Finanzgericht Münster, 6 K 5364/04 AO

G r ü n d e:

Streitig ist, ob ein Ausschlussgrund für eine Straf- und Bußgeldbefreiung nach § 7 Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) vorliegt.

Mit Prüfungsanordnung vom 2. Januar 2003 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung beim Kläger (Kl.) für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 an. Am 4. Februar 2003 begann ein Betriebsprüfer des Beklagten (Bekl.) mit der steuerlichen Außenprüfung. Die Prüfung fand in den Räumen des Finanzamts statt. Der Bevollmächtigte des Kl. überreichte dazu am 4. Februar 2003 dem Prüfer im Finanzamt zahlreiche Unterlagen für die Prüfung. Im weiteren Verlauf der Prüfung wurden mehrfach Unterlagen angefordert und Gespräche zwischen dem Prüfer und dem Bevollmächtigten des Kl. geführt. Am 17. Dezember 2003 fand eine Zwischenbesprechung im Finanzamt und am 31. März 2004 im Büro des Bevollmächtigten statt, an der jeweils auch der Kl. teilnahm. Ebenfalls am 31. März 2004 ging beim Bekl. eine strafbefeiende Erklärung des Kl. ein. Hierin erklärte er einen Betrag i. H. v. 500,75 EUR als zu Unrecht nicht besteuerte Einnahmen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG. Es handelte sich hierbei um den Ansatz von Reparaturaufwand eines Privatfahrzeuges als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) und zwar für 1999 i. H. v. 223,83 EUR und für 2000 i. H. v. 276,92 EUR. Der Kl. entrichtete innerhalb von 10 Tagen nach Abgabe der Erklärung einen Betrag von 25 % der erklärten Einnahmen, somit 125,19 EUR.

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M (Steufa) leitete gegen den Kl. ein Strafverfahren ein. Am 28. April 2004 erließ der Bekl. einen Aufhebungsbescheid gem. § 10 Abs. 3 StraBEG, mit dem er die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzungen i. H. v. 125,19 EUR aufhob. Zur Begründung führte er aus, dass nach § 7 Satz 1 Nr. 1 a StraBEG keine Straf- und Bußgeldbefreiung eingetreten sei, da bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung bei dem Erklärenden ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen sei.

Gegen diesen Bescheid hat der Kl. mit Schreiben vom 27. Mai 2004 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass die Voraussetzungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 a StraBEG nicht vorlägen. Die Sperrwirkung sei nicht eingetreten, weil sich der Gesetzestext auch dahingehend lesen lasse, dass der Amtsträger "wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6" zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erschienen sei. Ein Betriebsprüfer erscheine jedoch nicht wegen einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerordnungswidrigkeit bei dem Steuerpflichten. Eine solche Tat sei dem Betriebsprüfer bei seinem Erscheinen gar nicht bekannt. Er erscheine lediglich zur generellen steuerlichen Prüfung im Rahmen der Prüfungsanordnung. Nur wenn die Textpassage "wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6" auf strafbefreiende Erklärung bezogen werde, reiche das Erscheinen zur bloßen Prüfung aus. Allerdings werde eine strafbefreiende Erklärung stets "wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6" erstattet. Sonst wäre es keine strafbefreiende Erklärung. Offenbar habe im Vermittlungsverfahren bei der Einführung der Nr. 1 des § 7 StraBEG keine sprachliche Abstimmung an dem vorhandenen Entwurfstext stattgefunden. Denn bei den Sperrtatbeständen der Nrn. 2 und 3 beziehe sich die Passage "wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6" auf die Einleitungsbekanntgabe und die Selbstanzeige. Es lasse sich deshalb die Auffassung vertreten, dass das Erscheinen des Betriebsprüfers im Rahmen einer regulären Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO nicht zur Sperrwirkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG führe, da er nicht wegen einer Steuerhinterziehung oder Steuerordnungswidrigkeit bei dem Steuerpflichtigen erschienen sei. Der unbestimmte Gesetzestext gehe zu Lasten des Verwenders. Der Kl. verweist in diesem Zusammenhang auf Rudolf Stahl in Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung 2. Auflage 2004 Tz. 181f und auf den Bundesgerichtshof(BGH)-Beschluss vom 5. April 2000 5 Str 226/99 NStZ 2000, 427, wonach Sperrtatbestände restriktiv auszulegen seien.

