Finanzgericht Münster, 6 K 2818/03 F

G r ü n d e:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung eines Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung vorliegen.

Die Klägerin ist ein Energieversorgungstechnikunternehmen in der Form einer GmbH & Co. KG. Kommanditistin der Klägerin und Geschäftsführerin der Komplementär GmbH ist Frau G. Diese ist zugleich Eigentümerin der Grundstücke an der O Straße, auf denen die Klägerin bis zum 31. Dezember 1995 ihre Geschäfte betrieb. Danach war eine Umsiedlung in das Industrie- und Gewerbegebiet E geplant.

Seinerzeit ließ sich die Klägerin durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Z-Treuhandgesellschaft mbH in steuerlicher Hinsicht beraten. Diese nahm in einem Kurzgutachten zu der Frage Stellung, wie die Aufdeckung stiller Reserven durch die Betriebsverlegung vermieden werden könne. Seinerzeitige Beratungsempfehlung war, die Grundstücke an der O Straße in ein anderes Betriebsvermögen zu übertragen. Hierzu sollte eine gewerblich geprägte Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. GbR (mbH) gegründet werden.

Mit Schreiben vom 14. September 1994 bat die Klägerin den Beklagten um eine verbindliche Auskunft u. a. zu der Frage, wie die vorstehend geschilderte Gestaltung steuerlich gewürdigt würde. Mit Verfügung vom 17. November 1995 führte der Beklagte dazu u.a. aus: "Die Realisierung stiller Reserven kann nur dann vermieden werden, wenn das Grundstück weiter in einem Betriebsvermögen verbleibt, wobei die Entnahme aus dem einen durch die Einlage in ein anderes Betriebsvermögen möglich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz). Durch die Neugründung der gewerblich geprägten Personengesellschaft GmbH & Co. GbR kann ein anderes Betriebsvermögen begründet werden. Die Einlage des Betriebsgrundstückes ist mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie ist jedoch höchstens mit dem Entnahmewert anzusetzen, da das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung aus einem Betriebsvermögen entnommen worden ist".

Daraufhin wurde mit notariellem Vertrag des Notars

, UR-Nr.: 1995 vom 20. Dezember 1995 die G. Geschäftsführung GmbH und G Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung wie eine GmbH & Co. KG gegründet. Die G. Geschäftsführung GmbH und Frau G sind Gesellschafterinnen der Gesellschaft. Die G. Geschäftsführung GmbH, deren Geschäftsführerin Frau G ist, ist allein zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt. Frau G ist zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft beteiligt, die G. Geschäftsführung GmbH hingegen hat keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft.

Am 09. Dezember 1996 wurde für die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 eingereicht. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 11. Februar 1997 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 661.595,00 DM fest. Nach einer Betriebsprüfung wurde dieser Bescheid mit Änderungsbescheid vom 27.04.1999 dahingehend geänderte, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 714.594,00 DM festgestellt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Die G. Geschäftsführung GmbH und G Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung wie eine GmbH & Co. KG wurde ab 1. Januar 1996 von dem Beklagten steuerlich als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz bzw. als Gesellschaft bürgerlichen Rechts behandelt. Feststellungsbeteiligte waren Frau G und die Firma G. Geschäftsführung GmbH. Für die Jahre 1996 bis 1999 reichte diese Gesellschaft jeweils dementsprechend sowohl eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung als auch eine Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung ein. Der Beklagte führte erklärungsgemäß entsprechende Feststellungen und Steuerfestsetzungen durch.

Die Grundstücke O Str. wurden bis 5/1995 von der Klägerin genutzt, sie waren bis zu diesem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen, bis zum 31. Dezember 1995 wurden sie als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt. Ab Mai 1995 zog die Klägerin in ihr neu errichtetes Betriebsgebäude Z in L ein, deren Eigentümerin die KG ist. Die Grundstücke O Straße wurden zum 1. Januar 1996 zu Buchwerten in die G. Geschäftsführung GmbH und G Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung wie eine GmbH & Co. KG eingebracht.

