Finanzgericht Münster, 8 K 2403/05 F

Gründe:

Streitig ist, ob Kommanditanteile gemäß § 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (- UmwStG - vom 28.10.1994 BGBl. I 1994, 889, zuletzt geändert duch Art. 5 des Steuersenkungsgesetzes – StSenkG - vom 23.10.2000 BGBl. I 2000, 1428) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der Gesellschaft zu Buchwerten eingebracht werden durften.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft (KG), hat die Entwicklung, die Anmeldung, den Erwerb und die Verwertung von Erfindungen jeglicher Art zum Gegenstand. Komplementär der Gesellschaft ist KL. Ausweislich der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2001 war an dem Kommanditkapital von 80.500,- DM Herr KT, der Beigeladene zu 1., mit 60.000,- DM beteiligt. Dessen Anteil am Gewinn betrug abweichend 9,33 %.

Der Beigeladene zu 1. übertrug mit Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom 28.03.2001 (UR-Nr. 121/2001, Notar N1) je 10 v. H. = 6.000,- DM (mit Gewinnanteil von je 0,933 %) auf seine Töchter, Frau LT (geb. 00.00.0000 - Beigeladene zu 2. -) und Frau MT (-jetzt J- geb. 00.00.0000 - Beigeladene zu 3. -). Unter II. a) war bestimmt, dass die Töchter die jeweiligen Kommanditbeteiligungen mit der Zweckbestimmung erhielten, diese im Zuge ihrer Beteiligung an der T Vermögensverwaltungs GmbH (Verwaltungs-GmbH) in diese Gesellschaft einzubringen. Zuvor, unter I. der Urkunde, hatte sich der Beigeladene zu 1. verpflichtet, seinen Töchtern je 2.500 DM zu schenken, verbunden mit der Auflage, diesen Betrag der zu errichtenden Verwaltungs-GmbH zur Verfügung zu stellen. Der Wert der Kommanditbeteiligungen wurde unter IV. des notariellen Vertrages im Kosteninteresse mit 466.500,- DM angegeben.

Mit nachfolgend notariell beurkundeter Gesellschafterversammlung vom 28.03.2001 (UR-Nr. 122/2001, Notar N1) wurde durch den alleinigen Gesellschafter der KT Beteiligungs-GmbH (Beteiligungs GmbH), den Beigeladenen zu 1., das Stammkapital der Beteiligungs GmbH von bisher 25.000,- Euro um 1.000,- Euro auf 26.000,- Euro erhöht. Dieser verpflichtete sich zur Übernahme der neuen Stammeinlage. Ferner verpflichtete er sich "zum einen" zu einer Bareinzahlung in Höhe von 1.000,- Euro auf ein Konto der Gesellschaft. Unter Bezugnahme auf den Schenkungs- und Übertagungsvetrag mit den Beigeladenen zu 2. und 3. erklärte er ferner:

"Hiermit übertrage ich die Kommanditbeteiligung im Nennbetrag vom 48.000,- DM nebst dem auf diese Beteiligung entfallenen Gewinn auf die KT Beteiligungs GmbH und trete hiermit entsprechend die vorbezeichnete Kommanditbeteiligung nebst vorbezeichnetem Anteil am Ergebnis an die KT Beteiligungs GmbH ab."

Weiter erklärte er:

"Die KT Beteiligungs-GmbH hat keine besondere Gegenleistung für die Übertragung der vorstehenden Kommanditbeteiligung und der weiteren Rechte zu entrichten. Vielmehr erfolgt diese Übertragung als Agio zu der von mir übernommenen neuen und in bar einzuzahlenden Stammeinlage in Höhe von 1.000,- Euro.

Klarstellend wird festgehalten, dass die KT Beteiligungs-GmbH verpflichtet ist, die Kommanditbeteiligung mit dem Buchwert zu bilanzieren."

Unter V. war angegeben, der Gegenstandswert der Abreden zur Übertragung und Abtretung der Kommanditbeteiligung an der KG werde mit 1.866.000,- DM geschätzt.