Der Bekl. hat mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 10. September 2004 den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, Hintergrund des Ausschlusses der Straf- und Bußgeldbefreiung gem. § 7 StraBEG sei, dass die Straf- und Bußgeldbefreiung grundsätzlich nicht eintreten solle, sofern die fragliche Steuerverkürzung der Finanzbehörde bereits bekannt oder mit ihrer Aufdeckung zu rechnen sei. Die einzelnen Sperrgründe seien weitestgehend an denen des § 371 AO ausgerichtet. Durch die Aufnahme des Ausschlussgrundes § 7 Satz 1 Nr. 1 a in die endgültige Gesetzesfassung des StraBEG sollte dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit genommen werden, abzuwarten, ob ein Betriebsprüfer eine Manipulation entdeckt, und nur wenn dies der Fall sei, eine strafbefreiende Erklärung abzugeben. Es sei daher aus der geschilderten Absicht des Gesetzgebers unzweifelhaft erkennbar, dass auch das Erscheinen eines Betriebsprüfers im Rahmen einer Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO den Ausschluss der Straf- und Bußgeldbefreiung bewirke. Dies werde im Übrigen auch dadurch deutlich, dass in § 7 Nr. 1 a StraBEG das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung gleichgestellt werde dem Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6 StraBEG. Eine Straf- und Bußgeldfreiheit trete für den Kl. nicht ein, da bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung, in der er den Ansatz von Reparaturaufwand eines Privatfahrzeugs als Betriebsausgaben im Jahr 1999 und 2000 erklärt habe, mit einer Außenprüfung begonnen worden sei, die u.a. die ESt für 1999 und 2000 betreffe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE des Bekl. vom 10.September 2004 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.

Mit seiner am 12. Oktober 2004 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Zur ergänzenden Begründung trägt er vor, dass die Steufa mit Verfügung vom 20. Januar 2005 das gegen den Kl. eingeleitete Strafverfahren eingestellt habe. Die Einstellung sei ein Indiz für die Wirksamkeit der abgegebenen Strafbefreiungserklärung. Ferner wirkten die Ausschlussgründe gem. § 7 StraBEG mittelbar strafbegründend, da sie eine Strafbefreiung ausschlössen. Sie unterlägen deshalb dem Bestimmtheitsgebot, mit dem aus dem Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG) folgenden Garantien. Die Sperrwirkung des Erscheinens des Amtsträgers trete nicht ein, wenn der Steuerpflichtige beim Amtsträger erscheine, z. B. um ihm die Belege für die Außenprüfung in den Diensträumen des Finanzamts (FA) zu übergeben. Die Vokabel "erscheinen" verstehe sich aus dem Blickwinkel dessen, der bereits anwesend sei. Anderenfalls wäre der Amtsträger in seinen eigenen Amtsräumen permanent erschienen. Tatsächlich sei der Betriebsprüfer zu keinem Zeitpunkt, weder vor noch nach der Abgabe der strafbefreienden Erklärung, bei dem Kl. erschienen. Bis auf einen Besprechungstermin in den Räumen des Steuerberaters habe die Betriebsprüfung (Bp) komplett in den Räumen das FA stattgefunden. Wenn in der EE darauf abgestellt werde, dass am 4. Februar 2003 der Betriebsprüfer des FA bei dem Einspruchsführer mit der Außenprüfung gem. § 193 ff. AO begonnen habe, reiche der Prüfungsbeginn für die Sperrwirkung des Erscheinens des Amtsträgers nicht aus.

"Erscheinen" sei ein Realakt. Darunter sei die körperliche Anwesenheit des Prüfers am Prüfungsort zu verstehen. Der Amtsträger sei erschienen, sobald er in Prüfungsabsicht das Grundstück mit den Betriebs- oder Wohnräumen des Steuerpflichtigen betrete. Das sei nicht geschehen. Vielmehr sei der Steuerberater als Bevollmächtigter des Kl. an Amtsstelle erschienen, um dort alle Belege und Sachkonten für den Prüfungszeitraum zu übergeben.

Wegen der gebotenen restriktiven Auslegung der Ausschlussgründe und auch mit der gesetzlichen Bestimmtheit der Voraussetzungen sei es nicht zu vereinbaren, wollte man das Erscheinen des Steuerpflichtigen (oder seines Bevollmächtigten) in den Diensträumen des Amtsträgers genügen lassen. Der Ausschlussgrund des Erscheinens eines Amtsträgers sei also auch unabhängig von der verunglückten Textpassage des § 7 StraBEG nicht gegeben. Unklar sei zurzeit noch, ob die Behauptung im Aufhebungsbescheid, bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung sei bei dem Erklärenden ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen "nur" auf eine Falschauslegung des Begriffs "Erscheinen eines Amtsträgers" zurückzuführen sei oder als eine objektive Falschaussage gemeint gewesen sei. Im letzteren Fall wäre es notwendig, dass der Bekl. genaue Angaben (Zeit und Ort) zum Erscheinen des Amtsträgers mache und erst dadurch der Kl. eine Gelegenheit zum Gegenbeweis erhalte. Im Übrigen bietet der Kläger Zeugenbeweis dafür an, dass die strafbefreiende Erklärung am 31. März 2004 vor der Zwischenbesprechung in den Räumen des Bevollmächtigten von einer früheren Mitarbeiterin des Bevollmächtigten um 12.00 Uhr in den Briefkasten des Finanzamts eingeworfen worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers verwiesen.

Der Kl. beantragt,

den Aufhebungsbescheid vom 28. April 2004 in Gestalt der EE vom 10. September 2004 aufzuheben, dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass sich durch die Einstellung der Strafverfahren nach § 153 StPO keine Auswirkungen auf die Ausschlusswirkung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 a StraBEG ergäben. Er weist weiter darauf hin, dass bereits am 4. Februar 2003 mit der Prüfung für den Kl. erkennbar begonnen worden sei. Nach dem Sinn und Zweck des StrBEG solle dem Steuerunehrlichen die Möglichkeit eröffnet werden, Straffreiheit für die Vergangenheit zu erlangen. Die Straffreiheit, aber auch die günstigen Steuersätze des StraBEG sollten dem Steuerpflichtigen einen Anreiz bieten, doch noch seinen steuerlichen Pflichten nachzukommen und bisher nicht versteuerte Einkünfte zu erklären. Dieser Anreiz sei nicht mehr erforderlich, wenn der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Tat im Rahmen einer Außenprüfung rechnen könne. Deshalb werde gem. § 7 S 1 Nr. 1a StraBEG die Straffreiheit ausgeschlossen, wenn der Amtsträger zur Durchführung einer Außenprüfung bei dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter erscheine. Erscheinen bedeute aber nicht, dass der Prüfer dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Vertreter körperlich gegenübertreten müsse, sondern dass der Prüfer nach außen hin erkennbar mit der Außenprüfung begonnen habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

Der Senat hat am 09.08.2007 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der Bekl. hat zu Recht den Aufhebungsbescheid gem. § 10 Abs. 3 StraBEG erlassen, da die Voraussetzungen für einen Ausschluss der Straf- und Bußgeldbefreiung gem. § 7 Satz 1 Nr. 1 a StraBEG vorgelegen haben.

Gem. § 7 Satz 1 Nr. 1 a StraBEG tritt die Straf- und Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG oder einer Handlung im Sinne des § 6 StraBEG bei dem Erklärenden oder dem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Erschienen ist der Amtsträger jedenfalls, wenn er in Prüfungsabsicht den Prüfungsort (Wohn- oder Geschäftsräume) der Steuerpflichtigen tatsächlich betritt. Der Begriff des "Erscheinens" ist vom Beginn der Prüfung unabhängig. Bei Prüfungen an Amtsstelle ist in der Literatur umstritten, ob das Betreten des FA durch den Steuerpflichtigen oder seine Vertreter entscheidend sein könnte (zum Meinungsstand der Literatur s. Joecks in Franzen/Gast/Joecks Steuerstrafrecht 5. Auflage 2001 zu § 371 AO Rz. 145). Teilweise wird angenommen, in diesen Fällen sei der Prüfer dann erschienen, wenn der Steuerpflichtige oder Steuerberater mit den prüfungsrelevanten Unterlagen das FA betritt. Teilweise wird bezweifelt, ob das Erscheinen des Steuerpflichtigen mit den Geschäftsunterlagen in der Finanzbehörde die Sperrwirkung auslösen kann. Sachgerecht erscheint es dem Senat jedoch, in diesem Fällen auf den Kontakt mit dem Prüfer im FA – dem Prüfungsort - abzustellen (im Ergebnis ebenso Gast- de HAAN in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 9. Auflage 2006 zu § 371 AO Rd-Ziff. 26 m. w. N.). Danach kommt es nicht darauf an, dass der Prüfer in den Räumen des Steuerpflichtigen prüft. Nach Aufassung des erkennenden Senats ist das Erscheinen im Sinne des § 7 S 1 Nr. 1a StraBEG nicht lokal in den Wohn- und Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen erforderlich, sondern der Prüfer erscheint bei dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter auch dann, wenn im Finanzamt ein persönlicher Kontakt stattfindet, der nach außen hin erkennbar macht, dass der Prüfer mit der Außenprüfung beginnt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Prüfer die im Rahmen der Betriebsprüfung angeforderten Geschäftsunterlagen in den Räumlichkeiten des Finanzamts vom Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter persönlich in Empfang nimmt. Eine andere Auslegung des § 7 S 1 Nr 1a StraBEG würde den Zweck der Vorschrift unterlaufen, wonach eine strafbefreiende Erklärung ausgeschlossen ist, wenn mit der Aufdeckung der Tat im Rahmen einer Außenprüfung gerechnet werden muss. Es kann nach Auffassung des Senats für die Strafbefreiung und deren Ausschluss keinen Unterschied machen, ob die Prüfung in den Räumen des Steuerpflichten, des Beraters oder des Finanzamts oder sonstwo stattfindet. Der Gesetzgeber wollte mit der Formulierung "bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ... erschienen" zum Ausdruck bringen, dass es dem Erklärenden erkennbar ist, dass der relevante Sachverhalt überprüft wird und dass es nunmehr mit einer strafbefreienden Erklärung zu spät ist. Auch nach dem Wortlaut des § 7 Nr. 1 a StraBEG reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige oder sein Vertreter das FA betritt und den Prüfer aufsucht, um ihm die Unterlagen zu übergeben. Die Formulierung des Gesetzgebers "bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter" ist nicht lokal sondern personenbezogen zu verstehen.

Im vorliegenden Fall hat der Bevollmächtigte des Kl. die prüfungsrelevanten Unterlagen in das FA gebracht und dem Prüfer persönlich übergeben. Nach Auffassung des Senates reicht dies für ein Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung i. S. d. § 7 Nr. 1 a StraBEG aus. Da der Bevollmächtigte des Kl. als sein Vertreter i. S. d. § 7 Nr. 1 a StraBEG zu werten ist, sind vorliegend die Voraussetzungen für eine Sperrwirkung gegeben. Der Bekl. hat daher zu Recht den Aufhebungsbescheid nach § 10 Abs. 3 StraBEG erlassen.

Der Senat hat darüber hinaus an den vorbenannten Vorschriften des StraBEG keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Zwar hat das Finanzgericht Köln in einem Beschluss vom 22.09.2005 unter dem Aktenzeichen 10 K 1180/05 (DSTRE 2005, 1398) verfassungsrechtliche Bedenken gegenüber einzelnen Vorschriften des StraBEG zum Ausdruck gebracht und den Fall dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung vorgelegt. In dem dort zu entscheidenden Fall ging es aber um die Frage, ob eine Ungleichbehandlung von einem Steuerehrlichen gegenüber einen Steuerunehrlichen gerechtfertigt ist. Diese Frage stellt sich im vorliegenden Fall nicht, da es sich bei dem Kl. um einen Erklärenden im Rahmen der StraBEG handelt, der nur deshalb von der Strafbefreiung ausgeschlossen ist, weil er bereits damit rechnen musste, dass die unrichtige Behandlung der Betriebsausgaben aufgedeckt werde. Dass der Gesetzgeber letztendlich nur den freiwillig Erklärenden eine goldene Brücke zur Strafbefreiung bauen wollte, erscheint dem Senat gerechtfertigt und verletzt nach seiner Auffassung nicht den Gleichheitsgrundsatz. Im Übrigen hat das BVerfG zum Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (gültig ab 03.08.1988) mit Urteil vom 27.06.1991 entschieden, dass eine Ungleichbehandlung des Steuerehrlichen mit einem Steuerunehrlichen im Rahmen eines Amnestiegesetzes nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (s. BVerfG Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89 BVerfGE 84, 233 bis 238, BStBl. II 1991, 652).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, da die Auslegung des Begriffs "Erscheinen" im Rahmen von § 7 Nr. 1 a StraBEG von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts durch den erkennenden Senat eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.