Finanzgericht Münster, 9 K 4803/05 Kg

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob ein Kind als Pflegekind beim Beigeladenen, der es in seinen Haushalt aufgenommen hatte, oder als leibliches Kind bei der Klägerin zu berücksichtigen ist.

S...... (S), das am 11. Dezember 1986 geborene leibliche Kind der Klägerin, lebte jedenfalls seit dem 13. August 2001 im Haushalt des Beigeladenen, der der Bruder der Klägerin und der Onkel der S ist. Seit dem 31. Dezember 2004 lebt S wieder bei der Klägerin. Die Aufnahme in den Haushalt des Beigeladenen stand in zeitlichem Zusammenhang mit der Trennung der leiblichen Eltern der S. Die Haushalte der Klägerin und des Beigeladenen liegen in derselben Gemeinde.

In den Akten befindet sich die Kopie einer unter dem 16. August 2001 mit dem Namen der Klägerin unterzeichneten Vollmachtsurkunde, in der es heißt: "Hiermit bevollmächtige ich, (die Klägerin), bis auf Widerruf (den Beigeladenen), alle erforderlichen schulischen Erfordernisse und sonstigen, notwendig anfallenden, erzieherischen Tätigkeiten für meine Tochter (S) zu regeln." Die Klägerin hat bestritten, diese Urkunde unterzeichnet zu haben; der Beigeladene hat das Original der Urkunde im Klageverfahren trotz Aufforderung nicht vorgelegt.

Die Klägerin erhielt bis Oktober 2003 Kindergeld für S. Mit dem angefochtenen Bescheid vom 6. Oktober 2004 hob der Beklagte die Festsetzung mit Wirkung ab September 2001 auf und forderte das für September 2001 bis Oktober 2003 ausgezahlte Kindergeld zurück. Er war der Auffassung, S sei kindergeldrechtlich nicht bei der Klägerin, sondern als Pflegekind des Beigeladenen zu berücksichtigen. Ihren Einspruch begründete die Klägerin ausschließlich damit, das erhaltene Kindergeld im Wege der Verrechnung mit gegenläufigen Ansprüchen an den Beigeladenen weitergeleitet zu haben.

Zugunsten des Beigeladenen ist Kindergeld für die Zeit von November 2003 bis Dezember 2004 festgesetzt worden. Die für den Beigeladenen zuständige Familienkasse (das Landesamt für Besoldung und Versorgung Nordrhein-Westfalen – LBV –) ist der Auffassung, der Beigeladene habe auch für die Zeit von September 2001 bis Oktober 2003 Anspruch auf Kindergeld, will vor einer Festsetzung aber den Abschluss des vorliegenden Verfahrens abwarten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren behauptet die Klägerin erstmals im Klageverfahren, zwischen S und dem Beigeladenen habe kein Pflegekindschaftsverhältnis bestanden. Vielmehr hätten die Klägerin und deren geschiedener Ehemann sämtliche Entscheidungen über Schulbesuche, Kleidung, Taschengeld und Urlaube getroffen. S sei gemeinsam mit ihrem Bruder B..... im Januar 2001 beim Beigeladenen untergebracht worden, um einen Schulwechsel angesichts eines anstehenden Umzugs der Klägerin zu vermeiden. Dies sei als vorübergehende Lösung bis zum Bezug einer geeigneten Wohnung gedacht gewesen. Erst als die Klägerin im August 2003 gemeinsam mit ihrem neuen Ehemann den Umzug in ihre jetzige Wohnung geplant habe, habe S sich entschieden, nicht mehr zur Klägerin zurückzukehren. In der früheren Wohnung habe sich ein vollständig eingerichtetes Zimmer für S befunden; S habe sich in unregelmäßigen Abständen dort aufgehalten. Die Klägerin habe an den Klassenpflegschaftssitzungen und Elternsprechtagen teilgenommen und in den Schuljahren 2001/2002 und 2002/2003 den gesamten Zahlungsverkehr für eine Klassenfahrt der Schulklasse der S organisisert. Sie habe neben dem Unterhalt auch Schulmaterial, Taschengeld, Kleidung und einen Zweiradführerschein für S bezahlt. Familiengeburtstage sowie Weihnachten und Silvester seien gemeinsam gefeiert worden.

