1

T a t b e s t a n d

2

Streitig ist der Abzug von Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe der KN GmbH (im folgenden auch: GmbH) in den Streitjahren 1990 - 1992, 1998 und 1999 hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung. Für die Jahre 1995 bis 1999 richtet sich die Klage gegen die Feststellung des Verlustes zum 31.12. des jeweiligen Streitjahres.

3

Die Kläger sind in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH (im weiteren auch nur GmbH). Am 14.1.1992 wurde über diese GmbH nach einem gescheiterten gerichtlichen Vergleichsverfahren das Konkursverfahren eröffnet, welches durch Beschluss des zuständigen Konkursgerichts am 30.3.1995 eingestellt worden ist.

4

Als wesentliche Betriebsgrundlage war das Grundstück A-Str. 6 in E an die GmbH verpachtet. Dieses stand im Alleineigentum des Klägers und begründete, was zwischen den Parteien unstreitig ist, deshalb eine Betriebsaufspaltung. Das Grundstück A-Str. 6 wurde am 16.1.1992 für 590.000 DM zzgl. Umsatzsteuer veräußert. Nach Abzug des Kapitalkontos von 84.542 DM und Verbindlichkeiten von 446.266 DM wurde hinsichtlich des Besitzunternehmens aus der Betriebsaufspaltung ein Aufgabegewinn von 59.192 DM errechnet, der in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Schätzungsbescheid für 1992 vom 19.9.1994 berücksichtigt worden ist. Nach Einreichung der Einkommensteuererklärung durch die Kläger am 26.1.1995 erließ der Beklagte am 12.7.1995 einen Änderungsbescheid für 1992, der den genannten Aufgabegewinn ebenfalls beinhaltete.

5

Im Rahmen eines Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1991 (Az 2 K 5991/95 des FG Münster) haben die Parteien in 1998 eine Einigung dahingehend geschlossen, dass neben dem verlorenen Stammkapital in Höhe von 50.000 DM ein weiterer Betrag in Höhe von 50.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG auf die Beteiligung aus der Gutschrift der Bank E auf ein Abwicklungskonto der GmbH Berücksichtigung findet. Hiervon abzuziehen war nach dieser Einigung ein Betrag von 4.449 DM als Restbetrag aus einer vGA. Die Parteien gingen davon aus, dass sich weitere Inanspruchnahmen des Klägers in den Folgejahren gemäß § 175 AO im Aufgabezeitpunkt 1992 steuermindernd auswirken würden. Dementsprechend berücksichtigte der Beklagte mit Änderungsbescheid für 1992 vom 3.11.1998 einen Betrag von 95.551 DM als Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG. Die Kläger legten am 9.11.1998 gegen diesen Änderungsbescheid für 1992 Einspruch ein. Sie beantragten die Erhöhung des Verlustes gemäß § 17 EStG aufgrund von Bürgschaftsinanspruchnahmen.

6

Mit Bescheid vom 28.9.1999 erkannte der Beklagte daraufhin weitere Verluste in Höhe von 97.058,51 DM aus dem Zwangsversteigerungsverfahren des Objektes B-Str. 147 an. Das Objekt B-Str. 147 stand je zur Hälfte im Eigentum der Kläger und war dem Privatvermögen zugerechnet worden. Der anerkannte Betrag von 97.058,51 DM war aus dem Zwangsversteigerungsverfahren über das Grundstück auf das GmbH-Konto 0000000 umgebucht worden. Daneben wurde seitens des Beklagten eine Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 200.000 DM berücksichtigt. Diese rührte aus einer Landesbürgschaft her, die der Kläger im Rahmen einer Betriebserweiterung beschafft hatte.

7

Mit Schreiben vom 27.9.1999 beantragten die Kläger die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung sämtlicher Verluste, die im Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH stünden, im Streitjahr 1995. Sie begründeten dies damit, dass erst bei Einstellung des Konkursverfahrens in 1995 endgültig klar gewesen sei, dass der Kläger einen Schaden erlitten hätte.

8

Die Einkommensteuerfestsetzung 1995 war aufgrund der am 9.10.1997 eingereichten Einkommensteuererklärung durch Bescheid vom 2.12.1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt. Bereits am 26.11.1997 hatte der damalige Verfahrensbevollmächtigte, Herr StB H, einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auch für das Streitjahr 1995 gestellt. Der Beklagte erließ daraufhin einen Änderungsbescheid für 1995 vom 30.10.1998, in dem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Der Zugang dieses Bescheides wurde mit Schreiben vom 24.8.2000 durch den Steuerberater H bestritten. Nach insoweit erfolgreichem Einspruchsverfahren gegen die Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1995 erließ der Beklagte am 30.3.2001 einen Änderungsbescheid für 1995, der inhaltlich den Änderungsbescheid vom 30.10.1998 wiederholte. Hiergegen legte der Steuerberater H dann am 3.4.2001 Einspruch ein.

