Finanzgericht Münster, 13 K 5208/06 E

Tatbestand

Streitig ist, ob der Freibetrag gem. § 14a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) wegen der Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs rückwirkend zu versagen ist.

Die Kläger sind Ehegatten, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte unter anderem Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Klägerin erzielte keine Einkünfte. Der Kläger bewirtschaftete seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb von seiner Wohnung in X., Y.-Straße 01 aus. Zum Betriebsvermögen gehörten u. a. die Grundstücke in X., Flur 03, Flurstück 04 und Flurstück 05 (Y.-Straße 02). Diese beiden Grundstücke übertrug der Kläger mit notariellem Vertrag vom 19.02.1999 mit Wirkung vom 01.01.1999 auf seinen Sohn K. G.. Auf den Grundstücken befanden sich ein Wohnhaus, eine Scheune und ein Stall, welche die frühere Hofstelle des Klägers bildeten. In dem notariellen Vertrag, an dem auch die Klägerin und die anderen drei Kinder der Kläger beteiligt waren, verpflichtete sich K. G. im Hinblick auf die Übertragung des Grundstücks, dem Kläger und dessen Sohn S. G. die auf dem Grundstück stehende Scheune für landwirtschaftliche Zwecke zur Nutzung zu überlassen (§ 6 des Vertrages). Außerdem verzichtete K. G. – auch für seine Rechtsnachfolger – auf "sämtliche gesetzliche pflichtteilsrechtliche Ansprüche", die ihm im Falle des Ablebens seiner Eltern zustünden (§ 7 Nr. 2 des Vertrages). Die anderen Kinder der Kläger verzichteten für sich und ihre Rechtsnachfolger auf ihr Pflichtteilsrecht in der Weise, dass der übertragene Grundbesitz bei der Berechnung des jeweiligen Pflichtteils ausscheiden sollte (§ 7 Nr. 1 des Vertrages). Hoferbe sollte nach den Vorstellungen der Kläger ihr Sohn S. G. sein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des notariellen Vertrags Bezug genommen.

Im Jahr 2002 fand eine Betriebsprüfung beim Kläger statt, welche die Veranlagungsjahre 1998 bis 2000 zum Gegenstand hatte. Der Betriebsprüfer wertete die Übertragung der Grundstücke im Jahr 1999 als Entnahme aus dem Betriebsvermögen. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers umfassten die übertragenen Grundstücke eine Fläche von insgesamt 2.009 qm. Die im Betriebsvermögen verbliebenen eigenen Grundstücke des Klägers wurden im Prüfungsbericht mit einer Fläche von insgesamt 125.810 qm angegeben. Davon wurden 45.000 qm verpachtet. Die restlichen eigenen Flächen bewirtschaftete der Kläger neben angepachteten weiteren Flächen (25.400 qm) teilweise landwirtschaftlich und teilweise forstwirtschaftlich selbst. Der Betriebsprüfer errechnete einen Freibetrag in Höhe von insgesamt 20.000,- DM gem. § 14a Abs. 4 EStG. Im Anschluss an die Betriebsprüfung erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999, in denen er bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft jeweils einen Freibetrag in Höhe von 10.000,- DM anteilig berücksichtigte. Die Bescheide sind bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 16.12.2002 erklärte der Kläger dem Beklagten gegenüber die Aufgabe seines landwirtschaftlichen Betriebs zum 30.11.2002. Ausweislich der gutachtlichen Äußerung des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen vom 09.08.2005 war der Kläger im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Eigentümer mehrerer landwirtschaftlicher Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 79.540 qm und mehrerer forstwirtschaftlicher Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 46.103 qm. Die forstwirtschaftlichen Flächen wurden von den Verfahrensbeteiligten steuerlich weiterhin als Betriebsvermögen behandelt. Am 04.08.2006 erließ der Beklagte für die Streitjahre Änderungsbescheide, in denen er die zuvor berücksichtigten Freibeträge nicht mehr ansetzte.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 08.12.2006 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und führte aus, dass der Freibetrag rückwirkend zu versagen sei. Denn der Sohn S. G. könne als Hofübernehmer den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers infolge der Betriebsaufgabe nicht mehr fortführen. Nach R 133b Abs. 1 S. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) – nun 14a Abs. 1 S. 4 EStR – stehe eine Betriebsaufgabe der Anwendung des § 14a Abs. 4 EStG entgegen, wenn damit eine Übertragung an den Hoferben endgültig ausgeschlossen sei. Da im Streitfall der landwirtschaftliche Teil den überwiegenden Teil des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne der Richtlinie dargestellt habe, bleibe der Betrieb insgesamt nicht bestehen.