Die Klägerin beantragt,

den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 6. Oktober 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. November 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beigeladene hat schriftsätzlich zwar einen Antrag angekündigt, in der mündlichen Verhandlung aber erklärt, dass er keinen Antrag stellen wolle.

Er behauptet, sämtliche Entscheidungen für S getroffen, insbesondere die Anmeldungen an den von ihr besuchten Schulen vorgenommen zu haben. Er habe an den Elternpflegschaftssitzungen teilgenommen und sei ausschließlicher Ansprechpartner der Schulen gewesen. Die Klägerin habe wegen des schlechten Verhältnisses zwischen ihr und S gar nicht gewusst, welche Schule das Kind besuche. S sei vollkommen in seinen Familienverbund integriert gewesen. Freizeitgestaltung, Ausflüge und Familienfeiern seien gemeinsam durchgeführt worden. Es seien weder Möbel noch sonstige persönliche Gegenstände der S bei der Klägerin verblieben. Da die Klägerin zunächst nur geringen Unterhalt geleistet habe, sei S auch zu einem erheblichen Teil auf Kosten des Beigeladenen unterhalten worden. Belege über die angefallenen Kosten habe er jedoch nicht aufbewahrt, weil dies innerhalb der Familie nicht üblich sei.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, es sei widersprüchlich, wenn die Klägerin einerseits meine, selbst kindergeldberechtigt zu sein, andererseits aber behaupte, das Kindergeld an den Beigeladenen weitergeleitet zu haben. Sie habe für S noch nicht einmal den Mindestunterhalt nach der Düsseldorfer Tabelle an den Beigeladenen gezahlt. Im Übrigen befänden sich Kinder im damaligen Alter der S in einer schwierigen Entwicklungsphase, die eine intensive persönliche Betreuung erfordere.

Der Berichterstatter hat Auskünfte der Schulen eingeholt, die S besucht hat. Auf diese Auskünfte sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 16. März 2007 wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Beklagte durfte die zugunsten der Klägerin ergangene Kindergeldfestsetzung nicht aufheben, weil S bei der Klägerin im Streitzeitraum gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen war.

Der Beigeladene, der S im hier maßgebenden Zeitraum unstreitig in seinen Haushalt aufgenommen hatte, ist nicht vorrangig kindergeldberechtigt. Die Haushaltsaufnahme ist gemäß § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG nur von Bedeutung, wenn der Inhaber des Haushalts zu den "Berechtigten" i.S.d. § 63 EStG gehört. Dies würde im Streitfall – da alle anderen Alternativen des § 63 EStG nicht in Betracht kommen – voraussetzen, dass zwischen dem Beigeladenen und S ein Pflegekindschaftsverhältnis i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestanden hätte. Dies ist aber nicht der Fall.

a) Maßgebend für die Entscheidung des Streitfalls ist § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2645). Diese Änderung hat Rückwirkung für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle (§ 52 Abs. 40 Satz 1 EStG; vgl. dazu unten f), also auch für den Streitfall.

Danach erfordert ein Pflegekindschaftsverhältnis, dass der Steuerpflichtige (hier: der Beigeladene)

– mit dem Kind durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist,

– es in seinen Haushalt aufgenommen hat (wobei die Haushaltsaufnahme nicht zu Erwerbszwecken erfolgen darf) und

– das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern (gemeint sind die leiblichen Eltern des Kindes) nicht mehr besteht.

Die beiden erstgenannten Voraussetzungen (familienähnliches Band, Haushaltsaufnahme) liegen im Streitzeitraum im Verhältnis zwischen S und dem Beigeladenen vor, was zwischen den Beteiligten letztlich auch nicht streitig ist. Der Annahme eines Pflegekindschaftsverhältnisses steht aber entgegen, dass im hier maßgebenden Zeitraum ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen S und der Klägerin als ihrer leiblichen Mutter fortbestand.

b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist für die Annahme einer Pflegekindschaft im steuerrechtlichen Sinne nur Raum, wenn das Band zwischen dem Kind und den leiblichen Eltern in einem viel stärkeren Maße zerrissen ist als bei einer bloßen räumlichen Trennung. Maßgebend ist vielmehr, ob die leiblichen Eltern sich nicht mehr um das Kind kümmern (BFH-Urteil vom 20. Januar 1995 III R 14/94, BStBl. II 1995, 582, unter 1., mit Verweis auf den – vor der Aufnahme einer ausdrücklichen gesetzlichen Definition ergangenen – BFH-Beschluss vom 25. Januar 1971 GrS 6/70, BStBl. II 1971, 274, unter III.1.b).

