Finanzgericht Münster, 5 K 3417/04 U

T a t b e s t a n d

Streitig ist zum einen, ob Zahlungen für eine Bauwesenversicherung, deren Versicherungsnehmer der jeweilige Bauherr und Auftraggeber ist, bei der Klägerin als Auftragnehmerin zu einer Minderung ihres vereinbarten Entgelts führen und zum anderen, ob die Klägerin durch Begeben von Rechnungen, in denen sie über von ihr nicht ausgeführte Leistungen abgerechnet hat, eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen hat und die ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 S. 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung schuldet.

Die Klägerin betreibt eine Bauunternehmung. Komplementärin der Klägerin ist die N Beteiligungs GmbH, einziger Kommanditist ist HN.

Die USt-Erklärungen für die Streitjahre gab sie jeweils im Folgejahr ab. Der Beklagte stimmte den Erklärungen zu bzw. setzte die USt zunächst erklärungsgemäß fest.

Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Bauherren (Auftraggeber) im eigenen Namen und für eigene Rechnung Bauwesenversicherungen abgeschlossen hatten. Die jeweilige Versicherungsprämie ist dabei von der Bausumme und der voraussichtlichen Bauzeit abhängig. Die Versicherungsprämie wird, sofern im VOB-Bauvertrag entsprechend vereinbart, dem Auftragnehmer durch Abzug in der Schlussrechnung weiterberechnet. Die Bauherren hatten dementsprechend nur die um die Aufwendungen für die Bauwesenversicherung (8.125,- DM in 1998 und 1999, 10.000,- DM in 2000 und 17.500,- DM in 2001) gekürzten Entgelte an die Klägerin bezahlt. Die Klägerin hatte ihrerseits lediglich die gekürzten Beträge als Umsatzerlöse erfasst und der USt-Besteuerung unterworfen.

Der Prüfer vertrat unter Hinweis auf die Verfügung der OFD Berlin vom 7. Dezember 1999 die Auffassung, dass mit dem Abschluss des Versicherungsvertrages der Auftraggeber (= Bauherr und Versicherungsnehmer) eine Leistung (Verschaffung von Versicherungsschutz) zugunsten eines Dritten gegen Entgelt erbringe. Diese Leistung sei steuerbar, aber nach § 4 Nr. 10 b UStG steuerfrei. Das hierfür vereinbarte Entgelt dürfe das Entgelt für die erbrachten Werklieferungen nicht mindern. Dementsprechend erhöhte er die USt um 1.300,- DM in 1998 und 1999, 1.600,- DM in 2000 und 2.800,- DM in 2001. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 2.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 12. Juni 2003 Bezug genommen.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 26. August 2003 geänderte USt-Bescheide für die Streitjahre und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Zur Begründung ihres Einspruchs trug die Klägerin vor, dass der Bauherr die Bauwesenversicherung abschließe, selbst aber keinen Versicherungsschutz gewähre. Eine Vertragsbeziehung zwischen der Versicherung und dem ausführenden Unternehmen sei nicht gegeben. Die nach der jeweiligen Bausumme vorgenommene pauschale Kürzung um diese Versicherung sei daher als Entgeltsminderung zu sehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin, dass die steuerpflichtigen Umsätze um die auf die Bauwesenversicherung entfallenden Beträge gekürzt werden. Ihr werde durch diese Versicherung kein Versicherungsschutz verschafft, da sie keine Ansprüche an den Versicherer habe.

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte am 21. Mai 2007 einen gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geänderten USt-Bescheid für 2001 erlassen, in dem er die USt um 147.640,- DM (75.487,13 €) wegen unberechtigt ausgewiesener Steuerbeträge erhöhte. Dem Änderungsbescheid haben die Prüfungsfeststellungen des Umsatzsteuerprüfers im Bericht vom 26. April 2007 zugrunde gelegen, auf den ebenfalls Bezug genommen wird. Anlässlich der Prüfung der Voranmeldungszeiträume 01/2006 bis 01/2007 hatte der Prüfer Kenntnis von einem Rechtsstreit des Rechtsanwalts RA als Insolvenzverwalter über das Vermögen der I GmbH & Co KG Objekt X vor dem Landgericht M (Az. 00 O 00/00) gegen die Klägerin und Herrn HN erlangt. Die verschiedenen zur I-Gruppe gehörenden Objektgesellschaften erwarben jeweils – bei geringster Eigenkapitalausstattung – bankenfinanziert Grundstücke, die sodann mittels Bankenfinanzierung bebaut wurden. Da die jeweiligen Kreditbeträge für das einzelne Objekt nicht ausreichten, bediente sich die I-Gruppe zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen einer Art „Schneeball-System“, indem die beteiligten Handwerker für Leistungen, die sie entweder gar nicht oder bei vollkommen anderen Bauvorhaben und damit für andere I-Objektgesellschaften erbracht hatten, Rechnungen auf eine der „jüngeren“, noch leistungsfähigen I-Objektgesellschaften ausstellten. Diese Rechnungen wurden dann bei den finanzierenden Banken zur Freigabe entsprechender Finanzierungsmittel eingereicht. Die Klägerin erbrachte umfangreiche Kanal- und Straßenarbeiten an die DI Immobiliengesellschaft mbH (nachfolgend: GmbH) für das Objekt J. Die GmbH war jedoch bereits im Frühjahr 2001 nicht mehr in der Lage, die von der Klägerin erteilten Rechnungen zu begleichen. Nachdem der Geschäftsführer der GmbH, Herr IDI, das Ansinnen von Herrn HN, eine Bankbürgschaft als Erfüllungsbürgschaft beizubringen, abgelehnt hatte, musste Herr HN ausweislich der Klageschrift von Herrn RA davon ausgehen, dass eine Insolvenz der GmbH unmittelbar bevorstand und die Klägerin mit ihren Forderungen – jedenfalls in nicht unerheblichem Umfang – ausfallen würde.

