Finanzgericht Münster, 7 K 5021/07 E, G

Streitig ist die Berücksichtigung einer Ansparrücklage gemäß § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Darüber hinaus bezog der Kläger aus seinem Einzelunternehmen für Hoch- und Tiefbau Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit notariellem Vertrag vom 30.03.2004 brachte der Kläger sein Einzelunternehmen rückwirkend zum 01.01.2004 in die zum gleichen Stichtag gegründete R GmbH-Bauunternehmungen ein. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 21.06.2004.

Nachdem die Gewinnermittlung für das Einzelunternehmen bereits am 10.06.2004 zum Zwecke der Anpassung von Vorauszahlungen beim Beklagten eingereicht worden war, gaben die Kläger am 06.08.2004 die Einkommensteuererklärung und die Gewerbesteuererklärung 2003 beim Beklagten ab. Die gemäß § 4 Abs. 3 EStG erstellte Gewinnermittlung des Einzelunternehmens enthielt eine für die künftige Anschaffung und Herstellung neuer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gebildete Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 bis 6 EStG in Höhe von 200.000 Euro. Der Beklagte führte die Veranlagungen ohne Abweichungen durch und erlies am 14.12.2004 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid und zugleich einen Gewerbesteuermessbescheid 2003.

Im Rahmen einer im Jahr 2006 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 vertrat der Beklagte unter anderem die Auffassung, dass die Ansparrücklage nach § 7 g EStG nicht mehr hätte gebildet werden dürfen. Die Anerkennung der Ansparrücklage setze voraus, dass die der Rücklage zugrunde liegende Investition nicht nur am betreffenden Bilanzstichtag, sondern auch noch im Zeitpunkt der Errichtung, Feststellung und Abgabe des Jahresabschlusses realisierbar sein müsse. Bei Vorlage der zum Zwecke der Anpassung der Vorauszahlung angeforderten Gewinnermittlung am 04.06.2004 habe aber bereits festgestanden, dass das Einzelunternehmen in die R GmbH eingebracht werden würde. Die von dem Einzelunternehmen gebildete Ansparrücklage betreffe somit Investitionen, von denen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits festgestanden habe, dass sie auf Grund der Einbringung in die GmbH und der damit verbundenen Betriebsaufgabe nicht mehr würden vorgenommen werden können.

Am 26.09.2006 erging ein auf Grund der Feststellung der Betriebsprüfung geänderter Einkommensteuerbescheid 2003. Auch der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag wurde gemäß § 35 b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) geändert. Die hiergegen eingelegten Einsprüche vom 23.10.2006 (Einkommensteuer) sowie 25.10.2006 (Gewerbesteuer) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.11.2007 als unbegründet zurück.

Mit den am 04.12.2007 (Gewerbesteuer) sowie am 05.12.2007 (Einkommensteuer) erhobenen Klagen vertreten die Kläger die Auffassung, die Ansparrücklage sei zu gewähren, da die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH zu Buchwerten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt sei. Die Rücklage gemäß § 7 g EStG sei nicht personen-, sondern betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet. Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge trete der Erwerber in die Rechtsposition des Übertragenden ein. Die auf das Objekt "Betrieb" bezogene Betrachtung führe dazu, dass es für die Vergünstigung nach § 7 g EStG unschädlich sei, wenn der Betriebsinhaber wechsele. Die betriebsbezogene Identität bleibe bei der Gesamtrechtsnachfolge und der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge erhalten.

Dementsprechend sei im Falle der Einbringung zu Buchwerten die übernehmende Kapitalgesellschaft berechtigt, auch eine Ansparrücklage zu übernehmen. Da sie das eingebrachte Betriebsvermögen zu Buchwerten übernommen habe, trete sie gemäß §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in die Rechtsstellung des einbringenden Einzelunternehmens ein.

Daher müsse das Einzelunternehmen auch noch berechtigt gewesen sein, eine Rücklage zu bilden. Die Auffassung, dass Rücklagen bei einer geplanten Veräußerung nicht mehr gebildet werden dürften, basierten auf der Annahme, dass im Falle der Veräußerung Investitionen nicht mehr getätigt werden könnten. Dies sei aber im Fall der Gesamtrechtsnachfolge nicht zutreffend, da der Betrieb unter Wahrung seiner Identität fortgeführt werde und auch für Investitionen, welche die aufnehmende GmbH tätige, Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden dürften.

Im Übrigen seien im Streitfall im Zeitpunkt der Bildung der Ansparrücklage Investitionen in nicht unerheblichem Umfang bereits getätigt worden. Auch in der Zeit zwischen Bildung der Ansparrücklage und Eintragung der GmbH seien weitere Investitionen getätigt worden. Diese seien im Rahmen der Betriebsprüfung auch nachgewiesen worden. Allein vor diesem Hintergrund könne das Argument, dass die Bildung einer Ansparrücklage im Falle einer beabsichtigten Veräußerung nicht mehr möglich sei, da Investitionen wegen Veräußerung nicht mehr realisiert werden könnten, im vorliegenden Fall nicht greifen.

Trotz der ertragsteuerlich geltenden Rückwirkungsfiktion sei die Gründung der GmbH und die Einbringung des Einzelunternehmens tatsächlich erst zum 21.06.2004 (Tag der Eintragung ins Handelsregister) erfolgt. Die Rückwirkung sei nur eine Fiktion, die auch nur ertragsteuerliche Wirkung entfalte. Deshalb seien die in 2004 getätigten Investitionen bis zur Eintragung der GmbH Investitionen des Einzelunternehmens. Im Zuge der Einbringung werde die GmbH im Zeitpunkt der Eintragung als Gesamtrechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens Eigentümerin dieser Wirtschaftsgüter.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid 2003 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbetrag unter Anerkennung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 154.000 Euro (§ 7 g EStG-Rücklage) niedriger festgesetzt werden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass es zwar richtig sei, dass die R GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmens eingetreten sei. Dies gelte jedoch nur für Rücklagen, die zu Recht noch in der eingebrachten Firma gebildet worden seien. Im Streitfall hätte die Ansparrücklage bei dem Einzelunternehmen jedoch nicht mehr gebildet werden dürfen.

Die Anerkennung der Ansparrücklage setze voraus, dass die der Rücklage zugrunde liegende Investition nicht nur am betreffenden Bilanzstichtag, sondern auch noch im Zeitpunkt der Errichtung, Feststellung und Abgabe des Jahresabschlusses realisierbar gewesen sei. Aufgrund der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG habe am 01.01.2004 nicht mehr der Kläger, sondern vielmehr die R GmbH den Betrieb geführt. Im Streitfall habe zum Zeitpunkt der Vornahme des Betriebsausgabenabzugs nach § 7 g Abs. 6, 7 EStG bereits festgestanden, dass der Kläger die von ihm bezeichneten Investitionen für sein Einzelunternehmen nicht mehr habe durchführen können.

Im Streitfall könne es daher dahingestellt bleiben, ob die Einbringung zu Teilwerten im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder zu Buchwerten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt sei. Denn ein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Unternehmens könne nur für Rücklagen möglich sein, die in diesem zu Recht gebildet worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsakten des Bekl. sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Senat hat am 25.02.2009 mündlich verhandelt. Die Verfahren 7 K 5021/07 E und 7 K 5022/07 G sind zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden. Im Übrigen wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klagen sind unbegründet.

Der Kläger war nicht berechtigt, für das Streitjahr 2003 eine Ansparabschreibung in Höhe von 154.000 Euro zu bilden.

Nach § 7 g Abs. 1, Abs. 3, Abs. 6 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden bzw. Betriebsausgaben der entsprechenden Höhe berücksichtigen. Die Ansparrücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird. Die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Ansparrücklagen dürfen einen Betrag von 154.000 Euro nicht übersteigen. Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen (7 g Abs. 4 EStG). Soweit die Auflösung nicht auf Grund der Vornahme der begünstigten Investition erfolgt, ist im Jahr der Auflösung eine Gewinnerhöhung vorzunehmen (7 g Abs. 5 EStG). Diese beträgt 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat. Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Absätze 3 - 5 mit Ausnahme von Absatz 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Der Tatbestand des § 7 g Abs. 3 EStG stellt auf eine künftige Anschaffung ab und verwendet den Begriff der Ansparabschreibung. Diese hat den Zweck, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität gestärkt wird (BTDrucks 10/336, 13, 25/26; BTDrucks 11/257, 8 f.). Mit Hilfe der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, sollen Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern (BTDrucks 12/4487, 33). Die Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG bewirkt die Vorverlagerung des Abschreibungspotentials und fördert die Innenfinanzierung, indem der Kreditbedarf verringert wird (vgl. Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 7g EStG, RdNr. A 1). Der durch die Vorverlagerung des Aufwandes entstehende Steuerstundungseffekt erhöht die Liquidität und den finanziellen Spielraum des Steuerpflichtigen. Während der Steuerstundung können die liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Dieser Zweck verlangt in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition muss ein "Finanzierungszusammenhang" bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.2001 XI R 18/01, BFH/NV 2002, 181). Die Rücklage muss sich daher auch auf eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition beziehen. Andernfalls kann es sich eben nicht um eine voraussichtliche Investition i.S.d. § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG handeln (BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 13/00, BStBl. II 2002, 387).

Da die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 ff. EStG auf den konkreten Betrieb bezogen ist, ist eine geplante Investition zu verneinen, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim Finanzamt wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nicht mehr realisiert werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848). Entsprechendes muss darüber hinaus aber auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb im maßgeblichen Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch nicht veräußert oder aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2006 X R 42/04, BFH/NV 2007, 883).

Auch im Streitfall war die Vornahme der von dem Kläger am Bilanzstichtag (vorgeblich) geplanten Investitionen in seinem Einzelunternehmen im Zeitpunkt der Erstellung der Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 (10.03.2004) und dessen Einreichung beim FA (10.06.2004) in Folge der Betriebsbezogenheit der Ansparrücklage objektiv nicht mehr möglich. Der Kläger hatte sein Einzelunternehmen durch notariellen Vertrag vom 30.03.2004 (und damit vor Einreichung der Gewinnermittlung beim FA) rückwirkend zum 01.01.2004 in die R GmbH-Bauunternehmungen eingebracht. Diese Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ein tauschähnlicher Vorgang und damit als Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1998 VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209 m. w. N.; vom 21.06.1994 VIII R 5/02, BStBl. II 1994, 856). Der Kläger konnte daher zum Zeitpunkt der Vornahme des Betriebsausgabenabzugs bzw. der Einreichung der Gewinnermittlung beim FA keine Investitionen mehr in seinem von ihm betriebenen Einzelunternehmen ausführen.

Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kläger, wonach hinsichtlich der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH auf den Zeitpunkt der Eintragung der GmbH ins Handelsregister abzustellen sei, denn das Rechtsgeschäft wurde bereits durch Vertragsschluss am 30.03.2004 - rückwirkend zum 01.01.2004 - getätigt. Davon abgesehen lässt der BFH es in seinem Urteil vom 20.12.2006 (X R 42/04, BFH/NV 2007, 883), dem sich der Senat anschließt, ausreichen, dass der Steuerpflichtige im maßgeblichen Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA bereits einen Veräußerungs- bzw. Aufgabebeschluss gefasst hat. Hiervon kann in Anbetracht dessen, dass der Vertragsschluss am 30.03.2004 erfolgte, definitiv ausgegangen werden.

Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es für die Rücklagenbildung auch nicht darauf an, dass die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert angesetzt hat. Der Senat teilt zwar die Auffassung der Kläger, dass die GmbH gem. § 24 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des einbringenden Einzelunternehmens eintritt. Dies gilt jedoch nach Auffassung des Senats für die Rücklage nach § 7 g EStG nur, wenn diese zuvor zu Recht gebildet worden ist (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 28.08.2002 14 K 387/01, EFG 2003, 218, Blümich/Brandis, § 7 g EStG a. F. Anm. 85; a. A. Schmidt/Kulosa, § 7 g EStG Rz. 18, H/H/R. § 7 g EStG Anm. 96, Frotscher/Kratzsch, § 7 g EStG Anm. 55). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.