Als entscheidende Kriterien für die vorzunehmende Einzelfallbetrachtung hat der BFH u.a. das Alter des Kindes, die Anzahl und Dauer der Begegnungen zwischen den leiblichen Eltern und dem Kind und das Bestehen eines Obhuts- und Pflegeverhältnisses zu den leiblichen Eltern in der Zeit vor der räumlichen Trennung angesehen (BFH-Urteile in BStBl. II 1995, 582, unter 1., und vom 7. September 1995 III R 95/93, BStBl. II 1996, 63, unter II.1.a bb). Während ein Kleinkind noch so umfangreicher Fürsorge und Zuwendung bedarf, dass es verhältnismäßig schnell ein – im Wesentlichen ausschließliches – Obhuts- und Pflegeverhältnis zu Pflegeeltern aufbauen wird, die das Kind wie ein eigenes bei sich aufnehmen, wird dies bei einem älteren Kind nicht ohne Weiteres der Fall sein. Typisierend geht der BFH davon aus, dass bei noch nicht schulpflichtigen Kindern kein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern mehr feststellbar ist, wenn über mindestens ein Jahr lang keine ausreichenden Kontakte mehr bestehen. Bei schulpflichtigen Kindern wird ein Zeitraum von etwa zwei Jahren erforderlich sein; bei noch älteren Kindern wird sich überhaupt kein fester Zeitraum mehr nennen lassen (vgl. BFH-Urteile in BStBl. II 1995, 582, unter 1.; in BStBl. II 1996, 63, unter II.1.a bb, und vom 20. Juli 2006 III R 44/05, BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a aa).

Bei fast volljährigen Kindern ist die persönliche Anwesenheit der leiblichen Eltern nicht von ausschlaggebender Bedeutung für den Fortbestand des Obhuts- und Pflegeverhältnisses. Vielmehr genügt es, wenn die Kinder "noch in Verbindung mit den leiblichen Eltern stehen" (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a aa). Selbst ein vollständiger Abbruch des Kontakts schadet nicht, wenn er nur einige Monate andauert (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb). Umgekehrt reichen gelegentliche Treffen im Abstand von etwa zwei Monaten, bei denen der leibliche Elternteil dem Kind kleinere Geldbeträge (20 - 30 DM) überreicht, für den Fortbestand des Obhuts- und Pflegeverhältnisses aus, weil derartige Zuwendungen regelmäßig Ausdruck einer typischen Eltern-Kind-Beziehung sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb).

Der erkennende Senat hält die Grundsätze der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten. Denn die Familie steht unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung; Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der (gemeint: leiblichen) Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Art. 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes – GG –). Wenn aber die Anforderungen an die Bejahung eines Pflegekindschaftsverhältnisses – wie es der Beklagte und der Beigeladene begehren – deutlich herabgesetzt würden, würde die Rechtsprechung in einer Weise in den Schutzbereich des Art. 6 GG und das Elternrecht eingreifen, die nicht durch anderweitige, in ihrem sachlichen Gewicht höher zu bewertende Erfordernisse geboten wäre.

c) Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass während des gesamten Streitzeitraums noch ein hinreichendes Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen S und der Klägerin bestanden hat.

Vorliegend befand S sich zu Beginn des Streitzeitraums im 15. Lebensjahr und zum Ende des Streitzeitraums im 17. Lebensjahr. Damit stand sie bereits recht nahe vor dem Erreichen der Volljährigkeit, so dass an die Feststellung des Fortbestands des – vor der räumlichen Trennung unstreitig bereits bestehenden – Eltern-Kind-Verhältnisses zur Klägerin keine allzu hohen Anforderungen zu stellen sind.

Nach Auskunft der Otto-Hahn-Realschule in Selm, die S in den Schuljahren 2001/2002 bis 2003/2004 besucht hat, ist sie dort im Februar 2001 – vor Beginn des Streitzeitraums – durch die Klägerin angemeldet worden; Ansprechpartner der Schule sei in den Jahren 2001 bis 2003 immer die Klägerin gewesen. Auch hat die Klägerin – wie nunmehr durch eine weitere Bescheinigung der Schule feststeht – von Oktober 2001 bis Juni 2003 die finanzielle Abwicklung (Einzug der monatlichen Ratenzahlungen) einer beabsichtigten Klassenfahrt für die gesamte Schulklasse, der ihre Tochter damals angehört hat, organisiert. Dies zeigt, dass die Klägerin sich im Streitzeitraum in hinreichender Weise um die schulischen Belange der S gekümmert hat. Der Senat sieht darin schon für sich genommen ein entscheidendes Indiz dafür, dass das Band zwischen der Klägerin und S nicht vollständig zerrissen war.