Herr HN stellte daraufhin in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin gegenüber der I GmbH & Co KG Objekt X (nachfolgend: Objektgesellschaft X) unter dem 17. April 2001 für das Objekt X eine als 1. Abschlagsrechnung bezeichnete Rechnung über 125.000,- DM zzgl. 20.000,- DM USt aus, obwohl die Klägerin keinerlei Leistungen für dieses Objekt erbracht hatte und keine vertraglichen Beziehungen zur Objektgesellschaft X bestanden. Nach Darstellung des Insolvenzverwalters RA in seiner Klageschrift erfolgte die Rechnungserteilung durch Herrn HN im bewussten Zusammenwirken mit Herrn IDI, der nicht nur Geschäftsführer der Objektgesellschaft X, sondern auch der GmbH war. Auf die Rechnung vom 17. April 2001 erfolgte mit Wertstellung vom 2. Mai 2001 die Überweisung der Rechnungssumme an die Klägerin. Die Klägerin bat daraufhin mit Schreiben vom 2. Mai 2001 an die GmbH darum, die fehlerhafte Teilrechnung umgehend zu vernichten und um Umbuchung auf J. Des Weiteren stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin gegenüber der I Objektgesellschaft F, der sie ebenfalls keine Leistungen erbracht hatte, eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis über 797.750,- DM zzgl. 127.640,- DM erteilt hatte.

Die Klägerin führt hierzu aus, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG (a.F.) nicht vorlägen, da die hier strittigen Rechnungen keine richtigen Rechnungen i.S. von § 14 Abs. 3 UStG seien, da die Rechnungsangaben nicht so eingehend und eindeutig seien, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstandes verschafften. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 27. Januar 2004 V R 113/91, BStBl II 1994, 342, und vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BStBl II 2001, 426) sei § 14 Abs. 3 UStG nicht einschlägig, wenn die Rechnungsangaben so ungenügend seien, dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. In den strittigen Dokumenten würden nur pauschale Angaben gemacht, die keine genaue Identifizierung der geleisteten Arbeit ermöglichten. Weder Ort, Zeit, Umfang noch Art oder sonstige Details der Leistung seien auch nur zu erahnen. Selbst wenn man aber die Papiere als Rechnungen ansehen würde, würde die USt-Pflicht gem. § 17 UStG wieder entfallen, da bereits mit Schreiben vom 2. Mai 2001 die Rechnungen storniert worden seien. Auch sei der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung vorliegend nicht erfüllt. So sei ihrem Geschäftsführer nicht bekannt gewesen, dass durch das Schreiben der Rechnung auf einen anderen Empfänger ein umsatzsteuerlicher Vorgang bewirkt werde. Soweit er für die tatsächlich erbrachte Leistung von der Leistungsempfängerin kein Entgelt erhalten habe, habe er von der Nichtsteuerbarkeit der nicht entgoltenen Leistung ausgehen gedurft. Die in den tatsächlichen Rechnungen ausgewiesene und später auch tatsächlich vom Rechnungsempfänger gezahlte USt sei – zumindest aus subjektiver Sicht ihres Geschäftsführers – die einzige geschuldete USt-Summe gewesen. Diese sei auch tatsächlich abgeführt worden. Eine Steuerverkürzung habe damit in der Vorstellung des Geschäftsführers nicht vorgelegen. Er habe nicht erkennen können und müssen, dass er aufgrund seines Verhaltens den USt-Betrag mehrfach schulden würde, wenn er nur einmal leiste und aus wirtschaftlichen Gründen den Rechnungsadressaten fehlerhaft einsetze, um den Rechnungsbetrag überhaupt einziehen zu können.