Nachdem das BGH-Urteil vom 27. September 1999, II ZR 371/98, BFHZ 142, 315, NJW 1999, 3483 bekannt wurde, nach der eine GmbH & Co. GbR nicht generell als gewerblich geprägte Gesellschaft im Sinne der §§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz angesehen werden könne, erließ der BMF das Schreiben vom 18. Juli 2000, IV C 2 S 2241 – 56/00, BStBl. I, Seite 2000, in dem die ertragsteuerliche Behandlung für die Finanzverwaltung geregelt wurde. Danach bestand aus Vertrauensschutzgesichtspunkten zunächst die Möglichkeit, die bisherige GbR in eine GmbH & Co. KG gemäß den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes 1999 umzuwandeln. Die Antragsmöglichkeit bestand befristet bis zum 31. Dezember 2000. Für bis dahin nicht gestellte Anträge wurde mit BMF-Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6-S 2240 – 49/01, BStBl. I 2001, 614 geregelt, dass stille Reserven, die auf eine GbR übergegangen sind, die bisher irrigerweise als gewerblich angesehen worden ist, auch noch in den Fällen zu besteuern seien, in denen die entsprechenden Bescheide bestandskräftig seien. Eine Änderung dieser Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 AO zu stützen. Entsprechend hat der Beklagte nach Anhörung mit Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2002 bei der Klägerin in der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.638.398,69 DM festgestellt, wobei Frau G zusätzlich Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 923.804,69 DM zugerechnet wurden. Die Änderung wurde auf § 174 Abgabenordnung gestützt. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es wörtlich: "Die Berichtigung war erforderlich, da das bisher im Sonderbetriebsvermögen der Frau G stehende Grundvermögen nach den Erlassen des BMF vom 18. Juli 2000 und vom 28. August 2001 nicht in eine GbR mit beschränkter Haftung eingebracht werden kann, um die Eigenschaft als Betriebsvermögen zu erhalten. Der Teilwert wurde mangels eingereichter Gutachten mit 1.000.000,00 DM geschätzt. Dieser Teilwert wurde um die Buchwerte zum 31. Dezember 1995 als laufender Gewinn der Besteuerung unterworfen."

Gegen diesen Änderungsbescheid hat die Klägerin mit Schreiben vom 08. Januar 2003 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat sie ausgeführt, dass eine Änderung gemäß § 174 Abs. 3 Abgabenordnung nicht zulässig sei, da dem Beklagten der Sachverhalt seinerzeit mitgeteilt und somit bekannt gewesen sei. Die falsche rechtliche Anordnung seinerzeit könne nicht zu einer Änderung nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung führen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 2003 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass eine Änderung nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung möglich sei. Er hat dabei u. a. Bezug genommen auf das BMF-Schreiben vom 28. August 2001. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.

Mit ihrer am 23.05.2003 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist weiterhin der Auffassung, dass eine Änderung nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung nicht möglich sei und trägt hilfsweise ergänzend vor, dass der Teilwert des Grundstücks erheblich unter dem geschätzten Wert von 1.000.000,00 DM liege. Die Klägerin weist auf eine mögliche Feststellungsverjährung gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung, auf Vertrauensschutzgesichtspunkte und auf die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991, GrS 7/89, BFHE 163, 1 BStBl. II 1991, 691, auf den Vorlagebeschluss des 4. Senats des BFH vom 12. Oktober 1989 IV R 5/86, BFHE 158, 64, BStBl. II 1990, 168 und auf den BFH-Beschluss vom 27 Januar 2004 X B 116/03 BFH/NV 2004, 913 hin.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 vom 20. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2003 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 09. März 2005 mit Zustimmung der Beteiligten das Verfahren wegen eines beim BFH anhängigen Verfahrens unter dem Aktenzeichen: VIII R 120/03 zum Ruhen gebracht. Mit Beschluss vom 04. Januar 2007 wurde der Ruhensbeschluss aufgehoben.

Der Senat hat am 10. Mai 2007 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 vom 20. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2003 ist rechtswidrig und aufzuheben.

Die Voraussetzung für eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides vom 27. April 1999 gemäß § 174 Abs. 3 Abgabenordnung liegen nicht vor.

Nach dieser Vorschrift kann, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 17. Mai 1993, IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl. II 1994, 76) hat diese Bestimmung besondere Bedeutung für die Einkommensbesteuerung, weil diese dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung folgt und sich hierbei ergeben kann, dass ein steuererheblicher Sachverhalt richtigerweise in einem anderen Veranlagungszeitraum hätte berücksichtigt werden müssen. Die Vorschrift soll daher verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuerermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, während eine doppelte Besteuerung durch § 174 Abs. 1 und 2 Abgabenordnung vermieden wird.