Das Richard-von-Weizsäcker-Berufskolleg in Lüdinghausen, das S seit dem Schuljahr 2004/2005 besucht hat, hat mitgeteilt, S sei im Februar 2004 vom Beigeladenen angemeldet worden, der auch an der Klassenpflegschaftssitzung im September 2004 teilgenommen habe. Hingegen sei der erste Elternsprechtag "wahrscheinlich" von der Klägerin wahrgenommen worden. Die Auskünfte dieser Schule sind indes für den Streitzeitraum, in dem S noch durchgängig die Otto-Hahn-Realschule besucht hat, unergiebig.

Als weiteres Indiz für den Fortbestand des Eltern-Kind-Verhältnisses sieht der Senat die finanziellen Zuwendungen der Klägerin an S an. Insoweit geht es nicht um bloße Unterhaltsleistungen, zu denen leibliche Eltern ohnehin rechtlich verpflichtet sind und deren – mehr oder minder freiwillige – Erbringung allein noch nicht ausreichen kann, um ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu bejahen. Vielmehr hat die Klägerin zahlreiche Einzelzahlungen unmittelbar an S bzw. Zahlungen an Dritte zugunsten der S erbracht. Diese lassen in ihrer Gesamtheit darauf schließen, dass die Klägerin am Leben und an der Entwicklung der S in einem Ausmaß teilgenommen hat, das die Wertung, sie habe sich nicht mehr um ihr Kind gekümmert, als ausgeschlossen erscheinen lässt. Der Senat konnte insoweit die folgenden Zahlungen feststellen:

– Die bereits erwähnten regelmäßigen Einzahlungen auf das Sonderkonto "Klassenfahrt" (40 DM bzw. 20,45 € monatlich über einen Zeitraum von nahezu zwei Jahren),

– Taschengeldzahlungen (vom 10. Juli bis 10. Dezember 2001 je 30 DM monatlich); hingegen liegen die weiteren nachgewiesenen Taschengeldzahlungen (vom 15. Januar bis 15. Oktober 2004 je 35 € monatlich) außerhalb des Streitzeitraums,

– Bezahlung von Arztrechnungen für S (am 19. November 2001 45,06 DM und am 16. April 2002 11,52 €, jeweils an Dr. Dettmer),

– Bezahlung von Fahrstunden (am 2. Dezember 2002 446,71 € an J. Geisler).

Auch der Umstand, dass S zum Ende des Jahres 2004 wieder zur Klägerin gezogen ist, deutet darauf hin, dass der Kontakt zwischen S und ihrer Mutter im Streitzeitraum nicht so weitgehend abgebrochen gewesen sein kann, wie es für die Annahme eines zerrissenen Eltern-Kind-Verhältnisses erforderlich wäre (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb).

Selbst wenn im Verhältnis zwischen S und der Klägerin im Streitzeitraum gravierende Störungen bestanden haben sollten, die deutlich über dasjenige hinaus gingen, was im Zuge des Ablösungsprozess einer 15-jährigen vom Elternhaus üblich ist, hätten diese Störungen jedenfalls nicht während eines – nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Verneinung des Eltern-Kind-Verhältnisses erforderlichen – Zwei-Jahres-Zeitraums einen weitgehenden Abbruch der Kontakte zwischen S und der Klägerin mit sich gebracht. Zudem wohnten S und die Klägerin weiterhin in derselben – kleinen – Gemeinde, was eine Kontaktaufnahme erleichterte.

d) Die Einwendungen des Beklagten stehen dem nicht entgegen.