Mit Schriftsatz vom 17. Juni 2008 hat die Klägerin die von ihr an die Anlagegesellschaften erteilten Rechnungen, auf die Bezug genommen wird, dem Gericht vorgelegt. Danach hat sie an die Objektgesellschaft F am 6.10.2000 (Rechnungssumme 185.000,- DM zzgl. USt), 19.10.2000 (240.000,- DM zzgl. USt), 20.12.2000 (72.750,- DM zzgl. USt) und am 12.2.2001 (150.000,- DM zzgl. USt) und 29.3.2001 (150.000,- DM zzgl. USt) jeweils Abschlagsrechnungen erteilt. In der Rechnung vom 20.12.2000 war als Leistungsbeschreibung „gemäß Vereinbarung … für die Vorbereitung der Hausanschlüsse“ angegeben, in den übrigen Rechnungen war jeweils als Leistungsbeschreibung “gemäß Vereinbarung vom 08.08.2000 für Kanalbau und Erdarbeiten sowie Entwässerungsleitungsbau und Außenanlagen (Verdichtung, Planum, Schottertragschichten) angegeben. In der Rechnung vom 17. April 2001 an die Objektgesellschaft X war als Leistungsbeschreibung „erweiterte Bauanschlüsse für „...“, ...-Waschanlagen und ...-Tankanlagen“ angegeben.

Der Beklagte hat daraufhin am 1. September 2008 geänderte USt-Bescheide für 2000 und 2001 erlassen und die nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldete USt in Höhe von 79.640,- DM in 2000 und 68.000,- DM in 2001 berücksichtigt.

Zudem hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 16. Juli 2008 Bauverträge und Ausschreibungen sowie Verträge über Bauwesenversicherungen vorgelegt, auf die ebenfalls Bezug genommen wird. Sie hat hierzu ergänzend ausgeführt, dass in 58 v.H. der Fälle die VOB/B angewendet und eine Bauwesenversicherung abgeschlossen worden sei, wobei in den restlichen 15 Fällen die Bauverträge ebenfalls nach VOB/B abgeschlossen worden seien, jedoch ohne eine Bauwesenversicherung. Sie habe nach Möglichkeit auf die Bauwesenversicherung verzichtet. Eine Bauwesenversicherung sei zumeist in Bauprojekten von Bauherren abgeschlossen worden, in denen ein Architekt beteiligt gewesen sei oder aber bei Ausschreibungen, wo sie den Zuschlag erhalten habe. In den Streitjahren sei kein Schadensfall eingetreten. Die Versicherung habe für sie auch keinen Nutzen gehabt. Grundsätzlich sei im Schadensfall die Gefahrtragungsregelung in § 644 Abs. 1 BGB anzuwenden. Da die VOB jedoch Vertragsinhalt geworden seien, sei zudem § 7 VOB/B einschlägig. Die Bauwesenversicherung sei allein im Interesse des Bauherrn.

Die Klägerin beantragt,

die USt-Bescheide 1998 und 1999, jeweils vom 26. August 2003, und die USt-Bescheide 2000 und 2001, jeweils vom 1. September 2008, dahingehend zu ändern, dass die USt für 1998 auf 643.770,16 € (1.259.105,- DM), für 1999 auf 668.613,83 € (1.307.695,- DM), für 2000 auf 598.928,84 € (1.171.403,- DM) und für 2001 auf 714.171,98 € (1.396.799,- DM) festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der durch die Bauwesenversicherung gewährte Versicherungsschutz weitreichender sei als die gem. § 7 VOB/B auf den Auftraggeber übergegangene Vergütungsgefahr. So seien z.B. Schäden und Verluste durch Diebstahl nicht als höhere Gewalt oder unabwendbarer Umstand i.S. des § 7 VOB/B anzusehen. Es bestehe insoweit gerade kein Vergütungsanspruch des Auftragnehmers für die erneute Lieferung und Montage. Dieser habe aber bei Abschluss einer Bauwesenversicherung durch den Bauherrn einen Anspruch auf Versicherungsleistung, denn der Bauherr sei aufgrund des VOB-Vertrages verpflichtet, seinen Anspruch gegen den Versicherer an den Auftragnehmer abzutreten. Durch die Bauwesenversicherung sei damit den Interessen sowohl des Auftragnehmers als auch des Auftraggebers Rechnung getragen.

Auch sei erst nach Abschluss der Betriebsprüfung für die Streitjahre im Rahmen der USt-Sonderprüfung für 2006 bekannt geworden, dass die Klägerin wissentlich Scheinrechnungen erteilt habe. Der Geschäftsführer der Klägerin, Herr HN, habe die aufgrund dieser Rechnungen geschuldete USt bei der Abgabe der USt-Erklärung für 2001 vorsätzlich nicht erklärt und hierdurch eine Steuerhinterziehung begangen. Das vorrangige Ziel sei zwar die Erschleichung von Kreditmitteln und dadurch die Tilgung eigener Forderungen gewesen. Es sei jedoch durch die Verschleierung der Scheinrechnungen eine zu niedrige Steuerfestsetzung billigend in Kauf genommen worden. Eine Möglichkeit zur Berichtigung der nach § 14 Abs. 3 UStG a.F./§ 14 c Abs. 2 UStG n.F. geschuldeten USt sei dem Rechnungsaussteller nur einzuräumen, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei. Ausweislich des Schreibens des für die I-Objektgesellschaften F und X zuständigen FA O vom 7. April 2008 könne von einer Beseitigung der Gefährdungslage nicht ausgegangen werden, da die beiden Gesellschaften die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Klägerin geltend gemacht hätten und diese auch im Rahmen der USt-Jahresfestsetzung antragsgemäß berücksichtigt worden seien. Erst nach erfolgter Betriebs- bzw. Steuerfahndungsprüfung seien diese wegen fehlender Leistungserbringung korrigiert worden. Die aufgrund dessen festgesetzten Steuerbeträge seien jedoch bisher nicht bezahlt worden, so dass bei den beiden Objektgesellschaften seit längerem erhebliche Steuerbeträge offen seien. Der USt-Bescheid 2001 hätte danach nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch geändert werden können, da die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO vorliegend nicht greife. Die Angabe der falschen Änderungsnorm im Bescheid sei unschädlich.

Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Rechnungen geeignet, die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 3 UStG a.F. eintreten zu lassen. Das Ziel dieser Regelung gebiete es, ein Abrechnungsdokument ausreichen zu lassen, welches die elementaren Merkmale einer Rechnung enthalte oder den Schein einer solchen erwecke und damit zur Gefährdung des Steueraufkommens geeignet sei, d.h. den Empfänger zur Vornahme des Vorsteuerabzuges verleiten könne. Auch enthielten die strittigen Rechnungen nicht nur Leistungsbezeichnungen allgemeiner Art. Durch das Schreiben vom 2. Mai 2001 sei eine Beseitigung der Gefahr nicht eingetreten, da es zum einen nicht an den Beleg-empfänger gerichtet gewesen sei, noch seien alle streitigen Rechnungen hierin genannt worden. Zum anderen sei die Vorsteuer aus den Rechnungen gezogen und bisher nicht an das FA zurückgezahlt worden. Zudem habe das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 18. April 2001 (10 K 302/98) entschieden, dass bei Ausstellung einer Scheinrechnung mit offenem USt-Ausweis über eine nicht erfolgte Lieferung eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege. Danach müsse ein erfahrener Geschäftsführer regelmäßig wissen, dass ein Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis begeben dürfe, wenn er die entsprechende Leistung nicht ausgeführt habe.

Am 13. März 2008 hat ein Erörterungstermin stattgefunden und am 25. September 2008 ist in der Sache mündlich verhandelt worden. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

I. Der Beklagte hat zu Recht in der von den Leistungsempfängern (Bauherren) vorgenommenen Kürzung des Rechnungsbetrages um die Aufwendungen für eine Bauwesenversicherung keine Entgeltsminderung gesehen.

Die Klägerin hat steuerbare und steuerpflichtige Leistungen gegenüber den Bauherren (Auftraggebern) erbracht.

Gem. § 10 Abs. 1 S. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der einen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG).

Keinen Einfluss auf den Entgeltsumfang hat die Verrechnung von Entgeltsverpflichtungen für eine Leistung mit dem Wert einer als Gegenleistung angenommenen Leistung, wie dies bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen der Fall ist.

Im Streitfall hat die Klägerin als Auftragnehmerin mit Bauherren Werkverträge unter Zugrundelegung der VOB/B abgeschlossen. Soweit vertraglich der Abschluss einer Bauwesenversicherung vereinbart war, sollte der Beitrag hierfür von der Auftragnehmerforderung abgezogen werden.

Nach § 644 Abs. 1 S. 1 BGB trägt der Unternehmer die Gefahr bis zur Abnahme des Werkes. Kommt der Besteller in Verzug der Abnahme, so geht die Gefahr auf ihn über. Für den zufälligen Untergang und eine zufällige Verschlechterung des von dem Besteller gelieferten Stoffes ist der Unternehmer nicht verantwortlich (§ 644 Abs. 1 S. 3 BGB).

In § 12 Nr. 6 VOB/B ist ebenfalls geregelt, dass mit der Abnahme die Gefahr auf den Auftraggeber übergeht, soweit er sie nicht schon nach § 7 VOB/B trägt.

Wird die ganz oder teilweise ausgeführte Leistung vor der Abnahme durch höhere Gewalt, Krieg, Aufruhr oder andere objektiv unabwendbare vom Auftragnehmer nicht zu vertretende Umstände beschädigt oder zerstört, so hat dieser für die ausgeführten Teile der Leistung die Ansprüche nach § 6 Nr. 5 VOB/B; für andere Schäden besteht keine gegenseitige Ersatzpflicht (§ 7 Abs. 1 VOB/B). Zu der ganz oder teilweise ausgeführten Leistung gehören alle mit der baulichen Anlage unmittelbar verbundenen, in ihre Substanz eingegangenen Leistungen, unabhängig von deren Fertigstellungsgrad (§ 7 Nr. 2 VOB/B). Nicht dazu gehören gem. § 7 Nr. 3 VOB/B die noch nicht eingebauten Stoffe und Bauteile sowie die Baustelleneinrichtungen und Absteckungen.

