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Tatbestand:

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Zu entscheiden ist, in welcher Höhe als Sonderausgaben berücksichtigte Kirchensteuern durch Rücktrag eines Erstattungsüberhangs im Zweitfolgejahr gekürzt werden können.

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Der Kläger (Kl.) klagt für sich und für seine inzwischen verstorbene Ehefrau. Die Eheleute waren verheiratet und wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Die bei Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1997 als Sonderausgaben anerkannten Kirchensteuern beliefen sich laut Bescheid vom 18.02.2000 auf 40.862,- DM (Saldo aus in 1997 gezahlten 58.724,- DM und in 1997 erstatteten 17.862,- DM).

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Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1998 zunächst mit Bescheid vom 22.06.1999 und zuletzt mit Bescheid vom 02.11.2000, waren keine Kirchensteuern als Sonderausgaben geltend gemacht und berücksichtigt, weil die laut Bescheid vom 02.11.1998 in 1998 erstattete Kirchensteuer 1997 (13.173,- DM) die in 1998 gezahlten Kirchensteuern (13.079,- DM) überstieg.

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Die bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1999 berücksichtigten gezahlten Kirchensteuern beliefen sich auf 1.083,- DM und die in 1999 erstatteten Beträge auf 8.393,98 DM. Hieraus ergab sich ein Erstattungsüberhang von 7.310,98 DM. Die in 1999 erstatteten Kirchensteuern resultierten i.H.v. 2.149,- DM aus einer Erstattung für das Jahr 1997 (Bescheid vom 19.01.1999) und i.H.v. 6.244,98 DM aus Erstattungen für das Jahr 1998 (Bescheide vom 22.06. und 27.08.1999). Der Erstbescheid des Jahres 1999 datierte vom 02.11.2000.

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Der Beklagte (Bekl.) trug den Erstattungsüberhang des Jahres 1999 i.H.v. 7.310,98 DM in das Jahr 1997 zurück und minderte die gezahlten Kirchensteuern von 58.724,- DM um 7.311,- DM auf 51.413,- DM. Die bisher als Sonderausgaben anerkannten Kirchensteuern reduzierten sich damit von 40.862,- DM auf 33.551,- DM. Der nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 datiert vom 29.04.2003. Nachfolgend wurde die festgesetzte Einkommensteuer 1997 aus hier nicht streitigen Gründen mit Bescheid vom 06.10.2005 geändert.

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Der gegen den Bescheid vom 29.04.2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung war in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.01.2007 ausgeführt, dass die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gewahrt sei. Der für das Jahr 1997 erstattete Betrag von 2.149,- DM mindere auch die in 1997 gezahlten Kirchensteuern. Insoweit werde auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl. II 1996, 646 und vom 28.05.1998 X R 7/96, BStBl. II 1998, 95 verwiesen. Der in 1999 für das Jahr 1998 erstattete Betrag von 6.244,- DM hätte zwar mit im Jahr 1998 gezahlten Kirchensteuern verrechnet werden müssen. Dies sei jedoch nicht möglich, da die in 1998 gezahlten Kirchensteuern (13.079,- DM) bereits um die - in 1998 - für 1997 erstatteten Kirchensteuern (13.173,- DM) auf 0,- DM gemindert worden seien. Würden die Zahlungen für 1998 vorrangig mit den Erstattungsbeträgen für 1998 verrechnet, würde ein weit höherer Betrag (8.487,- DM) als bisher (7.311,- DM) im Jahre 1997 sonderausgabenmindernd zu berücksichtigen sein. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die EE verwiesen.

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Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, mit der der Kl. auch unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 07.07.2004 XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058 für das Streitjahr eine Minderung der Kirchensteuerzahlungen nur i.H.v. 1.871,73 DM begehrt. Denn nur dieser in dem Erstattungsüberhang von 7.310,98 DM anteilig enthaltene für 1997 gezahlte Betrag (2.149,- x 7.310,98 DM ./. 8.393,98 DM = 1.871,73 DM) dürfe die in 1997 gezahlten Kirchensteuern mindern. Dass die Verteilung des Erstattungsüberhangs in dieser Weise zu erfolgen habe, ergebe sich aus der Verfügung der OFD Frankfurt vom 30.07.2005 (S 2221 A-8-St II 2.08).

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Der Kl. beantragt,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 29.04.2003, geändert mit Bescheid vom 06.10.2005 in der Gestalt der EE vom 26.01.2007 Kirchensteuern i.H.v. 38.990,27 DM (40.862,- DM abzgl. 1.871,73 DM) steuermindernd zu berücksichtigen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er auf seine EE.

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Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig, soweit der Bekl. die bisher in 1997 berücksichtigten Kirchensteuern über 1.871,73 DM hinaus gekürzt hat. Der Kl. wird durch den nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid vom 29.04.2003 insoweit in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 1997 war nach Maßgabe der Urteilsgründe zu ändern.

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Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis), § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

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Die Erstattung von Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) ist ein solches rückwirkendes Ereignis (vgl. hierzu Joachim Bartmann, Verfahrensrechtliche Fragen zur Änderung von Einkommensteuerbescheiden wegen Übererstattungen von Sonderausgaben, Steuerwarte 2003, 197 m.w.N.).

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Die Änderung war auch noch möglich, da - dies hat der Bekl. zutreffend ausgeführt und ist inzwischen unstreitig - bei Änderung des angefochtenen Bescheides die mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses - hier die Erstattung in 1999 - neu in Gang gesetzte 4-jährige Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen war, § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.

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Aus der Verwendung des Begriffs Aufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird. An einer endgültigen Belastung fehlt es, wenn Sonderausgaben erstattet werden. Das gilt auch, wenn erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geklärt wird, ob Sonderausgaben erstattet werden.

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Führt die Erstattung rückwirkend dazu, dass in dieser Höhe keine Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen, wäre die Erstattung systematisch korrekt ausschließlich durch eine Kürzung des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr zu berücksichtigen. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer hat der BFH trotz systematischer Bedenken aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung im Grundsatz zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl. II 1996, 646). Unbeschadet dessen ist die Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben aber im Jahr der Zahlung insoweit geboten, als anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten. Das ist beispielsweise der Fall, wenn im Erstattungsjahr keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder wenn im Erstattungsjahr die gezahlten (gleichartigen) Sonderausgaben niedriger sind als die Erstattung (vgl. BFH-Beschluss vom 28.06.2006 XI B 163/05, BFH/NV 2006, 1836). In diesen Fällen fehlt es an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung mit der im Zahlungsjahr zunächst abgeflossenen Sonderausgabe in zunächst anerkannter Höhe. Ohne Korrektur würde der Steuerpflichtige mangels (vollständiger) Verrechenbarkeit in steuerlicher Hinsicht entlastet, obwohl er wegen der Erstattung der Kirchensteuer wirtschaftlich nicht in Höhe der ursprünglich abgeflossenen Beträge endgültig belastet ist. Dabei kommt es auf den Rechtsgrund der Erstattung nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl. II 1996, 646 und vom 14.07.2004 XI B 187/03, BFH/NV 2004, 1642). Auch steht das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG der Verrechnung erstatteter und im Jahr der Erstattung nicht verrechenbarer Kirchensteuer (Erstattungsüberhang) mit der bisher im Jahr der Zahlung berücksichtigten Kirchensteuer nicht entgegen. Die Vorschrift des § 11 EStG betrifft grundsätzlich nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen bzw. steuerlich abzugsfähiger Aufwendungen. Die Erstattung von Sonderausgaben fällt nicht unter die steuerbaren Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/04, aaO; BFH-Beschluss vom 08.10.2007 XI B 112/06, BFH/NV 2008, 43 und Urteil des FG Hamburg vom 07.04.2008 1 K 149/07, juris jew. m.w.N.).

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In Anwendung dieser Grundsätze waren die in 1997 gezahlten Kirchensteuern nur i.H. des im Erstattungsüberhang des Jahres 1999 enthaltenen Anteils von 1.871,73 DM zu mindern.

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Soweit der Bekl. darüber hinaus die anteilig in dem Erstattungsüberhang enthaltenen Erstattungen für 1998 i.H.v. 5.439,25 DM in Abzug gebracht hat, wird der angefochtene Bescheid geändert. Entgegen der Auffassung des Beklagten darf dieser Erstattungsanteil die Kirchensteuerzahlungen des Jahres 1997 weder direkt noch im Wege einer sogenannten Kaskadenänderung (vgl. Vfg. der OFD Frankfurt vom 05.03.2008 S 2221 A-8-St 218, anders noch Vfg. der OFD Frankfurt vom 06.05.2003 S 2221 A-8-St II 27 unter Hinweis auf BMF-Schreiben vom 11.07.2002, BStBl. I 2002, 667) mindern.

25

Denn nach den obigen Rechtsprechungsgrundsätzen bewirkt die Erstattung gezahlter Sonderausgaben nur insoweit eine wirtschaftliche Entlastung des Steuerpflichtigen, als zunächst im Jahr der Zahlung abgeflossene Sonderausgaben nachträglich erstattet wurden. Für das Jahr 1997 führen daher nur die in dem Erstattungsüberhang des Jahres 1999 enthaltenen anteiligen Erstattungen für 1997 i.H.v. 1.871,73 DM zu einer solchen Entlastung. Nur in diesem Umfang sind auch die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt.

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Soweit der Bekl. meint, die bisher in 1998 verrechneten Erstattungen des Jahres 1997 i.H.v. 13.173,- DM stünden - wenn auch nur gedanklich bzw. als für die Festsetzung unerhebliche Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO - jedenfalls i.H.v. 5.439,25 DM zur Verrechnung in 1997 zur Verfügung, nimmt er u.a. Bezug auf den von der OFD Frankfurt in der Vfg. vom 05.03.2008 S 2221 A-8-St 218 dargestellten Kaskadeneffekt. Nach Auffassung der OFD Frankfurt dient der Rücktrag der Berücksichtigung der endgültigen wirtschaftlichen Belastung. Er habe daher Vorrang vor einer im Rücktragsjahr aus Praktikabilitätsgründen erfolgten Verrechnung. Letztere könne bei Entstehen dem Zahlungsjahr zuzuordnender Erstattungen oder Erstattungsüberhänge wieder gelöst werden, mit der Folge, dass bisher aus Praktikabilitätsgründen verrechnete Erstattungen freiwürden und - wirtschaftlich zutreffend - in das Jahr ihrer Zahlung zurückgetragen werden könnten.

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Dem kann der Senat aus folgenden Gründen nicht folgen:

28

Für das Jahr 1998 bewirkt der Erstattungsüberhang des Jahres 1999 keine wirtschaftliche Entlastung des Steuerpflichtigen, da in 1998 keine Belastungen durch Kirchensteuerzahlungen steuermindernd berücksichtigt sind. Bei Durchführung der Veranlagung des Jahres 1998 hat der Bekl. die in 1998 erfolgten Zahlungen i.H.v.

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insgesamt 13.079,- DM mit den in 1998 erfolgten Erstattungen (des Jahres 1997) verrechnet. Diese aus Praktikabilitätsgründen erfolgte und nach den obigen Rechtsprechungsgrundsätzen auch zulässige Handhabung führt dazu, dass in 1998 keine weiteren Kirchensteuererstattungen ausgabenmindernd berücksichtigt werden können. Gleichzeitig fehlen damit die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

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Dies hat nach Auffassung des erkennenden Senats zur Folge, dass die in 1998 erfolgten Erstattungen des Jahres 1997 durch die Verrechnung bei Durchführung der Veranlagung für 1998 endgültig verbraucht sind und auch für eine sogenannte Kaskadenänderung im Jahr 1997 nicht mehr zur Verfügung stehen.

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Der Senat sieht sich in dieser seiner Auffassung auch dadurch bestätigt, dass die in 1999 erstatteten Kirchensteuern (der Jahre 1997 und 1998) ebenfalls zunächst mit den in 1999 gezahlten Kirchensteuern verrechnet wurden und nur der Überhang zur Korrektur früherer Jahre zur Verfügung steht. Vor diesem Hintergrund hat diese - eigentlich systemwidrige und nur aus Praktikabilitätsgründen zugelassene - jahresübergreifende Verrechnung von Zahlungen und Erstattungen grundsätzlich, jedenfalls in der zeitlichen Abfolge der Verrechnungsvorgänge, Vorrang. Würden diese durchgeführten Verrechnungen im Wege der Kaskadenänderung wieder ganz oder teilweise gelöst, würden hierdurch nicht nur praktische Probleme hinsichtlich der Ermittlung und Feststellung jeweils verbrauchter und nicht verbrauchter Erstattungsanteile aufgeworfen. Die Kaskadenänderung würde auch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit kollidieren und das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Bescheiden, in denen die betreffenden Sachverhalte wirtschaftlich abgeschlossen geregelt sind, erschüttern.

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Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Bekl. übertragen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, da noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu Umfang und Rechtsgrundlagen einer Kaskadenänderung vorliegt.