Mit weiterer Urkunde vom 28.03.2001 (UR-Nr. 124/2001, Notar N1) errichtete die Beteiligungs-GmbH mit den Beigeladenen zu 2. und 3. wie vorgesehen die Verwaltungs GmbH. Unter III. war bestimmt:

"Jeder Gesellschafter verpflichtet sich zum einen zur unverzüglichen Bareinzahlung der jeweils übernommenen Stammeinlage auf ein Konto der Gesellschaft, die Gesellschafterin KT Beteiligungs GmbH somit in Höhe von 22.500,- Euro, die Gesellschafterin LT in Höhe von 1.250,- Euro und die Gesellschafterin MT in Höhe von 1.250,- Euro.

Weiterhin verpflichten sich hiermit die drei vorbezeichneten Gründungsgesellschafter, als Agio für die jeweils gezeichneten Stammeinlagen neben der Bareinzahlung des gezeichneten Betrages ihre jeweilige Kommanditbeteiligung an der L KG mit Sitz in N, .... auf die T Vermögensverwaltungs GmbH in Gründung zu übertragen, wobei weder diese Gesellschaft noch eine der beteiligten Gesellschafter Gegenleistungen zu erbringen hat. Entsprechend treten hiermit die KT Beteiligungs GmbH ihren Anteil in Höhe von 48.000,- DM am Festkapital der L KG sowie die Gesellschafter LT und MT ihren Anteil in Höhe von jeweils 6.000,- DM am Festkapital dieser Kommanditgesellschaft an die T Vermögensverwaltungs GmbH in Gründung ab. ... Besondere Gesellschafterrechte sollen durch diese Übertragung und Abtretung nicht begründet werden. Zwischen sämtlichen Gesellschaftern sowie der T Vermögensverwaltungs GmbH in Gründung wird klargestellt, dass diese GmbH verpflichtet ist, die KG Beteiligung mit dem Buchwert zu bilanzieren."

Unter VI. wurde der Gegenstandswert der Vereinbarungen zur Übertragung und Abtretung der Kommanditbeteiligungen an der L KG durch die Erschienenen übereinstimmend mit 2.332.500,- DM geschätzt und angegeben.

Nach dem als Anlage zur notariellen Urkunde beigefügten Gesellschaftsvertrag der Vermögensverwaltungs-GmbH war hinsichtlich des Stammkapitals bestimmt, dass dieses i. H. v. 22.500 EUR von der Beteiligungs-GmbH und i. H. v. jeweils 1.250 EUR von den Beigeladenen zu 2. und 3. übernommen wurde und sofort und in bar zu erbringen war. Bestimmungen über die Leistung einer Sacheinlage waren nicht enthalten.

Mit weiterer notarieller Urkunde vom 02.04.2001 (UR-Nr 131/2001, Notar N1) errichtete die Verwaltungs GmbH, vertreten durch den Beigeladenen zu 1. als Geschäftsführer sowie die H Beteiligungsgesellschaft mbH, A-Str. 39, 00000 F (H), vertreten durch den Geschäftsführer NL, die M GmbH (M) mit Sitz in 00000 S.

Unter III. war bestimmt:

"Jede Gesellschafterin verpflichtet sich hiermit, die von ihr gezeichnete Stammeinlage in Höhe von jeweils 25.000,- Euro in bar auf ein Konto der Gesellschaft einzuzahlen. Weiterhin verpflichtet sich die T Vermögensverwaltungs GmbH, als Agio für die von ihr gezeichnete Stammeinlage neben der Bareinzahlung des Betrages von 25.000,- Euro ihre Kommanditbeteiligung im Nennwert von 60.000,- DM an der L KG zu übertragen, wobei weder diese Gesellschaft noch eine beteiligte Gesellschafterin Gegenleistungen zu erbringen hat. Entsprechend tritt hiermit die T Vermögensverwaltungs GmbH in Gründung ihren Anteil in Höhe von 60.000,- DM am Festkapital der L KG an die M GmbH in Gründung hiermit ab. ...

Die H Beteiligungs GmbH verpflichtet sich hiermit, als Agio für die von ihr gezeichnete Stammeinlage neben der Bareinzahlung des gezeichneten Betrages an die M GmbH eine Barzahlung in Höhe von 1.190.000,- Euro zu leisten."