Mit der am 12.12.2006 erhobenen Klage wenden sich die Kläger gegen die Versagung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG und machen geltend, dass der Kläger nur den landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben habe. Die forstwirtschaftlichen Grundstücke seien weder entnommen noch in das Privatvermögen überführt worden. Der forstwirtschaftliche Betrieb mit einer Fläche von 47.800 qm bestehe fort. Außerdem sei dem Sohn und Hoferben S. G. das Nutzungsrecht an den Wirtschaftsgebäuden auf dem übertragenen Grundstück verblieben.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 vom 04.08.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 08.12.2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Der als Hoferbe vorgesehene Sohn der Kläger bringe nicht die Kenntnisse für die Fortführung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit, sondern verdiene seinen Lebensunterhalt mit nichtselbstständiger Tätigkeit. Die zusammenhängende landwirtschaftliche Einheit könne im Streitfall nicht mehr fortgeführt werden. Der Gesetzeszweck des § 14a Abs. 4 EStG setze aber eine solche Fortführung voraus. Es könne auch nicht auf den verbleibenden forstwirtschaftlichen Betrieb verwiesen werden.

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die Einkommensteuerbescheide vom 04.08.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 08.12.2006 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1, § 101 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide geändert und den Freibetrag für weichende Erben rückwirkend versagt.

1. Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Ein rückwirkendes Ereignis liegt im Streitfall nicht vor.

a) Ausgangslage ist die Übertragung der Grundstücke im Jahr 1999 auf den Sohn K. G.. Diese Übertragung stellte eine Entnahme dar. Die für die Steuerbefreiung eines Entnahmegewinns maßgebende materiell-rechtliche Vorschrift ist § 14a Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Danach wird der nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 entstandene Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120 000 DM übersteigt. Dies gilt nach § 14a Abs. 4 S. 2 EStG allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung zur Abfindung weichender Erben verwendet oder den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Entnahme im Wege vorweggenommener Erbfolge oder zur Abfindung weichender Erben diesen übereignet, und wenn ferner die unter § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht überschritten sind. Die Beteiligten sind bei den Veranlagungen der Streitjahre übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung für eine vorgezogene Abfindung vorgelegen haben.

b) Zu Unrecht nimmt der Beklagte an, dass die Voraussetzungen für diese Steuerbefreiung durch die Aufgabeerklärung im Jahr 2002 entfallen sind. Die Tatsache, dass der Kläger seinen landwirtschaftlichen (Teil-)Betrieb zum 30.11.2002 aufgegeben hat, steht der Gewährung des Freibetrags nicht entgegen. Zwar hat der BFH entschieden, dass die spätere Veräußerung oder Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides führen muss, da der vorgesehene Hoferbe oder Hofübernehmer entgegen der ursprünglichen Planung den Betrieb nicht mehr übernehmen kann (BFH-Urteile vom 23.11.2000 IV R 85/99, BStBl II 2001, 122 und vom 04.03.1993 IV R 110/92, BStBl II 1993, 788). Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass der sachliche Zusammenhang zwischen Abfindung und künftiger Hoferbfolge oder Hofübernahme durch die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs unterbrochen wird und der Gesetzeszweck des § 14a Abs. 4 EStG – Erleichterung der Hoferbfolge – nicht mehr erreicht werden kann. Eine solche steuerschädliche Unterbrechung kann aber nur dann angenommen werden, wenn der gesamte Betrieb als organisatorische Einheit durch Entnahme oder Veräußerungen der einzelnen Wirtschaftsgüter zerschlagen wird und kein Betrieb mehr übrig bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 12.09.2002 IV R 28/01 und IV R 29/01, BStBl II 2002, 813). Bleibt demgegenüber nach einer Veräußerung einzelner Teile des Betriebs oder deren Überführung in das Privatvermögen eine Restfläche übrig, die weiterhin bewirtschaftet wird und Betriebsvermögen darstellt, liegt keine der Steuerbefreiung entgegenstehende Zerschlagung des Betriebs vor (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.2004 IV B 57/04, BFH/NV 2005, 1042 und BFH-Urteil vom 21.09.2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433). Denn der nach den einzelnen Veräußerungen der Nutzflächen jeweils verbleibende Betriebsteil ist ein vollständiger Betrieb (BFH-Beschluss vom 30.12.2004 IV B 57/04, BFH/NV 2005, 1042, vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2000 IV R 60/99, BStBl II 2001, 101).

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall eine Unterbrechung des sachlichen Zusammenhangs zwischen Abfindung und künftiger Hofübernahme nicht vor. Denn der Kläger hat lediglich die Aufgabe seines landwirtschaftlichen Betriebs zum 30.11.2002 erklärt. Dementsprechend gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass sich die forstwirtschaftlichen Flächen noch im Betriebsvermögen des Klägers befinden. Der verbleibende forstwirtschaftliche (Teil-)Betrieb ist von der in 2002 erklärten Betriebsaufgabe nicht umfasst und wird als vollständiger Betrieb im Sinne der Rechtsprechung fortgeführt. Der entgegenstehenden Auffassung des Beklagten, der Betrieb bleibe nur dann bestehen, wenn der überwiegende Teil der nach Abfindung verbleibenden Nutzflächen auf den Hofübernehmer übertragen werden kann (vgl. Richtlinie R 133b Abs. 1 S. 4 EStR – nun: 14a Abs. 1 S. 4 EStR), ist nicht zu folgen.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob die in das Privatvermögen überführten Grundstücke einen selbstständigen Betrieb oder Teilbetrieb oder nur Teile eines einheitlichen Betriebs ausmachten. Denn § 14a Abs. 4 S. 1 EStG stellt lediglich darauf ab, dass Teile des zu einem "land- und forstwirtschaftlichen Betrieb" gehörenden Grund und Bodens veräußert oder entnommen werden, ohne danach zu differenzieren, ob die Landwirtschaft einerseits und die Forstwirtschaft andererseits in zwei selbstständigen Betrieben oder als Teile eines einheitlichen Gesamtbetriebs ausgeübt werden. Das Unterbleiben einer solchen Differenzierung erscheint sachgerecht vor dem Hintergrund, dass der beabsichtigte Zweck des Vorschrift, die Hoferbfolge durch die Steuerbegünstigung zu erleichtern, unabhängig davon verwirklicht wird, ob der Hof in der Form mehrerer Betriebe, Teilbetriebe oder als einheitlicher Betrieb geführt wird. Eine Verringerung der betrieblich genutzten Flächen ist unschädlich, solange nicht sämtliche Flächen des land- und forstwirtschaftlichen Gesamtbetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden.

c) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG selbst dann noch als erfüllt anzusehen sind, wenn der Landwirt den ganz überwiegenden Teil seiner land- und forstwirtschaftlichen Flächen entnimmt oder an fremde Dritte in der Weise veräußert, dass nur noch ein flächenmäßig und wertmäßig unerheblicher Betriebsrest verbleibt (vgl. Beschluss des FG Niedersachsen vom 09.02.2004 4 V 387/03, EFG 2004, 890). Denn im Streitfall verblieb dem Kläger nach Aufgabe des landwirtschaftlichen (Teil-)Betriebs nicht nur ein ganz geringer Restbestand von untergeordneter Bedeutung, sondern ein Betriebsrest größeren Umfangs. Nach den Feststellungen des Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen vom 09.08.2005 war der Kläger im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Eigentümer mehrerer forstwirtschaftlicher Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 46.103 qm. Nach Auffassung des erkennenden Senats bewirkt die Entnahme oder Veräußerung von einzelnen Betriebsflächen oder die (Teil-) Betriebsaufgabe bei Verbleiben einer Restfläche von zumindest dieser Größe keine Betriebszerschlagung.

d) Der Senat geht ferner davon aus, dass im Streitfall die Abfindungslage im Sinne des § 14a Abs. 4 EStG fortlaufend bestanden hat. Insbesondere ergibt sich aus dem notariellen Vertrag vom 16.12.2002, dass der Sohn K. G. die Grundstücke als Abfindung erhalten hat, weil er weder den landwirtschaftlichen (Teil-) Betrieb noch den forstwirtschaftlichen (Teil-) Betrieb erben sollte. Denn er hat – im Gegensatz zu seinen Geschwistern – in § 7 Nr. 2 des notariellen Vertrags vom 19.12.1999 auf "sämtliche gesetzliche pflichtteilsrechtliche Ansprüche" verzichtet und nicht lediglich in Bezug auf den landwirtschaftlichen Teil des Gesamtbetriebs. Die Tatsache, dass das zu Gunsten des Sohnes S. G. eingeräumte dingliche Nutzungsrecht an den Wirtschaftsgebäuden auf dem Grundstück Y.-Straße 2 nicht aufgehoben worden ist, spricht für die fortbestehende Absicht einer Hofübernahme durch S. G.. Anhaltspunkte dafür, dass eine Übernahme des forstwirtschaftlichen Betriebs aus anderen Gründen ausgeschlossen sein könnte, sind nicht ersichtlich. Gegen eine Hofübernahme durch S. G. spricht insbesondere nicht der Umstand, dass er einer nichtselbstständigen Tätigkeit nachging. Denn für die beabsichtigte Betriebsfortführung kommt es nicht darauf an, ob der forstwirtschaftliche Betrieb durch den Rechtsnachfolger höchstpersönlich oder unter Zuhilfenahme von Angestellten oder Lohnunternehmern fortgeführt werden soll.

2. Die Kostenentscheidung folgt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 711, 708 Nr. 11 der Zivilprozessordnung.

3. Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.