Nach den von der Klägerin vorgelegten Allgemeinen Bedingungen für die Bauwesenversicherung von Gebäudeneubauten durch private Auftraggeber der B wird die Versicherungsentschädigung geleistet für Schäden, die zu Lasten des Versicherungsnehmers (Bauherr oder sonstiger Auftraggeber) oder eines der beauftragten Unternehmer gehen (§ 3 Abs. 1). Die Entschädigung wird geleistet für unvorhergesehen eingetretene Schäden (Beschädigung oder Zerstörung) an versicherten Bauleistungen oder an sonstigen versicherten Sachen sowie für Verluste durch Diebstahl mit dem Gebäude fest verbundener versicherter Bestandteile.

Zwar regelt § 7 Nr. 1 VOB/B abweichend von § 644 BGB die Vergütungsgefahr teilweise für den Auftragnehmer (hier: Klägerin) günstiger und gibt ihm unter den dort genannten Voraussetzungen einen Vergütungsanspruch gegenüber dem Auftraggeber (Bauherr) für die ausgeführten Teile der Leistung, wenn diese vor Abnahme der Leistung beschädigt oder zerstört werden. Vor diesem Hintergrund mag die Klägerin – wie von ihr ausgeführt – grundsätzlich kein Interesse am Abschluss einer Bauwesenversicherung haben. Soweit diese aber vertraglich vereinbart ist, führt sie jedoch dazu, dass der Auftraggeber als Versicherungsnehmer einen Entschädigungsanspruch gegen die Versicherung erhält und ggf. dadurch in die Lage versetzt wird, dem Auftragnehmer seinen Vergütungsanspruch zu zahlen, zumal die zerstörte oder beschädigte Leistung ggf. ein weiteres Mal mit einem erneuten Vergütungsanspruch von der Auftragnehmerin erbracht werden muss, um das Bauwerk fertig zu stellen. Von diesem Versicherungsschutz profitiert letztendlich auch die Klägerin, zumal indirekt durch den Versicherungsschutz Liquiditätsengpässe bei der Auftragnehmerin, die infolge von Beschädigung und Zerstörung der Bauleistungen nach Gefahrübergang auf sie auftreten können, minimiert werden. Zudem wird die Versicherungsentschädigung für unvorhergesehen eintretende Schäden geleistet, die sowohl zu Lasten des Versicherungsnehmers oder eines der beauftragten Unternehmer gehen können. Dies betrifft insbesondere auch die Schäden, für die keine gegenseitige Ersatzpflicht besteht nach § 7 Nr. 1 letzter Hs. VOB/B. Zudem wird die Versicherungsentschädigung gerade auch für Schäden geleistet, die zu Lasten eines der beauftragten Unternehmen gehen (§ 3 Abs. 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen).

Nach Auffassung des BGH (Urteil vom 6. Juli 2000 VII ZR 73/00, NJW 2000, 3348), der der Senat folgt, regelt die Klausel über die Bauwesenversicherung keine Preisnebenabrede. Die Klausel enthält vielmehr eine vom vereinbarten Werklohn unabhängige Entgeltsabrede für das selbständige Angebot des Auftraggebers, die Bauleistung des Auftragnehmers zu versichern. Die Vereinbarung ist vertragsrechtlich als entgeltliche Geschäftsbesorgung einzuordnen. Mit der Entgeltsabrede wird ausschließlich eine pauschale Vergütung für die Geschäftsbesorgung festgelegt. Die Regelung, wonach pauschal ein Promillebetrag des Werklohns von der Schlussrechnung abgesetzt wird, führt nicht zu einer verdeckten Verbilligung der eigentlichen Vergütung für die Werkleistung und damit zu einer Entgeltsminderung i.S. des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie ermöglicht lediglich eine Verrechnung der rechtlich voneinander unabhängigen Forderung des Unternehmers auf Werklohn und des Bestellers auf Vergütung der Geschäftsbesorgung.

II. Die Klägerin schuldet auch die unberechtigt ausgewiesene USt aus den von ihr an die Anlagegesellschaften F und X begebenen Abschlagsrechnungen gem. § 14 Abs. 3 S. 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

Nach § 14 Abs. 3 S. 1 UStG schuldet derjenige den ausgewiesenen Betrag, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist. Das gleiche gilt nach § 14 Abs. 3 S. 2 UStG, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

Vorliegend hat die Klägerin unstrittig keine Leistungen an die Anlagegesellschaften F und X erbracht.

