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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit von Nachtarbeitszuschlägen i. S. d. § 3 b Einkommensteuergesetz (EStG).

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Die Klägerin (Klin.) betreibt eine Bäckerei. Im produzierenden Bereich arbeiten ausschließlich der Gesellschaftergeschäftsführer der Klin. sowie zwei angestellte Gesellen. Gebacken wird ausschließlich in den Nachtstunden. Die Klin. unterliegt keiner Tarifbindung.

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Die beiden angestellten Gesellen waren bereits Lehrlinge im Betrieb der Klin. und wurden nach Abschluss der Lehre aufgrund mündlich geschlossener Arbeitsverträge als Gesellen weiter beschäftigt. Die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit betrug in den Streitjahren 2002 – 2004 38,5 Stunden, wobei dienstags bis donnerstags täglich von nachts halb eins bis morgens um halb neun zu arbeiten war, freitags morgens bis halb sieben und in der Nacht von Freitag auf Samstag von 22.00 Uhr bis 06.30 Uhr. Sonntag und Montag waren arbeitsfrei. Der Jahresurlaub betrug fünf Wochen. Die Gesellen bezogen eine Bruttoarbeitslohn in Höhe von zunächst 1.815 Euro, später 1.862 Euro monatlich bei 3 krankheitsbedingten Fehltagen 2002 und 2 krankheitsbedingten Fehltagen 2004 bzw. zunächst 1.567 Euro, später 1.608 Euro monatlich bei 15 krankheitsbedingten Fehltagen 2003 und 37 krankheitsbedingten Fehltagen 2004. Zu den Einzelheiten wird auf die Zusammenstellung in der Steuerakte (Bl. 33 und 33R) sowie auf die Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen (Bl. 89 und 96 bis 100 der GA) hingewiesen. Zusätzlich wurden für die Nachtarbeit Zuschläge von 251,04 Euro bzw. 217,81 Euro pro Monat gezahlt. Auf die schriftliche Äußerung der beiden Gesellen (Bl. 52 der GA) wird insoweit Bezug genommen. Auf den vorgelegten Gehaltsabrechnungen (Bl. 9/10 der GA sowie Bl. 87 und 93 der GA) waren die monatlich gezahlten Nachtzuschläge separat ausgewiesen und steuerfrei belassen.

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Eine Lohnsteuer (LSt)-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2002 – 28.02.2005 vertrat die Auffassung, dass die steuerfrei gezahlten Zuschläge für Nachtarbeit der Lohnsteuer zu unterwerfen seien. So seien die Zuschläge in gleichen monatlichen Beträgen ausbezahlt worden, eine jährliche Einzelabrechnung nach tatsächlich geleisteten Stunden jedoch nicht erfolgt. Auch sei ein Basis- bzw. Grundlohn im Wege der LSt-Außenprüfung nicht zweifelsfrei festzustellen gewesen. Zu den Einzelheiten wird auf den Bericht über die LSt-Außenprüfung vom 04.04.2005, Tz 1 (Bl. 36/37 der LSt-Akte) Bezug genommen.

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Dem folgend erließ der Beklagte (Bekl.) am 14.04.2005 einen Haftungsbescheid, mit dem er die auf die durch die Klin. steuerfrei gezahlten Nachtzuschläge entfallende Steuer in Höhe von 6.619 Euro (LSt), 364,03 Euro (Solidaritätszuschlag) und 595,71 Euro (Kirchensteuer) festsetzte. Zu den Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid vom 14.04.2005 (Bl. 48/49 der LST-Akte) Bezug genommen.

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Mit dem dagegen erhobenen Einspruch vom 13.05.2005 vertrat die Klin. die Auffassung, dass die steuerfrei gezahlten Zuschläge nicht die maximal zulässigen Zuschläge erreichten, und damit sowohl urlaubs- als auch krankheitsbedingte Ausfallzeiten ausreichend berücksichtigt seien. Auf die dem Einspruch beigefügte Berechnung (Bl. 3 des Hefters Einspruch) wird Bezug genommen.

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Den Einspruch wies der Bekl. durch EE vom 03.11.2005 als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die gezahlten Zuschläge für Nachtarbeit könnten nicht steuerfrei belassen werden, da sie in einer einheitlich vereinbarten Vergütung enthalten gewesen seien. Es handele sich insoweit nicht um einen neben dem Grundlohn gezahlten Zuschlag.

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Mit ihrer Klage vom 02.12.2005 verfolgt die Klin. ihr Begehren auf Steuerbefreiung für die gezahlten Nachtzuschläge weiter. Sie vertritt die Auffassung, aus den vorgelegten Gehaltsabrechnungen ergebe sich, dass die Nachtzuschläge neben dem Grundlohn gezahlt würden. Zweifel an der tatsächlichen Leistung der Nachtarbeit könnten durch andere Beweismittel als eine Jahresabrechnung widerlegt werden. Die Klin. legte zum Nachweis der krankheitsbedingten Fehltage der angestellten Gesellen Kopien der entsprechenden Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen vor (Bl. 89 und 96 bis 100 der GA).