Unter VI. der Urkunde wurde zwecks Festsetzung der Kosten der Gegenstandswerte der Vereinbarungen zur Übertragung und Abtretung der L KG der gegenwärtige wirtschaftliche Wert dieser Beteiligung übereinstimmend mit 2.332.500,- DM angegeben.

Die Buchwerte wurden jeweils wie vereinbart fortgeführt und in Höhe des Agios Kapitalrücklagen gebildet. Sachgründungsberichte wurden nicht erstellt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die notariellen Urkunden des Notars N1 vom 28.03.2001 (UR.-Nrn. 121/2001, 122/2001 und 124/2001 nebst Anlage) sowie vom 02.04.2001 (131/2001) Bezug genommen.

Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2001 erklärte die KG insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -39.067,- DM. Auf den Beigeladenen zu 1. entfielen für die Zeit seiner Beteiligung vom 01.01. bis 28.03.2001 danach -811,77 DM. Für die Beigeladenen zu 2. und 3. wurde kein Anteil am Verlust ausgewiesen. Die Feststellung erfolgte mit Bescheid vom 09.10.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Betriebsprüfung (Bp) des für die beteiligten Kapitalgesellschaften zuständigen Finanzamts T vertrat die Auffassung, es handele sich um eine Bargründung, da die Stammeinlage vollständig bar erbracht wurde und für das Agio, das jeweils in die Kapitalrücklage eingestellt worden war, keine neuen GmbH-Anteile gewährt worden seien. Die Voraussetzungen von § 5 Abs. 4 GmbHG, wonach der Gegenstand der Sacheinlage und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertag bestimmt sein müssten, seien nicht erfüllt. Der dem Registergericht bei Anmeldung vorgelegte Gesellschaftsvertrag enthalte keine Sacheinlageverpflichtung und keinen Sachgründungsbericht. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) war dem folgend der Auffassung, bei den Beigeladenen zu 1. bis 3. sei jeweils ein Veräußerungsgewinn festzustellen, da § 20 Abs. 1 UmwStG nicht anzuwenden sei. Es handele sich bei der Einbringung der Kommanditanteile in die Beteiligungs-GmbH bzw. die Verwaltungs-GmbH jeweils ausweislich der notariellen Verträge um eine sogenannte verschleierte Sachgründung. Die stillen Reserven wurden nach einem Teilwert von 2.327.437,- DM (1.190.000,- Euro) abzüglich des Kapitalkontos am 28.03.2001 in Höhe von 70.750,- DM mit 2.256.687,- DM ermittelt. Davon entfielen 1.805.349,60 DM auf den Beigeladenen zu 1. und jeweils 10 % = 225.668,70 DM auf die Beigeladenen zu 2. und 3.

Dementsprechend erließ das FA am 02.09.2004 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid.

Dagegen legten die Klin. und die Beigeladenen zu 1. bis 3. Einspruch ein und trugen vor, es sei Wille aller Vertragsbeteiligten gewesen, jeweils unter Beibehaltung der Buchwerte 80 % der KG-Beteiligung im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung neuer Anteile auf die Beteiligungs-GmbH zu übertragen und jeweils 10 % der Beteiligung den Kindern zu schenken und diese im Wege der Sachgründung auf die Verwaltungs GmbH zu übertragen sowie anschließend die KG-Beteiligung im Wege der Sachgründung auf die M GmbH zu übertragen. Der Prozessbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater E, habe entsprechende Vertragsentwürfe erstellt. Es werde deutlich, dass jeweils der Erhöhungsbetrag in bar und darüber hinaus die Sacheinlage zu leisten gewesen seien. Hintergrund dafür, nicht jeweils nur die Beteiligung an der KG für die Neugründung bzw. Kapitalerhöhung zu verwenden, sondern gleichzeitig auch jeweils Barzahlungen in Höhe der jeweiligen Nennbeträge zu vereinbaren, sei gewesen, auf diese Weise jegliche Schwierigkeiten beim Registergericht hinsichtlich der Werthaltigkeit der Sacheinlage zu vermeiden. Aus den Vertragsentwürfen, die dem FA im Verwaltungsverfahren vorgelegen haben, ergebe sich, dass für die Gewährung der neuen Anteile jeweils der Nominalbetrag und zusätzlich eine Sacheinlage in Form der Übertragung von KG-Anteilen zu leisten gewesen sei. Die Vertragsentwürfe seien dem Notar übersandt worden mit der Bitte, die endgültigen Urkunden vorzubereiten. Dieser habe die Formulierungen lediglich anders gewählt.