Die Abschlagsrechnungen stellen aber Urkunden i.S. des § 14 Abs. 3 S. 2 UStG dar und waren nach ihrem Inhalt auch zur Gefährdung des Steueraufkommens geeignet. Der BFH hat zu § 14 Abs. 3 a.F. entschieden, dass der allgemeine Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 1 UStG auch für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG gilt (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1996 V R 9/96, BFH/NV 1997, 381; vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BStBl II 2001, 426, zuletzt BFH-Beschluss vom 21. Februar 2008 XI B 170/07, Juris; zur Kritik an dieser Rechtsprechung vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 14c Rz. 58 ff.).

Zu der hier streitigen Beschreibung des Leistungsgegenstandes im Abrechnungspapier hat der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14. Juli 1988 Rs.123, 330/87, Slg.1988, 4537, 4545, UR 1989, 380) ausgeführt, es müssten Angaben tatsächlicher Art enthalten sein, welche - ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel - die Identifizierung der Leistung ermöglichten, über die abgerechnet worden sei. Solche Angaben dürften jedoch nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Die Anforderungen sind - je nach Besonderheiten des Falles - unter gebotener Rücksichtnahme auf die praktischen Bedürfnisse des wirtschaftlichen Verkehrs abzugrenzen (BFH-Urteile vom 14. Oktober 2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213 und vom 1. August 1996, a.a.O., jeweils m.w.N.).

Die von der Klägerin begebenen Abschlagsrechnungen waren geeignet, im Rahmen des Vorsteuerabzuges bei den Empfängern wie eine Rechnung i.S. des § 14Abs. 1 UStG verwendet zu werden. Im Streitfall waren die Angaben in den Urkunden entgegen der Auffassung der Klägerin hinreichend genau bezeichnet, um eine Identifizierung der Leistungen zu ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Anders als in dem Sachverhalt, der dem Beschluss vom BFH vom 9. November 1998 V B 55/98, BFH/NV 1999, 683 zugrunde lag, wo eine „Rechnung“ über „Lagerbestände in diversen Artikeln aller Art“ erteilt wurde und damit über Lieferungen, oder in dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BFH vom 14. Oktober 2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213 zugrunde lag, wo der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung für unberechtigt erachtet wurde, wenn in einer Rechnung über „Bauleistungen“ abgerechnet wird, obwohl Baumaterial geliefert worden ist, waren vorliegend die (angeblich) ausgeführten Leistungen hinreichend genau beschrieben, zumal hinsichtlich des Objekts F zum einen die genaue Baustelle bezeichnet war, zum anderen als abzurechnende Arbeiten Kanalbau- und Erdarbeiten sowie Entwässerungsleitungsbau und Außenanlagen (Verdichtung, Planum, Schottertragschichten) genannt waren. Insofern ist der vorliegende Fall auch nicht mit dem vom Hessischen FG im Beschluss vom 16. September 2005 (6 V 2616/05, BauR 2006, 1765) entschiedenen Fall vergleichbar, in dem als Leistungsbeschreibung nur „Montagearbeiten“ oder „Glasarbeiten“ genannt waren und insbesondere der Leistungsort nicht einmal ansatzweise bzw. lediglich unter Nennung der Stadt und damit unzureichend bezeichnet war.

Hinsichtlich der Rechnung vom 20. Dezember 2000 war als Leistung die Vorbereitung der Hausanschlüsse genannt und hinsichtlich der Objektgesellschaft X die Bauanschlüsse für den ..., die Waschanlage und die Tankanlage. Insgesamt erfüllen diese begebenen Urkunden die Anforderungen an eine Quantifizierung der Leistungen, da die Beschreibungen der Leistungen bereits deren Umfang angeben. Zudem ist vorliegend zu berücksichtigen, dass es sich bei allen „Rechnungen“ um Abschlagsrechnungen handelte. Diesem Umstand ist dadurch Rechnung zu tragen, dass – auch unter gebotener Rücksichtnahme auf die praktischen Bedürfnisse des wirtschaftlichen Verkehrs – die Anforderungen bezüglich der Leistungsbeschreibung nicht überzogen werden dürfen, da das genaue Aufmaß erst nach Fertigstellung der Leistungen genommen wird und damit der genaue Leistungsumfang auch erst in der Schlussrechnung dargelegt werden kann.

Die streitgegenständlichen Urkunden waren danach wegen ihrer hinreichenden Leistungsbeschreibung, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistungen ermöglichte, geeignet, im Rahmen des Vorsteuerabzugs bei den Rechnungsempfängern wie eine Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 1 UStG verwendet zu werden und dadurch das Steueraufkommen zu gefährden.

Eine Korrektur der vom FA vorgenommenen Steuerfestsetzung nach § 14 Abs. 3 UStG a.F. wegen der behaupteten Beseitigung der Gefährdungslage durch das Schreiben vom 2. Mai 2001 kommt nicht in Betracht. Für den vorliegend anwendbaren § 14 Abs. 3 UStG a.F. (zum Anwendungszeitpunkt siehe § 27 Abs. 1 UStG) war zwar eine Berichtigungsmöglichkeit nicht vorgesehen. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 19.9.2000 Rs C-454/98, UVR 2000, 424) war jedoch Art. 21 der 6. EG-Richtlinie zu entnehmen, dass eine festgesetzte Umsatzsteuer zu berichtigen ist, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens aufgrund einer Scheinrechnung mit gesondertem Steuerausweis vollständig beseitigt ist. Hierbei erfolgt nach § 17 Abs. 1 S. 3 UStG eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage nicht rückwirkend, sondern erst in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung eingetreten ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage durch Wegfall der Steuergefährdung erfolgt aber selbst dann, wenn nach dem Vortrag der Klägerin der Vorsteuerabzug beim Rechnungsempfänger nicht erfolgt sein sollte, erst dann, wenn die Rechnung zurückgegeben (BFH-Beschluss vom 10. Juni 2002 V B 41/02, BFH/NV 2002, 1505) oder - was dem gleich steht - die Rechnung storniert worden ist. Ohne die Rückgabe oder Stornierung der Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis besteht die Gefahr des unberechtigten Vorsteuerabzuges fort. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG wegen Wegfalls der Steuergefährdung kann somit frühestens für den Veranlagungszeitraum der Rechnungsrückgabe oder Rechnungsberichtigung erfolgen (BFH-Urteil vom 4. Februar 2005 VII R 20/04, HFR 2005, 737).

Im Streitfall fehlt es hinsichtlich der an die Objektgesellschaften F erteilten Abschlagsrechnungen an einer Stornierung oder Rechnungsrückgabe. Das Schreiben vom 2. Mai 2001 bezieht sich nach seinem Wortlaut allein auf das Objekt X. Aber auch insoweit liegt keine wirksame Stornierung der zuvor begebenen „anderen Urkunden“ vor, denn das Schreiben war gerade nicht an den „Rechnungsempfänger“, nämlich die Objektgesellschaft X gerichtet, sondern an die I GmbH. Eine Stornierung ist damit für keine der unberechtigt begebenen „Rechnungen“ erfolgt.

Im Übrigen bestehen nach Auffassung des erkennenden Senates auch keine ernsthaften Zweifel daran, dass die Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug aus den Scheinrechnungen gezogen haben. Hierfür spricht insbesondere auch die Auskunft des FA O (Ss. vom 7. April bzw. 31. Juli 2008, Bl. 65 f. und 91 f. GA). Letztendlich kann diese Frage aber dahingestellt bleiben, und es bedarf in diesem Zusammenhang auch nicht der Zeugenvernehmung der Prüfer, die seinerzeit die beiden Anlagegesellschaften geprüft haben, denn unstreitig ist nach den vorstehenden Ausführungen die Gefährdungslage in den Streitjahren nicht beseitigt worden durch Stornierung bzw. Zurückerhalt der Rechnungen.

Die Beklagte war auch berechtigt, die nach § 14 Abs. 3 S. 2 UStG a.F. geschuldete USt durch Erlass von Berichtigungsbescheiden gegenüber der Klägerin festzusetzen.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Zwar sind die Änderungsbescheide vom 26. August 2003, die für die Streitjahre 2000 und 2001 zunächst Klagegegenstand waren, aufgrund einer Betriebsprüfung ergangen und zugleich ist in diesen Bescheiden der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden. Das FA hat jedoch erst im Rahmen der USt-Sonderprüfung für 2006 Kenntnis von der Begebung der „Rechnungen“ erhalten und damit erst nachträglich – nach Erlass der USt-Bescheide vom 26. August 2003 – von der Tatsache, dass „Rechnungen“ über nicht erbrachte Leistungen begeben worden sind und die unberechtigten Steuerausweise gem. § 14 Abs. 3 UStG in den USt-Erklärungen für die Streitjahre 2000 und 2001 nicht erklärt waren, Kenntnis erlangt. Die Voraussetzungen der Berichtigungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind damit gegeben. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO, wonach abweichend von § 173 Abs. 1 AO Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden können, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegen, greift vorliegend nicht ein, denn die Klägerin hat durch ihren Geschäftsführer HN, der die hier strittigen Abschlagsrechnungen begeben hat, zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen.

Steuern werden unter anderem gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO dann hinterzogen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder diese pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die Verkürzung muss im Falle der Steuerhinterziehung vorsätzlich, d.h. mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben gemacht hat, geschehen.

Vorsätzlich handelt auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt (so genannter bedingter Vorsatz, vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BStBl II 1998, 466). Dabei kann es sich um einen an sich unerwünschten Erfolg handeln, mit dessen möglichem Eintritt der Täter sich aber abfindet. Der Wille muss sich dabei auf die Verwirklichung des Tatbestandes in Kenntnis seiner Tatbestandsmerkmale beziehen. Hierbei reicht es - da sonst nur die Strafbarkeit von Steuerfachleuten in Betracht käme - aus, dass der Täter anhand einer unter Umständen laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt. In diesem Zusammenhang ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen. Es genügt daher für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund dieser so genannten Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist.

Eine leichtfertige Steuerverkürzung begeht, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird.

Die Klägerin schuldete die in den Rechnungen an die Anlagegesellschaften F und X unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträge, da sie die entsprechenden Leistungen nicht ausgeführt hatte. Die Klägerin war daher gemäß § 63 Abs. 2 UStDV i.V.m. § 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG und § 22 Abs. 6 UStG - jeweils in der für das Streitjahr gültigen Fassung - verpflichtet, die nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Steuerbeträge aufzuzeichnen und am Schluss des jeweiligen Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnen. Entsprechend hätte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für die Streitjahre 2000 und 2001 gemäß § 18 UStG unter "F. Berechnung der zu entrichtenden Umsatzsteuer" in Zeile 102 des Formulars den unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrag ansetzen müssen. Damit hat die Klägerin das FA pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt, da die Umsatzsteuer insoweit nicht rechtzeitig festgesetzt wurde.

Diese Steuerverkürzung ist dadurch begangen worden, dass Herrn HN als Geschäftsführer der Klägerin durch kollusives Zusammenwirken mit Herrn IDI bewusst und gewollt die „Rechnungen“ mit dem unberechtigten Steuerausweis über tatsächlich nicht erbrachte Leistungen begeben hat und damit auch die Gefährdungslage herbeigeführt hat. Herr HN als Geschäftsführer der Klägerin hat in Kenntnis dieser Gefährdungslage die dort offen ausgewiesene USt auch nicht erklärt, obwohl in der USt-Erklärung für die jeweiligen Streitjahre nach unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträgen (§ 14 Abs. 2 und 3 UStG) ausdrücklich gefragt wurde.

Herr HN hat zumindest leichtfertig gehandelt. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob er als Geschäftsführer der Klägerin die Möglichkeit der rechtswidrigen Tatbestandsverwirklichung (positiv) erkannt hat. Maßgebend ist vielmehr, ob er die Sorgfalt außer Acht gelassen hat, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten imstande war und es sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass sein Verhalten eine Steuerverkürzung bewirken wird. Diese Voraussetzungen liegen vor. Herr HN musste als seit langem tätiger Geschäftsmann wissen, dass ein Unternehmer keine Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis begeben darf, wenn er die entsprechende Leistung - wie im Streitfall - nicht ausgeführt hat. Als Geschäftsmann hätte sich ihm insoweit auch der Gedanke aufdrängen müssen, dass derjenige, der unberechtigt Umsatzsteuer in einer Rechnung ausweist, nach der gesetzlichen Regelung möglicherweise selber die unberechtigt ausgewiesene Steuer schuldet und dass er dadurch, dass er die geschuldete Steuer nicht erklärt, Steuern verkürzen könnte. Herr HN musste aufgrund der ihm bekannten massiven Liquiditätsengpässe der I Anlagegesellschaften auch damit rechnen, dass der Rechnungsempfänger die Rechnungen nicht nur zwecks Erlangung/Freigabe von weiteren Kreditmitteln der Bank vorlegen würde, sondern dass die Rechnungsempfänger diese auch zur Erlangung ungerechtfertigter Vorsteuererstattungen gegenüber dem Finanzamt verwenden würde und dadurch - wie im Streitfall geschehen - eine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens eintritt.

Die in diesem Zusammenhang vom Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung genannten BFH-Urteile vom 23. Januar 2001 (XI R 42/00, BStBl II 2001, 379), vom 22. Mai 1992 (VI R 17/91, BStBl II 1993, 80) und vom 10. August 1988 (IX R 219/84, BStBl II 1989, 131) sind vorliegend nicht einschlägig, da sie allesamt die Frage des groben Verschuldens i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO betreffen.

Auch der Hinweis der Klägerin, dass Herr HN letztlich davon ausgegangen sei, dass die Leistung nur einmal versteuert werden müsse, exkulpiert Herrn HN nicht. Zum einen war ihm bekannt, dass gegenüber der Anlagegesellschaft J bereits Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ergangen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Zum anderen hätte bei Uneinbringlichkeit dieser Rechnung eine Berichtigung nach § 17 UStG in der USt-Erklärung angegeben werden müssen. Auch letzteres ist nicht geschehen. Letztendlich ging es Herrn HN bei seinem Handeln nur darum, irgendwie seine Forderung für das Objekt J zu realisieren. Dabei hat er es zumindest leichtfertig, wenn nicht sogar billigend in Kauf genommen, das Steueraufkommen durch Begebung von Abschlagsrechnungen für nicht ausgeführte Leistungen zu gefährden.

Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.