Insbesondere vermag der Hinweis des Beklagten, gerade das 15. Lebensjahr falle in ein besonders schwieriges Entwicklungsstadium, nicht zur Annahme eines anderen Prüfungsmaßstabs zu führen. Denn nach der dargestellten Rechtsprechung hat das Merkmal der räumlichen Trennung von den leiblichen Eltern dann keine entscheidende Bedeutung mehr, wenn das Kind aufgrund seines Alters nicht mehr – wie es bei jüngeren Kindern der Fall ist – beaufsichtigt, versorgt und betreut werden muss (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 17, unter II.2.a bb). Diese "pflegenden" Elterntätigkeiten im engeren Sinne treten aber auch bei einem Kind im 15. Lebensjahr bereits in den Hintergrund. Damit sachlich übereinstimmend hält auch die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung in Unterhaltssachen eine vollzeitliche Erwerbstätigkeit desjenigen Elternteils, der das Kind persönlich zu betreuen hat, ab dem 15. Lebensjahr des Kindes für zumutbar (BGH-Urteil vom 5. Juli 2006 XII ZR 11/04, BGHZ 168, 245, NJW 2006, 2687, unter II.1. vor a).

Auf den weiteren Einwand des Beklagten, die Klägerin habe nicht den vollen Unterhalt für S gezahlt, kommt es nicht an, da § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der hier maßgebenden Fassung (dazu oben a) nicht mehr auf das Verhältnis der Höhe der beiderseitigen Unterhaltszahlungen abstellt. Der Beklagte verkennt mit seiner allein unterhaltsbezogenen Betrachtungsweise ferner, dass die Taschengeldzahlungen der Klägerin an S und die Einzahlungen für die Teilnahme der S an der Klassenfahrt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung als Indiz für ein Fortbestehen der Eltern-Kind-Beziehung dienen. Ob mit derartigen Zuwendungen der Höhe nach ein wesentlicher Teil der geschuldeten Unterhaltsverpflichtung abgedeckt wird – so offenbar die Vorstellung des Beklagten –, ist nach der dargestellten Rechtsprechung unerheblich.

Die vom Beklagten als "widersprüchlich" angesehene behauptete Weiterleitung des von der Klägerin bezogenen Kindesgelds an den Beigeladenen würde sich zwanglos schon damit erklären lassen, dass auch die Klägerin dem Grunde nach – und zu Recht – von ihrer fortbestehenden Unterhaltspflicht für S ausgegangen ist. Der Senat vermag darin, dass in einem solchen Fall auch das bezogene Kindergeld dazu verwendet wird, der bestehenden Unterhaltsverpflichtung nachzukommen, kein widersprüchliches Verhalten zu sehen. Im Gegenteil wäre ein solches Verhalten nur konsequent.

e) Es ist dem Senat verwehrt, die beantragte Zeugenvernehmung der S durchzuführen. S hat sich im Rahmen ihrer Vernehmung zur Person in der mündlichen Verhandlung auf ihr Zeugnisverweigerungsrecht nach § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 3, 7 der Abgabenordnung (AO) berufen. Sie ist damit für den Senat als Beweismittel im rechtlichen Sinne unerreichbar.

Entgegen der Auffassung des Beklagten (ebenso Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Anm. 7 am Ende, Stand August 2002) ist die Anwendbarkeit des § 101 AO nicht im Hinblick auf die Vorschrift des § 68 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen. Die in § 68 EStG angeordnete besondere Mitwirkungspflicht bezieht sich auf das Verwaltungsverfahren; die Aussagedelikte der §§ 153 - 163 des Strafgesetzbuchs (StGB) finden hier keine Anwendung. Für die Beweisaufnahme im finanzgerichtlichen Verfahren gelten hingegen §§ 81 - 89 FGO, insbesondere § 84 FGO. Die letztgenannte Norm enthält jedoch einen uneingeschränkten Verweis auf § 101 AO; die Einschränkung des § 68 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ist hier gerade nicht übernommen worden. Dies ist nach Auffassung des Senats auch sachgerecht – möglicherweise sogar verfassungsrechtlich geboten –, weil im finanzgerichtlichen Verfahren die Aussagedelikte der §§ 153 - 163 StGB uneingeschränkt anzuwenden sind, die für vorsätzliche – und im Fall der Vereidigung sogar für fahrlässige – Falschaussagen empfindliche Strafen androhen. Auf Abschn. 68.2 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des EStG (Schreiben des Bundesamts für Finanzen vom 5. August 2004, BStBl. I 2004, 742) kann sich der Beklagte nicht berufen, da dort nicht zur Anwendung des § 68 EStG im finanzgerichtlichen Verfahren Stellung genommen wird.