Auch die tatsächlich abgeschlossenen Verträge genügten ebenso wie die Entwürfe den Anforderungen von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

Ferner wird - hilfsweise - geltend gemacht, die aufgedeckten stillen Reserven seien nicht über einen Zeitraum vom 15 Jahren abzuschreiben, sondern es sei eine Teilwertabschreibung auf einen Firmenwert von 0,00 Euro vorzunehmen. Es sei unzutreffend, wenn das FA ausführe, es sei kein Patent vorhanden. Eine Veräußerung oder Nutzungsüberlassung sei noch nicht möglich, da noch die gesetzlich vorgeschriebenen klinischen Versuche durchgeführt werden müßten. Weder im Jahr 2001 noch in den Folgejahren seien positive Ergebnisse erwirtschaftet worden, sodass die Teilwertabschreibung zwingend sei. Zumindest sei eine Abschreibung des Firmenwerts statt auf 15 Jahre auf drei Jahre zu gewähren. Wenn Patente bereits auf drei Jahre abgeschrieben werden könnten, sei Know-how, das nicht einmal die Qualität eines Patentes habe, auf einen kürzeren Zeitraum, zumindest jedoch über den gleichen Zeitraum abzuschreiben.

Ferner wurden Übertragungsvereinbarungen vorgelegt, wonach im Jahr 2003 ein Kaufpreis in Höhe von 12.000,- Euro pro 1 % der Beteiligung zu Grunde gelegt worden sei.

Mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 12.05.2005, die sich nur gegen die Gesellschafter der KG, darunter den Beigeladenen zu 1., nicht aber die Beigeladenen zu 2. und 3. richtete, hielt das FA an seiner Auffassung fest, § 20 Abs. 1 UmwStG finde keine Anwendung. Die Einbringenden hätten für ihre KG-Anteile keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten.

Auch die Bewertung des Firmenwertes sei nicht zu beanstanden. Dieser ergebe sich aus der Wertangabe der Übertragungsverträge. Anhaltspunkte für eine Wertminderung bis zum Bilanzstichtag seien weder erkennbar noch nachgewiesen.

Mit der von der KG selbst erhobenen Klage führt diese ergänzend zum bisherigen Vorbringen aus, sie befasse sich mit der Zulassung eines patentierten Schmerzmedikaments. Die Patente hätten, bis auf das Patent für die ... mit einer Laufzeit bis zum 00.00.0000, eine Laufzeit bis zum 00.00.0000 gehabt. Vor Zulassung des Medikamentes seien umfangreiche klinische Studien durchzuführen. Diese verursachten Kosten in Höhe von mehreren Millionen Euro. Die Bemühungen um die Finanzierung dieser Kosten hätten bislang noch nicht erfolgreich abgeschlossen werden können. Im Übrigen übe die Gesellschaft keine Geschäftstätigkeit aus. Umsätze würden nicht erzielt. Personal werde nicht beschäftigt.

Die Übertragung von KG-Anteilen sei jeweils gegen Gewährung von neuen Anteilen an den Gesellschaften erfolgt. Eingebracht worden sei jeweils ein Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von neuen Anteilen an diesen Gesellschaften. Es sei die Verpflichtung eingegangen worden, neben einer Bareinzahlung einen Anteil an der KG zu übertragen. Die Verpflichtung zur Übertragung eines Anteils sei Bestandteil der Regelung über die Ausgabe neuer Anteile gewesen. Diese Verpflichtung zur Sacheinlage sei nicht unabhängig von der Gewährung neuer Anteile übernommen worden. Damit sei der gesetzlichen Formulierung in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG genüge getan. Entgelt für die Ausgabe neuer Anteile sei nicht nur der Nominalbetrag, sondern alles, was der Anteilseigner aufwenden müsse, um die neuen Anteile zu erhalten. Dies seien in Streitfall die Barbeträge und Anteile an der KG gewesen. Es sei nicht möglich gewesen, die neuen Anteile zu erhalten, ohne diese an die KG zu übertragen. Beides sei in einer Urkunde festgelegt worden. Zudem ergebe sich der sachliche Zusammenhang auch durch den vom Notar gewählten Begriff "Agio".

