Betriebsstätten-Staat nicht mehr erfasst werden können (I R 100/09, BFH/NV 2010, 1742; I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). Solche Gründe liegen z.B. dann vor, wenn die Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt würde oder sie übertragen bzw. aufgegeben wird. Eine Finalität von Verlusten liegt nach Auffassung der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, allerdings dann nicht vor, wenn diese im Betriebsstätten-Staat aufgrund dessen Steuergesetze vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums vom Abzug ausgeschlossen sind. Diese Beschränkung der finalen Verluste auf tatsächliche Gegebenheiten überzeugt deshalb, da andernfalls die Gefahr eines "Wettlaufs" der Verlustberücksichtigungsbeschränkungen unter den Mitgliedstaaten entsteht (vgl. hierzu Fehling/Wichert, NWB 2010, 1835, 1839). Denjenigen Mitgliedstaaten, die eine zeitlich unbefristete oder jedenfalls langfristige Verlustabzugsmöglichkeit in ihren Steuergesetzen haben, drohte die Gefahr - ohne Korrektur ihrer Gesetze - "Opfer" der rechtlich fehlenden bzw. eingeschränkten Verlustabzugsmöglichkeiten anderer Mitgliedstaaten zu werden, sofern "ihre" Steuerpflichtigen im anderen Mitgliedstaat investieren und Verluste erzielen würden (vgl. Lühn, BB 2009, 90, 92).

Im Streitfall war für den Kläger die steuerliche Nutzung der erlittenen Verluste im Betriebsstätten-Staat ab dem Jahr 2001 nicht aus tatsächlichen Gründen, sondern allein aufgrund der Regelung in § 18 Abs. 7 öEStG ausgeschlossen. Es lagen keine Anlaufverluste mehr vor. Diese steuerliche Verlustabzugsbeschränkung in Österreich führt nach Maßgabe vorgenannter Rechtsgrundsätze dazu, dass auch im Inland eine Verlustberücksichtigung im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte ausgeschlossen ist. Dies muss zur Überzeugung des Senats insbesondere auch deshalb gelten, da eine Anerkennung der Verluste aus der Beteiligung an der OEG gestaltbar gewesen wäre. Das Abzugsverbot für Verluste, die über den "Anlaufzeitraum" von drei Jahren hinausgehen, greift nämlich dann nicht, wenn die Gewinne nicht durch Einnahme-Überschuss-Rechnung, sondern durch Bilanzierung ermittelt werden (vgl. § 18 Abs. 6 öEStG).

Der weitere Einwand des Klägers, es sei aus Gründen der Gleichbehandlung nicht hinnehmbar, positive inländische Einkünfte mit österreichischem Bezug der deutschen Einkommensbesteuerung zu unterwerfen, Beteiligungsverluste aus Österreich dagegen nicht zum Abzug zuzulassen, greift nicht durch. Der Kläger verkennt insoweit, dass es sich bei seiner Handelsvertretung um eine inländische Steuerquelle handelt, die auch dem uneingeschränkten inländischen Steuerzugriff unterliegt. Dies gilt unabhängig davon, dass - wie der Kläger vorträgt - ein erheblicher Teil der hieraus erzielten Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen zu Österreich herrührt.

2. Der auf den Kläger entfallende Verlust aus seiner Beteiligung an der OEG für das Jahr 2001 in Höhe von DM 163.268 kann - was zwischen den Beteiligten rechtlich auch nicht mehr in Frage steht - lediglich bei der Berechnung des Steuersatzes im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung berücksichtigt werden. Dies führt nach Maßgabe der vom Beklagten zur Gerichtsakte gereichten Prüfberechnung zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer für 2001 von DM 339.480 auf DM 335.122 (= EUR 171.345,16).

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Hiernach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere Beteiligte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Zwar hat der Kläger durch die Herabsetzung der Einkommensteuer für 2001 auf DM 335.122 zum Teil obsiegt. Allerdings ist die Obsiegensquote - gemessen am Streitwert von DM 79.172 - mit ca. 5 v.H. lediglich gering, so dass es sachgerecht ist, dem Kläger die gesamten Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen.

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Revisionszulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung höchstrichterlichen - inzwischen gefestigten - Rechtsprechungsgrundsätzen. Für das vom Kläger (hilfsweise) begehrte Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH bestand keine Veranlassung. Die für den Streitfall maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen Fragestellungen sind durch die Entscheidungen des EuGH vom 15.05.2008 Rs. C-414/06 "Lidl Belgium" und vom 23.10.2008 Rs. C-157/07 "Krankenheim Wannsee" hinreichend geklärt.