Im Übrigen hat der Senat erhebliche Zweifel, ob der vorliegende Sachverhalt überhaupt von § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst wird. Denn die genannte Regelung ist eingeführt worden, um den Familienkassen die Ermittlung der besonderen Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch von mindestens 18 Jahre alten Kindern (§ 32 Abs. 4, 5 EStG, z.B. Art der Tätigkeit, Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge) zu erleichtern, über die häufig nur das Kind selbst, nicht aber der eigentliche Kindergeldberechtigte Kenntnis hat (vgl. Felix in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 68 EStG Rn. B 23; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Anm. 7, beide m.w.N.; siehe auch BFH-Beschluss vom 19. Juni 2000 VI S 2/00, BStBl. II 2001, 439). Vorliegend geht es hingegen um einen Zeitraum, in dem S das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte. Zur Ermittlung des insoweit streiterheblichen Sachverhalts bedarf es nicht des Rückgriffs auf Wissen, das exklusiv nur bei dem Kind selbst vorhanden sein kann; vielmehr ist die Aussage des Kindes hier ein Beweismittel wie jedes andere auch, so dass es sachgerecht ist, insoweit die allgemeinen Regeln anzuwenden.

f) Im Streitfall ist die durch § 52 Abs. 40 Satz 1 EStG angeordnete (echte) Rückwirkung der Neufassung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄndG 2003 verfassungsrechtlich unbedenklich.

Zwar folgt dies nicht schon daraus, dass die Gesetzesänderung – deren Kern darin besteht, dass es für die Anerkennung eines Pflegekindschaftsverhältnisses nicht mehr erforderlich ist, dass die Pflegeperson das Kind mindestens zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhält – ausschließlich begünstigend wäre (so aber BFH-Urteil vom 21. April 2005 III R 53/02, BFH/NV 2005, 1547, m.w.N.). Die bisherigen BFH-Entscheidungen sind ausschließlich zu Fallkonstellationen ergangen, in denen der Familienkasse lediglich eine weitere Person – der potentielle Pflegeelternteil – als Beteiligter gegenüber stand. Vorliegend ist am Verfahren aber nicht allein der potentielle Pflegeelternteil (der Beigeladene), sondern auch einer der leiblichen Elternteile (die Klägerin) beteiligt. Wenn die Gesetzesänderung sich aber für den potentiellen Pflegeelternteil (durch den Wegfall einer der früher kumulativ geforderten Voraussetzungen) ausschließlich begünstigend auswirken kann, muss sie sich für die leiblichen Eltern (durch die erleichterte Bejahung eines Pflegekindschaftsverhältnisses und damit den Wegfall ihres eigenen Kindergeldanspruchs) belastend auswirken.

Jedoch hat die rückwirkende Gesetzesänderung im Ergebnis keine Auswirkung auf die Entscheidung des Streitfalls. Denn der erkennende Senat geht nach Würdigung des Vorbringens der Beteiligten davon aus, dass der Beigeladene mindestens 20% des gesamten Bedarfs der S selbst getragen hat (vgl. insbesondere Aufstellung des Beigeladenen über erhaltene Unterhaltszahlungen, Anlage zum Schriftsatz vom 15. Dezember 2006, Bl. 79 FG-Akte). Dies genügte nach früherer Rechtsprechung für die Annahme, dass eine potentielle Pflegeperson das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhalten hat (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 108/89, BStBl. II 1992, 20. unter 2.a).

2. Zwar gehört auch der leibliche Vater der S gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu den Kindergeldberechtigten. Zwischen den Beteiligten ist aber unstreitig, dass die Klägerin in diesem Verhältnis gemäß § 64 Abs. 3 EStG vorrangig berechtigt ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Obwohl die Klägerin erstmals im Klageverfahren das Bestehen eines Pflegekindschaftsverhältnisses zwischen S und dem Beigeladenen bestritten hat, sind ihr die Kosten nicht nach § 137 FGO aufzuerlegen. Denn der Beklagte hat auch in Kenntnis des neu vorgetragenen Sachverhalts an seinem Klageabweisungsantrag festgehalten. Das verspätete Vorbringen ist daher nicht kausal für das Entstehen der Kosten des Klageverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl. II 2004, 684, unter II.2.b).

Da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihm keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Umgekehrt entspricht es mangels eines Kostenrisikos nicht der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BStBl. II 2005, 559, unter II.6.).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung.