Finanzgericht Münster, 15 K 2529/07 U

T a t b e s t a n d:

Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer (USt)-Festsetzung für 2002 die umsatzsteuerliche Behandlung eines vertraglich vereinbarten Konkurrenzverbotes.

Die Klägerin (Klin.) wurde 1991 als GbR gegründet und betrieb seitdem einen ambulanten Pflegedienst. Sie führte nach § 4 Nr. 16e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfreie Umsätze aus. Gesellschafterinnen waren Frau M und Frau N.

Mit Vertrag vom 26. April 2002 veräußerte die GbR das gesamte Unternehmen zum 30. April 2002 an die Firma C GmbH & Co. KG. Gemäß § 6 des Unternehmenskaufvertrages betrug der Kaufpreis 1.250.000 EUR und war am 15. Mai 2002 fällig. Unter § 9 des Kaufvertrages hieß es wie folgt:

Die Verkäuferin verpflichtet sich, in D und in einem Umkreis von 100 km kein Unternehmen im Bereich der Kranken- und Altenpflege zu betreiben, insbesondere nach Übertragung des Unternehmens weder mittelbar noch unmittelbar, persönlich oder über Dritte, die vom Käufer übernommenen und von diesem neu gewonnenen Patienten abzuwerben oder einem anderen Unternehmen zu empfehlen. Das Konkurrenzverbot gilt für zwei Jahre.
Zum Ausgleich für das vereinbarte Konkurrenzverbot ist der Käufer verpflichtet, an die Verkäuferin einen Betrag in Höhe von 480.000 EUR zu zahlen.
Der Anspruch der Verkäuferin gegen den Käufer gemäß § 9 ist durch Zahlung des Kaufpreises nach Maßgabe von § 6 erfüllt, da dieser den Betrag für das Konkurrenzverbot bereits mit enthält.

Die Klin. gab ihre Feststellungserklärung 2002 am 09. Februar 2004 zusammen mit dem Jahresabschluss 2002, einer vereinfachten Aufgabebilanz zum 30. April 2002 und eine Berechnung des Aufgabegewinns bei dem Beklagten (Bekl.) ab. Hierbei wurde der Verkaufspreis in Höhe von 1.250.000 EUR angegeben. Am 24. Februar 2004 erließ der Bekl. den Feststellungsbescheid 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO. Am 03. November 2005 wurde auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 22. Juni 2005 für den Zeitraum 2000 bis 2002 eine Außenprüfung (Ap) bei der Klin. durchgeführt, wegen deren Einzelheiten auf den Bericht vom 13. März 2006 verwiesen wird. Im Bericht wurde von dem Bekl. u.a. ausgeführt, dass § 9 des Kaufvertrages ein Entgelt für ein Wettbewerbsverbot enthalte, das umsatzsteuerlich eine sonstige Leistung darstelle und nicht unter den Begriff der Geschäftsveräußerung im Ganzen falle.

Mit Bescheid vom 30. März 2006 erließ der Bekl. daraufhin einen USt-Bescheid für 2002. Er setzte darin eine USt in Höhe von 66.206,88 EUR fest. Die Bemessungsgrundlage für diesen Bescheid war der Betrag in Höhe von 480.000 EUR abzüglich 16 % USt.

Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klin. mit Einspruch vom 21. April 2006. Zur Begründung ihres Einspruches führte sie im Wesentlichen folgendes aus:

Mit dem Bescheid sei USt für das im Kaufvertrag vom 26. April 2002 vereinbarte Wettbewerbsverbot festgesetzt worden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinen früheren Urteilen (vom 30. Juli 1986, V R 41/76, BFHE 147, 279, BStBl II 1986, 874 und vom 24. März 1983, IV R 138/80, BFHE 139, BStBl II 1984, 233) stets festgestellt, dass ein Wettbewerbsverzicht gegen Entgelt mangels der Nachhaltigkeit nicht umsatzsteuerbar sei. Gemäß § 176 der AO werde das Vertrauen in die Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte geschützt. Zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung durch die Klin. sei diese Rechtsprechung noch aktuell gewesen und habe auch Anwendung gefunden. Im Rahmen der Ap habe sich die Finanzverwaltung auf das aktuellere BFH-Urteil vom 13. November 2003 (V R 59/02, BFHE 203, 540, BStBl II 2004, 472) bezogen. Der Klin. sei die nach Vertragsunterzeichnung geänderte BFH-Rechtsprechung zur Nachhaltigkeit und damit zur Steuerbarkeit von Umsätzen aus dem Wettbewerbsverzicht nicht zuzurechnen. Auch im Zuge der steuerlichen Veranlagung der Klin. für das Jahr 2002 seien trotz des Bekanntseins des Veräußerungsvertrages keine anderen steuerlichen Konsequenzen gezogen worden.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 15. Mai 2007 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen folgendes aus:

§ 176 der AO regele den Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden. Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides dürfe u.a. nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei. Sei die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass dies für die Finanzbehörde erkennbar gewesen sei, so gelte Nr. 3 nur, wenn anzunehmen sei, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte. § 176 AO schütze demnach einen bereits ergangenen Bescheid. Derjenige, der noch keinen Bescheid erhalten habe, könne sich nicht auf den Vertrauensschutz berufen, er müsse die nachteiligen Folgen hinnehmen. Ein Wettbewerbsverzicht stelle eine sonstige Leistung dar, die zum allgemeinen Steuersatz von 16 % umsatzsteuerpflichtig sei. Im vorliegenden Fall sei im Anschluss an die Ap der USt-Bescheid 2002 erstmalig ergangen, so dass ein Vertrauensschutztatbestand im Sinne des § 176 AO nicht bestehe.

Die Klin. hat am 18. Juni 2007 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen folgendes vor:

Das unter § 9 des Kaufvertrages vereinbarte Konkurrenzverbot sei nicht umsatzsteuerbar. Es handele sich bei dem vorliegenden Unternehmensverkauf um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG. Nach § 1 Abs. 1 a UStG liege eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht werde. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssten im Einzelfall unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten im Hin-blick auf die Fortführungsmöglichkeit bestimmt werden. Die Fortführungsmöglichkeit sei wirtschaftlich begünstigt, wenn auf die Ausübung von Wettbewerb verzichtet werde. Dies sei dem Unternehmen selbst immanent. Bei der Übertragung eines Unternehmens hafte dieses immaterielle Gut an dem Unternehmen. Der erwerbende Unternehmer trete an die Stelle des Veräußerers. Im Rahmen der eigenen Unternehmenstätigkeit falle das Unterlassen, sich selbst Konkurrenz zu machen, nicht ins Gewicht. Anders sei es bei der Übertragung im Ganzen. Hierbei erscheine das Unterlassen, sich selbst Wettbewerb zu machen, in einem anderen Licht und erhalte einen wirtschaftlichen Gesichtspunkt im Hinblick auf die Fortführungsmöglichkeit. Dieser Umstand werde erst im Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich. Das Unterlassen von Wettbewerb entstehe nicht erst im Zeitpunkt der Übertragung. Es erhalte dann nur einen eigenen wirtschaftlichen Wert. Es gehöre aber von Anfang an zu dem Unternehmen und sei ohne das Unternehmen nicht existent oder wirtschaftlich wertvoll. Es sei somit bei der Unternehmensveräußerung im Ganzen ein nicht abgrenzbarer Teil des Ganzen und somit gemäß des § 1 Abs. 1 a UStG nicht umsatzsteuerbar. Die Formulierung des § 1 Abs. 1 a UStG bringe zum Ausdruck, dass es sich bei der Geschäftsveräußerung um ein Bündel unterschiedlicher Leistungen handele, die allerdings in einem einzigen Geschäft ausgeführt würden. Zu den Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung in diesem Sinne gehörten alle in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang bewirkten Einzelleistungen. Vorliegend sei das Wettbewerbsverbot ausschließlich im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen vereinbart worden. Es stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang und sei nur eine Einzelleistung des Ganzen.

Selbst wenn man den Umstand, es zu unterlassen, sich selbst Konkurrenz zu machen, nicht zu der Gesamtheit der gewerblichen und beruflichen Tätigkeit eines Unternehmers im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sehe, sondern als eine eigenständige Leistung, teile sie doch das Schicksal der Hauptleistung. Eine Trennung der Hauptleistung Verkauf des Unternehmens und des dann als Nebenleistung bezeichneten Unterlassens von Wettbewerb würde dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung, der in § 1 UStG seine Grundlage finde, widersprechen. Nebenleistungen teilten umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang dürfe umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden. Erbringe ein Unternehmer einzelne Tätigkeiten, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet seien, so liege umsatzsteuerrechtlich dann eine Teilleistung vor, wenn die einzelnen Tätigkeiten sachlich und zeitlich so miteinander verbunden seien, dass sie nach den Gesamtumständen als untrennbare Teile eines umfassenden auf das Ganze gerichteten Handels erschienen. Würde man den Verkauf des Unternehmens und das Unterlassen von Wettbewerb als einzelne Tätigkeiten bewerten, so läge trotzdem eine einheitliche Leistung vor, weil beide Tätigkeiten sachlich und zeitlich so miteinander verbunden seien, dass sie nach den Gesamtumständen als untrennbare Teile erschienen. Ein Unternehmenskaufvertrag ohne Wettbewerbsverbot für den übertragenden Unternehmer wäre vorliegend nicht zustande gekommen. Das Wettbewerbsverbot sei kein eigenes ohne das Unternehmen existierendes Recht. Es könne alleine nicht übertragen werden. Die Verpflichtung, auf Wettbewerb zu verzichten, sei für einen übertragenden Unternehmer ohne Unternehmensübertragung nicht möglich und auch wirtschaftlich nicht realisierbar.

Die Hauptleistung sei vorliegend nicht umsatzsteuerbar nach § 1 Abs. 1 a UStG. Die Nebenleistung teile somit das Schicksal der Hauptleistung. Dies gelte selbst dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet werde. Zwischen Haupt- und Nebenleistung müsse ein aus der Natur der Sache abzuleitendes Verhältnis der Akzessorietät vorliegen, d.h. die Verbundenheit zwischen Haupt- und Nebenleistung müsse sich aus dem sachlichen Zusammenhang selbst ergeben. Das sei dann der Fall, wenn die Nebenleistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies sei vorliegend beim Wettbewerbsverbot der Fall. Um die Hauptleistung, hier die Übertragung des Unternehmens unter Fortführungsgesichtspunkten, optimal in Anspruch nehmen zu können, sei ein Wettbewerbsverbot unerlässlich. Es habe für den Käufer vorliegend keinen eigenen Zweck. Es mache nur Sinn im Zusammenhang mit dem Unternehmenskauf.

Im konkreten Fall sei ein Kaufpreis in Höhe von 1.250.000 EUR gezahlt worden. Dieser sei ausweislich des § 2 des Kaufvertrages für das gesamte Unternehmen gezahlt worden. Das Wettbewerbsverbot sei ausweislich des § 9 i.V.m. § 2 des Kaufvertrages mit dem Kaufpreis abgegolten worden. Es sei nicht übertragbar, ohne seinen Sinn und Zweck zu verlieren. Allein die Bezifferbarkeit des Betrages für das Konkurrenzverbot im Kaufvertrag reiche für die rechtliche Einordnung als Hauptleistung nicht aus. Bei der Beurteilung, ob eine Nebenleistung vorliege, sei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers entscheidend. Ein Durchschnittsverbraucher werde ein Wettbewerbsverbot wohl kaum isoliert als Hauptleistung sehen. Ein isoliertes Wettbewerbsverbot ohne Hauptleistung, wie ein Unternehmenskauf oder andere geschäftliche Betätigungen mache keinen Sinn. Die Vereinbarung eines Konkurrenzverbotes ohne ein dazu gehöriges Unternehmen oder eine wirtschaftliche Tätigkeit auf demselben Gebiet sei nicht vorstellbar und somit auch kein Recht, welches unabhängig davon entstehe und ohne besondere Veranlassung einem Unternehmen als Kaufgegenstand isoliert hinzugefügt werde. Kein vernünftiger Unternehmer würde ein Wettbewerbsverbot vereinbaren und seinen Betrieb dann weiterführen bzw. weiterführen können. Ohne ein Unternehmen oder eine dementsprechende wirtschaftliche Tätigkeit eines Dritten sei ein Recht auf Wettbewerbsverzicht für ein erwerbendes Unternehmens nicht existent.

Das unter § 9 des Vertrages genannte und bezifferte Wettbewerbsverbot gelte nicht nur lediglich als im Kaufpreis mit enthalten, sondern sei mit dem Kaufpreis abgegolten. Das Unternehmen wäre nicht zu einem geringeren Preis ohne das Wettbewerbsverbot gekauft und verkauft worden, sondern überhaupt nicht gekauft worden. Der Unternehmenskaufpreis selbst sei unabhängig vom Konkurrenzverbot. Der Kauf an sich sei davon abhängig gewesen. Die Ansicht des Bekl., dass Wettbewerbsverbote durchaus ohne Veräußerung der Unternehmen vertraglich vereinbart würden und dies sogar üblich sei, könne nicht geteilt werden. Eine Vereinbarung zweier am Markt selbständig bestehender Unternehmen, bei der sich ein Unternehmer wie hier verpflichte, innerhalb des Umkreises von 100 km seine eigenen Kunden nicht mehr zu bedienen und auch keine Neuen zu akquirieren, käme in diesem Fall einer Existenzvernichtung gleich und sei dadurch undenkbar. Sie sei nur denkbar im Zusammenhang mit einer Unternehmensveräußerung, wenn der Veräußerer sein Unternehmen selbst nicht mehr weiterführen wolle. Andernfalls handele es sich um Kundenschutzabsprachen, welche einem Gebietskartell gleich kämen und unter das Kartellverbot nach § 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) fielen und deshalb nicht als durchaus üblich angesehen werden könnten. Solche Kundenschutzabsprachen seien jedoch anders ausgestaltet als das vorliegende vereinbarte Konkurrenzverbot. Die übliche Wettbewerbsabrede sei nur dann vom Kartellverbot ausgenommen, wenn sie einem mit ihr verbundenen Hauptvertragszweck diene. Das sei vorliegend der Fall. Der Hauptvertragszweck sei die Unternehmensveräußerung. Das Konkurrenzverbot diene diesem Hauptzweck. Der Grund für Wettbewerbsverbote des Veräußerers in Unternehmenskaufverträgen sei jedoch gerade, dass der Käufer sich davor schützen wolle, dass immaterielle Werte des Unternehmens wie der Kundenstamm oder betriebliches Know-how, für ihn verloren gingen und der Verkäufer sich diese oder andere Vorteile zu Nutze mache und zu dem verkauften Unternehmen in Konkurrenz träte. Dabei stehe das Interesse des Käufers, den gesamten wirtschaftlichen Wert des Unternehmens zu erwerben, im Vordergrund. Deutlich herausgestellt werde dieses Interesse im vorliegenden Unternehmenskaufvertrag durch die Abgeltung des Konkurrenzverbotes mit dem Gesamtkaufpreis (§ 9 Abs. 3 des Unternehmenskaufvertrags). Auch sei in § 4 Abs. 1 des Unternehmenskaufvertrags vereinbart worden, dass der Käufer die Firma fortführen dürfe. Auch hieraus werde deutlich, dass es dem Verkäufer gerade darauf ankomme, den gesamten wirtschaftlichen Wert des Unternehmens zu erwerben. Innerhalb einer Gesamtbetrachtung der vorliegenden Unternehmensveräußerung könne das vereinbarte Konkurrenzverbot aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers somit nicht als isolierte Hauptleistung betrachtet werden. Grundsätzlich ergebe sich für einen Veräußerer sowieso eine Nebenpflicht aus dem Kaufvertrag, Wettbewerbstätigkeiten zu unterlassen, die die Aktivität und die Marktstellung des veräußerten Unternehmens beeinträchtigen könnten. Nur um Unsicherheiten über den zeitlichen und räumlichen Umfang auszuräumen, bestehe deshalb ein beidseitiges Interesse, ein Wettbewerbsverbot und dessen Umfang ausdrücklich zu vereinbaren. Somit handele es sich bei einem Wettbewerbsverbot im Rahmen einer Unternehmensveräußerung grundsätzlich um eine Nebenleistung, die den Hauptzweck, hier Veräußerung des Unternehmens unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, fördere. Eine Trennung in zwei selbständige Hauptleistungspflichten würde somit den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung wiedersprechen. Die Ansicht des Bekl., dass einem Durchschnittsverbraucher klar sei, dass eine Übertragung des Gesamtvermögens mit oder ohne ein extra ausgestaltetes Wettbewerbsverbot möglich sei, werde zwar geteilt. Einem Durchschnittsverbraucher werde es allerdings nicht klar sein, warum man ein Wettbewerbsverbot, so wie es vorliegend ausgestaltet sei, isoliert ohne das dazugehörige Unternehmen übertragen solle. Darüber hinaus sei die Nebensächlichkeit einer umsatzsteuerlichen Nebenleistung nicht allein wirtschaftlich zu betrachten, sondern im Hinblick auf den Zweck der zu erfüllenden Hauptleistung innerhalb des Gesamtvertragsgefüges.

Unabhängig davon liege keine sonstige Leistung eines Unternehmers vor. Für die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG müsse es sich vorliegend um eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit handeln, welche selbständig ausgeübt werde. Gewerblich oder beruflich sei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Eine nur gelegentlich ausgeübte Tätigkeit reiche nicht aus. Vorliegend seien beide Gesellschafterinnen der veräußernden GbR bei der Käuferin nach Übertragung des Unternehmens angestellt worden. Eine praktische Realisierung des Wettbewerbsverbotes sei nicht durchführbar. Eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit bzw. des Unterlassens sei vorliegend rein tatsächlich schon nicht gegeben.

In Abschnitt 18 der aktuellen USt-Richtlinien (UStR) sei die Rechtsprechung des BFH vom 13. November 2003 insoweit eingeführt worden, dass die entgeltliche Unterlassung über einen Zeitraum von fünf Jahren als nachhaltige Tätigkeit angesehen werden könne. Das Urteil des BFH stamme aus dem Jahr 2003. Der Kaufvertrag der Klin. sei am 26. April 2002 abgeschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei in den UStR noch die BFH-Rechtsprechung vom 30. Juli 1986 wiedergegeben gewesen, nach der im Unterlassen von Wettbewerb keine nachhaltige Tätigkeit, sondern ein bloßes Verharren in Untätigkeit zu sehen gewesen sei. Bei dem Urteil des BFH vom 13. November 2003 handele es sich um eine Einzelentscheidung. Ausschlaggebend sei die Dauer von fünf Jahren und das wirtschaftliche Gewicht gewesen, welches in jenem Fall 8 Mio. DM betragen habe.

Unabhängig davon habe die GbR nach § 4 Nr. 16e UStG umsatzsteuerfreie Umsätze ausgeführt. Mit dem Verzicht auf die Ausführung dieser umsatzsteuerbefreiten Umsätze und einer Besteuerung dieses Verzichtes würde eine indirekte Besteuerung von unterlassenen umsatzsteuerbefreiten Umsätzen erfolgen.

Die Klin. beantragt,

den USt-Bescheid vom 30. März 2006 in Gestalt der EE vom 15. Mai 2007

aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die EE und trägt ergänzend folgendes vor:

Er vertrete nicht die Auffassung, dass das Wettbewerbsverbot einen Teil des Unternehmens darstelle, da es sich nicht um eine Sache oder ein Recht handele, das im Unternehmen zum Zeitpunkt der Veräußerung bestanden habe, sondern vielmehr im Rahmen der Veräußerung überhaupt erst hinzugefügt worden sei. Es sei keine Nebenleistung zur Hauptleistung der Veräußerung, auch wenn wie vorgetragen, der Unternehmenskaufvertrag ohne Wettbewerbsverbot für den erwerbenden Unternehmer nicht zustande gekommen wäre. Es sei auch insofern abgrenzbar, als dass der Betrag für das Konkurrenzverbot im Kaufvertrag genau beziffert worden sei. Unternehmer im Sinne des UStG sei, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nachhaltig selbständig ausübe. Nach Abschnitt 18 der UStR werde auch die entgeltliche Unterlassung über einen längeren Zeitraum als nachhaltige Tätigkeit angesehen, wobei die vereinbarte Vergütung bereits ein Indiz für das wirtschaftliche Gewicht darstelle. Im Streitfall betrage die vereinbarte Vergütung für den Wettbewerbsverzicht mehr als ein Drittel der Gesamtsumme. Auch wenn in dem dem BFH-Urteil vom 13. November 2003 V R 59/02, BFHE 203, 540, BStBl II 2004, 472 zugrunde liegenden Sachverhalt die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb fünf Jahre betragen habe, lasse sich hieraus nicht ableiten, dass eine zweijährige Unterlassung gegen eine Nachhaltigkeit im Sinne des § 2 UStG spreche. Unerheblich für die Frage der Unternehmereigenschaft sei die Tatsache, dass beide Gesellschafterinnen der veräußernden GbR nach der Übertragung Arbeitnehmerinnen der Käuferinnen geworden seien. Durch die Umsatzbesteuerung des Wettbewerbsverzichtes würden nicht, weder direkt noch indirekt, die bisherigen Umsätze der Klin., die nach § 4 Nr. 16e UStG steuerfrei gewesen seien, besteuert, sondern die durch den Verzicht begründeten sonstigen Leistungen, die im Unterlassen bestünden. Eine andere Sichtweise könne hier nicht vertreten werden, da die Steuerbefreiung nur für die in § 4 UStG genannten Lieferungen und sonstigen Leistungen gelte. Bei den Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 UStG handelte es sich um eine abschließende Aufzählung. Das Unterlassen der steuerbefreiten Umsätze sei durch den Gesetzgeber nicht aufgeführt worden und könne daher nur zu steuerpflichtigen Umsätzen führen.

Der Ansicht, dass ein Wettbewerbsverbot kein eigenes ohne das Unternehmen existierendes Recht darstelle und dass es bereits vor der Unternehmensveräußerung latent als wirtschaftlicher Wert vorhanden gewesen sei, könne nicht gefolgt werden. Eine zwingende Koppelung von Betriebsveräußerung und Wettbewerbsverzicht sei nicht zu erkennen. Wettbewerbsverbote seien, wie auch im § 9 des Kaufvertrages aufgeführt, häufig auf eine bestimmte Fläche begrenzt. Die Aufteilung von Regionen durch Wettbewerbsverbote unter bestehenden Unternehmen sei wirtschaftlich auch sinnvoll und auch nicht unüblich. In der Praxis würden Wettbewerbsverbote durchaus ohne Veräußerung des Unternehmens abgeschlossen. Entstehungszeitpunkt sei jedoch erst der vertragliche Entschluss, den Verzicht gegen Entgelt zu veräußern. Selbst ein Vertragsabschluss über das Wettbewerbsverbot nach der Unternehmensveräußerung sei jederzeit möglich. Der Kläger führe zur Unterstützung der Ansicht, dass es sich um eine umsatzsteuerliche Nebenleistung handeln könnte, die Rechtsprechung des BFH an. Die Hauptleistung sei hier unstreitig die Geschäftsveräußerung eines ambulanten Pflegedienstbetriebes. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Nebenleistung nur anzunehmen, wenn für den Käufer die Leistung keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend sei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Für den ebenfalls im ambulanten Pflegedienst tätigen Erwerber, die Firma C GmbH & Co KG, habe das Wettbewerbsverbot auch ohne den erworbenen Betrieb einen eigenen Zweck. Ein Wettbewerber aus der Region D scheide als Konkurrenz für die bestehende Firma C GmbH & Co. KG aus. Der Veräußerer hätte dann die Möglichkeit gehabt, in einem anderen Gebiet den Betrieb neu zu eröffnen. Auch dem Durchschnittsverbraucher werde klar sein, dass eine Übertragung des Gesamtvermögens mit oder ohne ein Wettbewerbsverbot möglich sei. Angesichts eines Anteils von 38,4 % am Gesamtkaufpreis könne von einer Nebensächlichkeit einer umsatzsteuerlichen Nebenleistung wohl kaum ausgegangen werden.

Aus der am 26. April 2002, dem Tag des Kaufvertragsabschlusses, geltenden UStR könne kein Vertrauensschutz abgeleitet werden. Am 30. März 2006 sei erstmals eine USt-Festsetzung für das Jahr 2002 bekannt gegeben worden. Es sei auch unerheblich, dass die Feststellungserklärung mit der Aufgabebilanz am 09. Februar 2004, also erst nach der geänderten BFH-Rechtsprechung eingereicht worden sei. Die Vertrauensschutzgrundsätze des § 176 AO könnten sich nur auf die Aufhebung und Änderung und nicht auf einen erstmalig erlassenen Steuerbescheid beziehen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Bekl. Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der USt-Bescheid des Bekl. vom 30. März 2006 in Gestalt der EE vom 15. Mai 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das im Unternehmenskaufvertrag vom 26. April 2002 unter § 9 vereinbarte Konkurrenzverbot ist im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmer nicht der USt. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

§ 1 Abs. 1 a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht und ist richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 18. Januar 2005, V R 53/02, BFHE 208, 491).

Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG lauten wie folgt:

"Die Mitgliedsstaaten können die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedsstaaten treffen gegebenenfalls die erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist." Gemäß Art 6 Abs. 5 gilt Art 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG "unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen".

Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Im Hinblick auf diesen Zweck erfasst Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Übertragung der Geschäftsbetriebe und der selbständigen Unternehmensteile, die jeweils materielle und immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. (EuGH, Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128). Der Erwerber muss darüber hinaus die Absicht haben, den übertragenden Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (BFH, Urteil vom 23. August 2007, V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165).

Die ertragsteuerliche Behandlung eines Wettbewerbsverbots ist höchstrichterlich geklärt: Wird Wettbewerb umfassend unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben (BFH, Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, m.w.N.). Ob ein Entgelt für ein solches umfassendes Wettbewerbsverbot im Rahmen der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, einer Veräußerung gemäß § 16 des Einkommensteuergesetzes oder gemäß den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes als unselbständiger Teil des Kaufpreises zum Veräußerungsgewinn gehört, hängt davon ab, ob der Verpflichtung zum Unterlassen von Wettbewerb eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH, Urteile vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; vom 21. September 1982 VIII R 140/79, a.a.O.; vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Entsprechendes gilt für die Frage, ob das Entgelt für ein Wettbewerbsverbot den Anschaffungskosten zuzuordnen ist oder ein neben die Anschaffungskosten tretendes Wirtschaftsgut darstellt, dessen Anschaffungskosten gänzlich oder zeitanteilig als Aufwand oder Werbungskosten Berücksichtigung finden müssen.

Dem im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot kommt nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es dient dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen (BFH, Urteile vom 21. September 1982 VIII R 140/79, a.a.O.; vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780, und vom 24. März 1983 IV R 138/80, a.a.O.). Das Wettbewerbsverbot geht in dem erworbenen Geschäftswert auf (BFH, Urteile vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937).

Dem Wettbewerbsverbot kommt dagegen eine besondere Bedeutung zu, wenn es zeitlich begrenzt ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die GmbH-Anteile geleisteten Entgelt, klar zum Ausdruck gelangt ist (vgl. BFH, Urteil vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, a.a.O.). Dazu muss feststehen, dass mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden sollte (BFH, Urteil vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162). Die Beurteilung der Frage, ob dem Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; in BFH/NV 1989, 780).

Im Streitfall ist allerdings nicht die ertragsteuerliche, sondern ausschließlich die umsatzsteuerliche Beurteilung des Konkurrenzverbotes streitig. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die o.g. Grundsätze zur ertragsteuerlichen Beurteilung des Wettbewerbsverbotes sich im Wesentlichen auch auf die Frage übertragen lassen, ob die Einräumung eines Konkurrenzverbotes im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG erfolgt ist oder ob es sich um eine eigenständige sonstige Leistung handelt. Dabei ist es nach Auffassung des Senats auch bei der umsatzsteuerrecht-lichen Betrachtung entscheidend, ob dem vereinbarten Konkurrenzverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt.

Nach Auffassung des Senats kommt im vorliegenden Einzelfall dem von der Klin. mit dem Erwerber vereinbarten Konkurrenzverbot keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu. Zwar trifft es zu, dass im Kaufvertrag ein Entgelt für das Wettbewerbsverbot gesondert ausgewiesen ist, welches allerdings mit dem Gesamtkaufpreis abgegolten sein soll. Auch hat der Bekl. zutreffend darauf hingewiesen, dass dieses 38,4 % des Kaufpreises ausmacht. Nach Auffassung des Senats ist die Verpflichtung der Klin., dem Erwerber "keine Konkurrenz zu machen", aber dennoch als einer der Umsätze im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG anzusehen. Dem gesonderten Ausweis eines Betrages für das Konkurrenzverbot kommt vorliegend nur eine nachrangige Bedeutung zu. Ansonsten könnten Veräußerer und Käufer allein durch den (Nicht-)Ausweis eines gesonderten Entgelts die steuerliche Behandlung der Übertragung des Konkurrenzverbots steuern. Für die Frage, ob dem vereinbarten Konkurrenzverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, ist nach Auffassung des Senats vielmehr entscheidend, ob dieses dem Übernehmer die Fortführung des Betriebes ermöglicht. Dabei ist die Art des übertragenen Unternehmens nach Auffassung des Senats von entscheidender Bedeutung. Bei einem ambulanten Pflegedienst, wie es das von der Klin. übertragene Unternehmen darstellt, kommt den immateriellen Wirtschaftsgütern eine wesentliche Bedeutung zu. Die übertragenen Betriebsmittel sind im Verhältnis dazu in der Regel eher von untergeordneter Bedeutung.

Für den Übernehmer eines ambulanten Pflegedienstes ist entscheidend, ob er den Betrieb auf Dauer mit Gewinn fortführen kann. Dabei ist für ihn i.d.R. die Fortführung des bisherigen Namens wesentlich sowie das Vorhandensein von Patienten (dem Kundenstamm). Ferner ist auch die Vereinbarung eines Konkurrenzverbotes für die Fortführung des Betriebes von Bedeutung, wobei das Wettbewerbsverbot und der Kundenstamm in der Regel eng miteinander verbunden sein dürften. Dies zeigt sich auch im vorliegenden Fall am Wortlaut des vereinbarten Konkurrenzverbotes, wonach sich die Klägerin verpflichtete, "insbesondere nach Übertragung des Unternehmens weder mittelbar noch unmittelbar, persönlich oder über Dritte, die vom Käufer übernommenen (und von diesem neu gewonnenen) Patienten abzuwerben oder einem anderen Unternehmen zu empfehlen." Es ist somit - entsprechend der Rechtsprechung des BFH zur ertragsteuerlichen Behandlung eines Konkurrenzverbotes - vorliegend nicht auszuschließen, dass mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Konkurrenzverbot wirtschaftlich der Geschäftswert des veräußerten Betriebs bzw. ein anderes immaterielles Wirtschaftsgut wie der Kundenstamm vergütet werden sollte.

Ausgehend hiervon reicht es nach Auffassung des Senats nicht aus, dass das Konkurrenzverbot nur für zwei Jahre eingegangen wurde, um ihm eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommen zu lassen, zumal nach einem Ablauf von zwei Jahren ein nicht unerheblicher Teil der Patienten ausgewechselt sein dürfte. Im Übrigen wäre ein Konkurrenzverbot, dass für einen längeren Zeitraum vereinbart würde, möglicherweise nach § 1 GWB verboten (vgl. z.B. das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3. November 1981 KZR 33/80, NJW 1982, 2000, wonach ein Zeitraum von 10 Jahren nicht als angemessene Dauer eines Wettbewerbsverbotes angesehen werden kann).

Soweit der Bekl. der Ansicht ist, die Vereinbarung des Konkurrenzverbots könne deshalb nicht im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG erfolgt sein, weil es sich um ein Wirtschaftsgut handele, welches erst durch die Veräußerung entstehe, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das Konkurrenzverbot ist vorliegend im Rahmen der Veräußerung des gesamten Unternehmens vereinbart worden und war damit im Zeitpunkt der Veräußerung existent. Es ist gerade nicht erst im Nachhinein vereinbart worden.

Für den vorliegenden Fall ergibt sich auch nichts anderes aus dem Urteil des BFH vom 13. November 2003 V R 59/02, BFHE 203, 540, BStBl II 2004, 472. Denn im dortigen Verfahren ging es allein darum, ob die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 UStG darstellen kann. Es war hingegen nicht streitig, ob die Einräumung eines Wettbewerbsverbots im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG nicht steuerbar ist. Im Übrigen ist das jenem Urteil zugrunde liegende Wettbewerbsverbot bereits vom Umfang und vom vereinbarten Entgelt her nicht mit dem dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden Konkurrenzverbot vergleichbar.

Da vorliegend das vereinbarte Konkurrenzverbot nach § 1 Abs. 1 a UStG bereits nicht steuerbar ist, bedurfte es auch keiner Entscheidung dazu, ob ein solches nach § 4 Nr. 16 e UStG steuerfrei wäre, weil ansonsten - wie von der Klin. vorgetragen - das Unterlassen von steuerbefreiten Umsätzen besteuert würde.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.