§ 174 Abs. 3 Abgabenordnung erfordert hiernach das Vorliegen eines "negativen Widerstreits". Ein "bestimmter Sachverhalt" darf in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuer- und Feststellungsbescheiden berücksichtigt worden sein, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. BFH, Urteil vom 9. April 2003, X R 38/00, BFH/NV 2003, 1035 und BFH-Urteil vom 29. Mai 2001, VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl. II 2001, 743). Dabei muss die Berücksichtigung des bestimmten Sachverhalts in einem Bescheid nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift gerade in der (erkennbaren) Annahme unterblieben sein, dass dieser Sachverhalt nach Steuersubjekt, Steuerobjekt und/oder Zeitraum in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei. Dieser andere Bescheid muss nicht notwendigerweise schon erlassen worden sein oder später erlassen werden. Die Annahme der Finanzbehörde, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen, muss für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein. Diese erforderliche, sinnvollen Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO dienende Kausalität fehlt insbesondere, wenn die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts auf der (wenn auch möglicherweise fehlerhaften) rechtlichen Beurteilung des Finanzamts beruht, der Sachverhalt sei weder in diesem noch einem anderen Steuer- oder Feststellungsbescheid steuermindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 2001, VIII R 19/00 a. a. O.). An der Kausalität fehlt es auch, wenn die Finanzbehörde die Besteuerung stiller Reserven unterlässt, weil sie annimmt, die Wirtschaftsgüter seien nach wie vor steuerlich verstrickt. Stellt sich dies nachträglich als unzutreffend heraus, greift § 174 Abs. 3 Abgabenordnung nicht ein (ebenso Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 110. Lfg. August 2006 § 174 AO Rdnr. 30; Beermann/Gosch/v. Wedelstädt AO/FGO, 53. Lfg. Juli 2005 § 174 AO Tz. 71; Pahlke/Koenig AO, 1. Aufl. 2004 § 174 AO Tz. 42; Ellesser/Lahme DB 2001, 2419; Gronau/Konold DStR 2001, 1926; Paus DStZ 2002, 66; Tiedtke/Szczesny NJW 2002, 3733; offen gelassen von BFH Beschluss vom 27. Januar 2004 X B 116/03 a.a.O.; a. A: Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 1. Dezember 2003 10 K 144/03, EFG 2004, 620).

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze haben im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht vorgelegen. Der Beklagte hat bei der Einbringung des Miteigentumsanteils an den Grundstücken O-Straße in die G. Geschäftsführung GmbH und G Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung wie eine GmbH & Co. KG eine Entnahme nicht angenommen, weil die Finanzämter vor dem Ergehen des höchstrichterlichen Urteils des BGH vom 27. September 1999 (II ZR 371/98 a. a. O.) aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung (H 138 Abs. 6 EStH 1999) eine GbR mbH steuerrechtlich als eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG behandelt und damit in den Fällen, wie dem vorliegenden, auf die Besteuerung von Entnahmegewinnen in der Annahme verzichtet, die stillen Reserven seien möglicherweise in einem späteren Veranlagungszeitraum bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachträglich als unzutreffend erwiesen. Es hat von Anfang an kein Betriebsvermögen bei der GbR mbH, sondern Privatvermögen vorgelegen mit der Folge einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG soweit, wie im vorliegenden Fall, aus einem Betriebsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter in eine – vermeintlich - gewerblich geprägte GbR mbH eingebracht worden sind (vgl. hierzu, insbesondere zur Qualifikation des Vorgangs als Entnahme Tiedtke/Szczesny, NJW 2000, 3733, m. w. N.; Schmidt/Wacker EStG, 26. Aufl. 2007, § 15 Rdnr. 227).

Der Beklagte hat somit einen Sachverhalt in falscher rechtlicher Würdigung berücksichtigt, weil er davon ausging und der Klägerin dies auch schriftlich mitgeteilt hat, dass die Grundstücke noch steuerverstrickt seien und bei Entnahme und Einlage in die aus der G Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung wie eine GmbH & Co. KG die stillen Reserven nicht aufzulösen seien. Dieser Sachverhalt rechtfertigt aber nach Auffassung des erkennenden Senats gerade keine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO. Die jeder Verstrickung immanente Annahme, dass stille Reserven früher oder später realisiert werden, reicht für die nach § 174 Abs. 3 AO erforderliche Annahme einer Berücksichtigung in einem anderen Steuerbescheid nicht aus. Der andere Steuerbescheid ist in diesem Fall nicht hinreichend bestimmbar, weil die Entstrickung selbst und der Anlass der Entstrickung völlig offen sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs fordert (vgl. die abweichende Ansicht des Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Dezember 2003, 10 K 144/03 a.a.O.).