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Die Klin. beantragt,

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den Haftungsbescheid vom 14.04.2005 sowie die EE vom 03.11.2005 aufzuheben.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung bezieht er sich auf seine EE und verweist auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28.10.1998 (1 K 2842/97), wonach es nicht möglich sei, ein für eine regelmäßig geschuldete Arbeitsleistung gezahltes Gehalt rechnerisch in Grundlohn und Zuschläge aufzuteilen. Im Fall der Auszahlung pauschaler Zuschläge sei es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.05.05 IX R 72/02, BStBl II 2005, 725) erforderlich, dass die tatsächliche Arbeitsleistung zu den steuerbegünstigten Zeiten nachzuweisen sei und auch nicht durch eine Modellrechnung ersetzt werden könne.

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Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Parteien am 22.06.2007 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins Bezug genommen.

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Der Senat hat in der Sache am 13.03.2008 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

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Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten. Die von der Klin. an ihre angestellten Gesellen gezahlten Nachtzuschläge sind gem. § 3 b EStG steuerfrei zu belassen.

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Gem. § 3 b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie die in Nr. 1 – 4 bestimmten Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Maßgeblich ist danach, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn gezahlt werden. Das bedeutet, dass arbeitsvertraglich eine gesonderte Vereinbarung über die Zuschläge erfolgen muss; sie dürfen nicht lediglich Teil des insgesamt vereinbarten Lohns sein. Auf die Entscheidungen des BFH vom 28.11.1990 (VI R 144/87, BStBl II 1991, 296 und vom 04.11.2004 VI B 175/03, BFH/NV 2005, 346) wird insoweit Bezug genommen.

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Im vorliegenden Fall ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Nachtarbeitszuschläge gesondert neben dem Grundlohn vereinbart wurden. Die Klin. hat mit ihren Gesellen mündliche Arbeitsverträge geschlossen. Beide Gesellen haben schriftlich bestätigt, dass sie ihre Arbeitsleistung regelmäßig in den Nachtstunden zu erbringen hatten, und dass dafür ein fester Lohn sowie zusätzlich monatlich ein bestimmter Betrag als Zuschlag für die Nachtarbeit gezahlt wurde. Die Gehaltsabrechnungen weisen diese Beträge stets gesondert aus. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem vom BFH zu beurteilenden Fall eines Ingenieurs, in dessen Gehalt laut schriftlichem Arbeitsvertrag ein bestimmter Betrag für die Ableistung etwaiger Sonn- und Feiertagsarbeit vorgesehen war (Urteil vom 28.11.1990, a.a.O.). Allein der Umstand, dass die Arbeitsleistung im vorliegenden Fall regelmäßig in den Nachtstunden zu erbringen war, rechtfertigt angesichts der Äußerung der Gesellen und der Gehaltsabrechnungen nicht die Annahme, es werde ein aufgrund der Arbeitsbedingungen insgesamt erhöhter Lohn gezahlt und der auf die Leistung der Nachtarbeit entfallende Lohnbetrag lediglich im Nachhinein herausgerechnet.

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Neben der gesonderten Vereinbarung der Zuschläge ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung gem. § 3 b EStG, dass die Zuschläge für tatsächlich geleistete Arbeit gezahlt werden. Die tatsächliche Arbeitsleistung muss konkret nachgewiesen werden. Für den Nachweis ist in der Regel erforderlich, dass über die tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung in den Nachtstunden Einzelaufzeichnungen geführt werden (vgl. BFH – Entscheidungen vom 28.11.1990. a.a.O). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Nachtarbeit gezahlt werden und nicht allgemeine Gegenleistung für die Arbeitsleistung darstellen (vgl. BFH – Urteil vom 25.05.2005 IX R 72/02, BStBl II 2005, 725). Allerdings können pauschal gezahlte Zuschläge dann steuerfrei belassen werden, wenn und soweit sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber als bloße Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf später einzeln abzurechenende Zuschläge geleistet werden (vgl. BFH – Urteil vom 25.05.2005, a.a.O. m.w.N. zur Rechtsprechung). Soweit ein Zuschlag für eine bestimmte Anzahl von Stunden vereinbart wird, muss der Nachweis, dass diese Stunden zu den begünstigten Zeiten geleistet wurden, nicht zwingend durch eine Abrechnung zum Jahresende erfolgen, sondern kann auch durch andere Beweismittel erbracht werden (vgl. BFH – Urteil vom 28.11.1990 VI R 56/90, a.a.O.). Den Nachweis tatsächlich erbrachter Arbeitsleistung anhand einer Modellrechnung hat der BFH jedoch durch Urteil vom 25.05.2005 (IX R 72/02, a.a.O.) abgelehnt.

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Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall sind nach Auffassung des Senats die von der Klin. für die Nachtarbeit gezahlten Zuschläge steuerfrei zu belassen, da von der Klin. nachgewiesen wurde, dass die den Zuschlägen zugrunde liegende Nachtarbeitsleistung tatsächlich in den Streitjahren erbracht wurde.

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Dabei unterscheidet sich der Fall von den den o.g. BFH – Entscheidungen zugrunde liegenden Fällen insoweit, dass – im Unterschied zum Fall des Betreuers von Kleinwohngruppen – Nachtarbeit regelmäßig, im Voraus planbar zu bestimmten, arbeitsvertraglich geregelten Zeiten anfiel, und dass – im Unterschied zum Fall des Hotelangestellten – die Zuschläge ausgehend von der sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden regelmäßigen monatlichen Arbeitszeit unter Berücksichtigung von generellen Abschlägen für potentielle Fehlzeiten aufgrund von Urlaub oder Krankheit ermittelt wurden. Die von den angestellten Gesellen tatsächlich zu erbringenden Nachtarbeitsstunden konnten letztlich nach Abzug des feststehenden Jahresurlaubs nur noch durch die krankheitsbedingten Fehltage beeinflusst werden. Diese Fehltage hat die Klin. im Rahmen des Klageverfahrens durch Vorlage der entsprechenden Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen nachgewiesen. Eine Modellrechnung i.S.d. BFH – Urteils vom 25.05.2005 (a.a.O.) liegt insoweit nicht vor. Denn im Gegensatz zum dort entschiedenen Fall steht im vorliegenden Fall aufgrund der arbeitsvertraglichen Regelungen fest, dass auf jeden Fall – abgesehen von Urlaubs- und Krankheitstagen – immer Nachtarbeit in einem bestimmten täglichen, wöchentlichen und monatlichen Umfang anfällt. Es handelt sich gerade nicht wie im Fall des Betreuers von Kleinwohngruppen um variable Rufbereitschaften und Schichtdienste. Dabei hat die Klin. die von ihr gezahlten Nachtarbeitszuschläge lediglich so bemessen, dass sie – unter Einbeziehung aller Unwägbarkeiten – auf jeden Fall tatsächlich erbrachte Nachtarbeit abdeckten. Die Klin. hat die von ihr gezahlten Zuschläge lediglich von vornherein so bemessen, dass sie auch unter Einbeziehung längerer Fehlzeiten auf jeden Fall tatsächlich erbrachte Nachtarbeit abdeckten.

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Danach steht fest, dass beide Gesellen in den Streitjahren tatsächlich Nachtarbeitsstunden in einem Umfang erbracht haben, der die Auszahlung wesentlich höherer Nachtarbeitszuschläge als die tatsächlich gezahlten gerechtfertigt hätte. Aufgrund der vertraglich geregelten Arbeitszeiten fielen in Streitjahren wöchentlich 26 Nachtarbeitsstunden an, für die ein Zuschlag von 25 % gem. § 3 b Abs. 1 Nr. 1 EStG gezahlt werden konnte. Darüber hinaus waren wöchentlich 4 Nachtarbeitsstunden zu erbringen, für die ein Zuschlag von 40 % gem. § 3 b Abs. 3 Nr. 1 EStG gezahlt werden konnte. Für den ersten Gesellen mit einem monatlichen Grundlohn von 1.815 Euro bzw. 1.862 Euro, was einem Stundenlohn von 10,88 Euro bzw. 11,16 Euro entspricht, waren danach Zuschläge von 2,72 Euro bzw. 2,79 Euro (25 %) und von 4,35 Euro bzw. 4,46 Euro (40 %) möglich. Daraus ergibt sich ein monatlich möglicher Zuschlag von 337,79 Euro (1. Halbjahr 2002) bzw. 346,46 Euro (ab Juli 2002) und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Krankheitstage im Juli 2002 ein Betrag von 292,22 Euro bzw. im Dezember 2004 ein Betrag von 310,30 Euro. Diese möglichen Beträge wurden durch den tatsächlich monatlich ausgezahlten Betrag von 251 Euro nicht erreicht. Für den zweiten Gesellen mit einem monatlichen Grundlohn von 1.567 Euro bzw. 1.608 Euro, was einem Stundenlohn von 9,40 Euro bzw. 9,64 Euro entspricht, waren danach Zuschläge in Höhe von 2,35 Euro bzw. 2,41 Euro (25 %) und von 3,76 Euro bzw. 3,86 Euro (40 %) möglich. Daraus ergibt sich ein monatlich möglicher Zuschlag von 291,87 Euro (1. Halbjahr 2002) bzw. 299,38 Euro (ab Juli 2002). Diese möglichen Beträge wuden durch den tatsächlich ausgezahlten Betrag von 217,81 Euro nicht erreicht. Auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen krankheitsbedingten Fehltage, wonach im Januar 2003 sowie von Ende August 2004 bis Oktober 2004 nicht gearbeitet wurde, decken die im jeweiligen Streitjahr im übrigen tatsächlich geleisteten Nachtarbeitsstunden den Gesamtbetrag der Zulage ab.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

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Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.