Eine verschleierte bzw. verdeckte Sachgründung liege nicht vor. Im Streitfall sei der bar gezahlte Betrag anders als in den vom BFH-Urteil vom 01.07.1992 I R 5/92, BStBl. II 1993, 131 erfassten Sachverhalt nicht dazu verwendet worden, die Beteiligung an der KG kaufen. Eine Bareinlageforderung sei auch weder verrechnet worden noch sei diese an die Gesellschafter zurückgeflossen. Die Beteiligungen an der KG seien vielmehr in Erfüllung der im Rahmen der Kapitalerhöhung bzw. Gründung übernommenen Verpflichtungen übertragen worden.

Soweit das FA § 20 Abs. 1 UmwStG nicht für anwendbar halte, müssten die Veräußerungsgewinne unter Berücksichtigung eines noch festzustellenden Teilwertes der Anteile an der KG ermittelt und eine Abschreibung dieses Wertes unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von sechs Jahren berücksichtigt werden.

Soweit bei Nichtanwendung von § 20 Abs. 1 UmwStG eine Einlage der KG-Anteile auf die jeweilige GmbH anzunehmen sei, sei die Übertragung der Anteile an der KG unentgeltlich erfolgt. Die unentgeltliche Übertragung eines Vermögenswertes auf die Kapitalgesellschaft sei einer Einlage im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG und die Einlage sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mit dem Teilwert zu bewerten. Der Ansatz mit 1.190.000,- Euro wäre selbst dann nicht zulässig, wenn die Parteien subjektiv von diesem Wert ausgegangen wären, da Einlagen mit dem objektiven Wert zu bewerten seien.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 02.09.2004 in der Fassung der EE vom 31.03.2009 mit der Maßgabe abzuändern, dass die für die Beigeladenen zu 1. bis 3. berücksichtigten Veräußerungsgewinne i. H. v. 2.256.687 DM entfallen;

hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

durch Zwischenurteil vorab darüber zu entscheiden, ob überhaupt stille Reserven aufzudecken sind;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung führt es, abweichend vom bisherigen Vorbringen, aus, es liege zwar keine verschleierte Sacheinlage vor, § 20 UmwStG sei nach dem Wortlaut aber dennoch nicht anwendbar. Im Streitfall seien die übernommenen Stammeinlagen vollständig bar eingezahlt worden, so dass kein Raum für eine Sacheinlage durch Einbringung von Mitunternehmeranteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bleibe.

Das FA geht zwar davon aus, dass der Wert der aufzudeckenden stillen Reserven zutreffend mit dem Vertragswert der notariellen Urkunden angesetzt worden sei, es bestünden jedoch keine Bedenken, den Wert durch ein Sachverständigengutachten feststellen zu lassen.

Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 24.03.2009 die ausgeschiedenen Gesellschafter KT, LT und MJ, geb. T gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen.

Das FA hat am 31.03.2009 eine EE für die Klin. erlassen, die zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

Der Senat hat am 02.04.2009 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selbem Tage Bezug genommen.

II.

1. Zulässigkeit der Klage

Die Klage der KG gegen die EE vom 31.03.2009 ist zulässig. Die Klin. hatte den Einspruch eingelegt, über den deshalb auch zu entscheiden war.

Die gegen die ursprüngliche EE erhobene Klage ist damit in die Zulässigkeit hineingewachsen, so dass der Senat nicht daran gehindert war, in der Sache zu entscheiden.

2. Die Klage ist auch begründet.

Die Klin. und die Beigeladenen sind dadurch in ihren Rechten verletzt, dass das FA für die Übertragungsvorgänge am 28.03.2001 § 20 Abs. 1 UmwStG nicht angewendet und stille Reserven aufgedeckt hat. Die mit der Einbringung der Mitunternehmeranteile auf die Beteiligungs-GmbH bzw. der Verwaltungs-GmbH übergegangenen Wirtschaftsgüter durften mit den Buchwerten fortgeführt werden, ohne dass stille Reserven aufzudecken waren.

a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gelten besondere Bewertungsvorschriften, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage) erhält. Die unerwünschte Aufdeckung von stillen Reserven wird nach den Bewertungsregelungen in § 20 UmwStG vermieden, indem die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem anderen Wert ansetzen darf (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und dieser Wert gem. § 20 Abs. 4 UmwStG als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der (neuen) Gesellschaftsanteile gilt. Damit setzen sich die stillen Reserven in den als Gegenleistung für die Einbringung erworbenen Anteilen fort, ebenso wie in dem Vermögen der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG § 20 Rz. 7). Die gesetzliche Regelung erfordert es, dass die Einbringung als Gegenleistung für die Gewährung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft erfolgt. Es handelt sich daher bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen Vorgang. Wesentlich ist dabei, dass die im Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven auf die Kapitalgesellschaft übergehen und die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt sichergestellt ist. Wirtschaftlich gesehen müssen die gewährten Gesellschaftsanteile das eingebrachte Betriebsvermögen repräsentieren (vgl. BFH in BStBl. II 1993, 131).

b) Die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung sind erfüllt.

Die Beigeladenen haben jeweils ihren Mitunternehmeranteil an der Klin. in Kapitalgesellschaften eingebracht, der Beigeladene zu 1. in die Beteiligungs-GmbH und die Beigeladenen zu 2. und 3. in die Verwaltungs-GmbH. Die Beigeladenen zu 1. bis 3. erhielten "für" die Einbringung der KG-Anteile als Gegenleistung neu entstehende Anteile, nämlich der Beigeladenen zu 1. durch Kapitalerhöhung der Beteiligungs-GmbH und die Beigeladenen zu 2. und 3. im Wege der Gründung der Verwaltungs-GmbH. Es wurden demnach jeweils die Stammeinlage und die Einbringung der Mitunternehmeranteile als Gegenleistung für die Gewährung neuer Anteile im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG erbracht.

Die Verknüpfung der jeweiligen Einbringungsvorgänge mit der Gewährung neuer Anteile im Gegenseitigkeitsverhältnis ergibt sich im Streitfall daraus, dass in den notariellen Urkunden vom 28.03.2001 die Beigeladenen jeweils in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung bzw. der Gründung einer Kapitalgesellschaft und der Übernahme eines Anteils am Stammkapital ihre jeweilige Kommanditbeteiligung direkt übertragen und an die Kapitalgesellschaft abgetreten haben. Dadurch tritt der Tauschcharakter und damit die Entgeltlichkeit der Vorgänge deutlich hervor. Soweit das FA demgegenüber meint, es handele sich nicht um eine entgeltliche, sondern eine unentgeltliche Übertragung, ist dem nicht zu folgen. Aus dem Wortlaut der notariellen Urkunde Nr. 124/2001 über die Errichtung der Verwaltungs-GmbH ergibt sich bei Würdigung des gesamten Erklärungsinhalts, dass neben der Bareinzahlung der Stammeinlagen "als Agio" zusätzlich auch die jeweilige Kommanditbeteiligung zu übertragen war, was in derselben Urkunde auch geschehen ist. Auch soweit der Beigeladene zu 1. seinen Kommanditanteil in die Beteiligungs-GmbH lt. Urkunde Nr. 122/2001 eingebracht hat, wird die Erhöhung des Stammkapitals um 1.000 Euro auf 26.000 Euro die Verpflichtung zur Übernahme der neuen Stammeinlage durch Bareinzahlung von 1.000 Euro "zum Einen" durch die unmittelbare folgende Erklärung der Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Kapitalgesellschaft miteinander verknüpft, was durch die Erklärung, die Übertragung erfolge "als Agio" zu der übernommenen und in bar einzuzahlenden Stammeinlage verdeutlicht, wird. Damit steht in Übereinstimmung, dass die Einbringung jeweils ohne besondere Gegenleistung der Kapitalgesellschaften erfolgen sollte, denn die Gegenleistung bestand schon in der bereits zuvor vereinbarten Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang das Verhältnis zwischen dem Wert des neuen Gesellschaftsanteils an der Kapitalgesellschaft und dem eingebrachten KG-Anteil (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG § 20 Rz. 133), sofern die Anteile die übertragenen stillen Reserven überhaupt repräsentieren.

Es handelt sich um eine sog. "Überpari-Emmission", die dadurch gekennzeichnet ist, dass nicht verdeckt, sondern offen eine zusätzliche Einlage getätigt wird als Gegenleistung in einem einheitlichen tauschähnlichen Vorgang (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl. II 2003, 253 und BFH-Urteil vom 17.07.2008 I R 77/06 in BFHE 222, 402, BFH/NV 2008, 1941 - jeweils zu § 24 UmwStG 1995 -). Die Überpari-Emmission durch Verpflichtung zur Erbringung eines Aufgeldes oder Agios als geschuldete Leistung im Austausch gegen die Verschaffung bzw. Erhöhung der Beteiligungsrechte stellt keine freiwillige Zuzahlung in das Eigenkapital dar, sondern ist auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts (vgl. BFH in BFHE 222, 402, BFH/NV 2008, 1941). Eine solche "Überpari-Emmission" ist auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht grundsätzlich für die Anwendung von § 20 Abs. 1 UmwStG schädlich. Statt durch Ausgabe neuer Anteile kann das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise durch Zuführung zu den offenen Rücklagen belegt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998 IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.03 Satz 3). Eine Zuführung zu den offenen Rücklagen ist im Streitfall in Höhe der Buchwerte des als Agio (Überpari) eingebrachten Betriebsvermögens geschehen.

Dieser Würdigung der im Zusammenhang mit der Übertragung der KG-Anteile getroffenen Vereinbarungen als entgeltlicher Vorgang ist im Verlauf der mündlichen Verhandlung auch das FA nicht mehr entgegengetreten. Auch Anhaltspunkte dafür, dass es sich um eine sogenannte verschleierte Sachgründung handelt, konnte das FA nicht (mehr) benennen; der Senat konnte diese auch nicht feststellen. Es wird weder vom FA behauptet noch ist dieses für den Senat erkennbar, dass die übernehmenden Kapitalgesellschaften die Bareinlagen der Beigeladenen zu 1. bis 3. zurückgezahlt oder verrechnet hätten. Ein Sachgründungsbericht war jeweils wegen der vollständigen Einzahlung des übernommenen Stammkapitals durch die Beigeladenen nicht erforderlich. Eine damit verbundene Unwirksamkeit der Einbringung und damit der in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG geforderten Sacheinlage wegen Verstoßes gegen § 5 Abs. 4 GmbH-Gesetz liegt daher im Streitfall nicht vor.

c) Der Umstand, dass die Beigeladenen zu 1. bis 3. die übernommenen Stammkapitalanteile jeweils in bar voll eingezahlt haben, steht der Anwendung von § 20 Abs. 1 UmwStG nicht entgegen.

aa) Der in Satz 1 dieser Vorschrift als Klammerzusatz enthaltene Begriff "Sacheinlage" bezieht sich nach Auffassung des Senats lediglich darauf, dass Gegenstand der Einbringung ein Betrieb oder Teilbetrieb oder - wie im Streitfall - ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft ist und dafür die neuen Anteile gewährten werden. Es muss sich dabei aber nicht notwendig um eine Sacheinlage gem. § 5 Abs. 4 GmbHG handeln, die nur Beiträge der Gesellschafter zur anteiligen Aufbringung eines dem Stammkapital entsprechenden Vermögens bezeichnet, die in anderen Vermögensgegenständen als Geld bestehen (vgl. H. Winter/H. P. Westermann in Scholz GmbH-Gesetz 10. Auflage, Rdz. 39 zu § 5). Eine Einengung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf eine Sacheinlage, mit der das Stammkapital belegt werden soll unter Ausschluss von Nebenleistungen, lässt der Wortlaut von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zu.

Sacheinlage i. S. von § 20 Abs. 1 UmwStG kann auch eine Nebenleistung gem. § 3 Abs. 2 GmbHG sein, wenn die Verpflichtung dazu als Gegenleistung für die Gewährung von neuen Anteilen übernommen wird. Nach dieser Vorschrift können den Gesellschaftern außer der Leistung von Kapitaleinlagen noch andere Verpflichtungen gegenüber der Gesellschaft auferlegt werden. Zwar sind diese Nebenleistungspflichten von der Stammeinlageverpflichtung zu trennen, sie bilden aber einen Bestandteil der Mitgliedschaft und gehen bei Abtretung des Geschäftsanteils auf den Erwerber über (Emmerich in Scholz, GmbH-Gesetz, 10. Aufl. § 3 Rdz. 70). Es kann sich dabei außer um Geldleistungen auch um Sachleistungen beliebiger Art handeln (vgl. Emmerich in Scholz, GmbH-Gesetz, 10. Aufl. § 3 Rdz. 76), also auch um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen. Der Senat sieht keinen Grund, bei der Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zwischen der Sacheinlageverpflichtung nach § 5 Abs. 4 GmbHG und einer Nebenleistung nach § 3 Abs. 2 GmbHG, die ebenfalls als Sacheinlage erbracht wird, zu differenzieren. Der handelsrechtliche Begriff der Sacheinlage und der Sacheinlage im Umwandlungssteuerrecht sind außerdem nicht deckungsgleich (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, UmwStG § 20 Rdz. 5). Wesentlich ist, dass durch die Einbringung der KG-Anteile gegen Gewährung neuer Anteile, die die stillen Reserven repräsentieren, die Fiktionen des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG eintreten können und damit deren spätere Besteuerung sichergestellt ist. Dieses ist, wie bereits ausgeführt, hier der Fall.

bb) Die Sacheinlage ist wirksam erbracht worden.

Es wurde nicht gegen die Verpflichtung zur Erstellung eines Sachgründungsberichts verstoßen. Nebenleistungen gem. § 3 Abs. 2 GmbHG sind von den Sacheinlageverpflichtungen zu unterscheiden, so dass für diese nicht die Vorschrift des § 5 Abs. 4 GmbHG gilt (vgl. Emmerich in Scholz, GmbH-Gesetz, 10. Aufl. § 3 Rdz. 76; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Aufl. § 5 Rz. 17; Roth in Altmeppen/Roth, GmbHG, 5. Aufl. § 5 Rz. 30).

Diese Verpflichtungen bedürfen allerdings zu ihrer Wirksamkeit der Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag, wie sich aus dem Wortlaut von § 3 Abs. 2 GmbHG ergibt. Dem genügen die getroffenen Vereinbarungen, wie sie notariell am 28.03.2001 unter Beachtung von § 2 Abs. 1 GmbHG beurkundet worden sind. Der Beigeladene zu 1. hat die Verpflichtung im Rahmen einer notariell beurkundeten außerordentlichen Gesellschafterversammlung der Beteiligungs-GmbH, in der unter IV. der Gesellschaftsvertrag entsprechend der Erhöhung des Stammkapitals geändert worden ist, übernommen und sogleich erfüllt. Die Beigeladenen zu 2. und 3. haben die Verpflichtung im Zuge der notariell beurkundeten Errichtung der Verwaltungs-GmbH, der der Gesellschaftsvertrag als Anlage beigefügt war, übernommen und erfüllt.

Das FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn ohne Berücksichtigung der aufgedeckten stillen Reserven neu ermitteln und den auf die Beigeladenen zu 1. bis 3. entfallenden Gewinnanteil ohne Berücksichtigung eines Anteils an den stillen Reserven feststellen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. FGO zuzulassen. Die Einbeziehung einer Nebenleistung nach § 3 Abs. 2 GmbHG in die Begünstigung nach § 20 Abs. 1 UmwStG ist bisher, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden worden.

Die weiteren Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 151 Abs. 1 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO) sowie § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und § 139 Abs. 4 FGO.