9

Durch Änderungsbescheid vom 7.8.2001 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid für 1995 und setzte in diesem Bescheid die Einkommensteuer auf 0 DM fest. Er berücksichtigte dabei den bislang für 1992 insgesamt anerkannten Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 392.610 DM. Weitergehende Verluste, wie von Klägerseite beantragt, wurden nicht berücksichtigt. Durch Verlustfeststellungsbescheid vom 31.7.2001 hatte der Beklagte den Verlust per 31.12.1995 mit 181.513 DM festgestellt.

10

Am 7.8.2001 wurden des weiteren Änderungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1994 und 1996 sowie am 10.8.2001 für die Streitjahre 1997 bis 1999 versandt. Die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1996 bis 31.12.1999 wurden am 10.8.2001 versandt. Diese Bescheide waren Folge der Berücksichtigung des Verlustes von 392.610 DM in 1995 bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung eines Verlustes in 1992.

11

Aufgrund dieser Änderungen wurde die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre 1993 bis 1997 auf 0 DM festgesetzt.

12

Die Kläger legten am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1999 Einspruch ein. Am 16.8.2001 bzw. 24.8.2001 legten sie Einspruch gegen die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1995 bis 31.12.1999 ein.

13

Bereits mit Schreiben vom 28.2.2000 (Kläger) bzw. 14.3.2000 (RA C) hatte die Klägerseite die geltendgemachten Verluste gemäß § 17 Abs. 2 EStG beziffert. Diese setzten sich wie folgt zusammen:

14

Nr.	Bezeichnung	Betrag
1	Stammkapital KN GmbH	50.000 DM
2	Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E	750.000 DM
3	Bürgschaft vom 16.3.1987	30.000 DM
4	Bürgschaft vom 28.9.1988	50.000 DM
5	Lebensversicherung J Nr. 0000001	30.000 DM
6	Verkehrswert Grundstück A-Str. 6	790.000 DM
7	Bürgschaft vom 18.12.1989	200.000 DM
8	Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989	54.000 DM
9	Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989	75.000 DM
10	Bürgschaft Klägerin vom 18.12.1989	125.000 DM
11	Bürgschaft Klägerin vom 9.11.1990	108.000 DM
12	Lebensversicherung T Nr. 0000002	75.758 DM
13	Lebensversicherung T Nr. 0000003	25.000 DM
14	Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH	62.749,61 DM
15	Eurocard – Bürgenhaftung	8.271 DM
16	Kosten des Rechtsstreits insgesamt	31.723,66 DM
17	Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt	14.399,99 DM
18	Grundschuldzinsen insgesamt	132.060,01 DM

15

Mit seinem Schriftsatz vom 14.3.2000 hatte der RA C Anlagen eingereicht, die die geltend gemachten Aufwendungen Nr. 1 bis Nr. 13 belegen sollten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bl. 136 bis 254 der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I" verwiesen. Der Kläger selbst hatte mit Schreiben vom 28.2.2000 Unterlagen eingereicht, die die geltend gemachten Aufwendungen Nr. 14 bis Nr. 18 belegen sollten. Diesbezüglich wird auf Bl. 107 bis Bl. 135 und die folgenden zwei nicht pagierten Seiten der Sonderakte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I" verwiesen.

16

Ausweislich dieser Schriftsätze ergab sich in Bezug auf die Grundstücke B-Str. 147 in E (Nr. 2) und A-Str. 6 (Nr. 6) die folgende Situation:

17

Das Grundstück B-Str. 147 in E (Nr. 2) war als Sicherheit für ein ERP Darlehen über 100.000 DM, ausgezahlt unter dem Obligo der Bank E, und für weitere Darlehen der Bank E über 70.000 DM mit Grundschulden in Höhe von insgesamt 175.000 DM belastet. Für diese Grundschulden haben die Kläger auch die persönliche Haftung übernommen. Eine weitere Grundschuld in Höhe von 50.000 DM bestellten die Kläger in 1990 aufgrund einer Auflage der Bürgschaftsbank.

18

Als Sicherheit für Darlehen der Bank E, worunter auch von dieser unter eigenem Obligo ausgezahlte ERP-Darlehen fielen, hatten die Kläger Grundschulden in Höhe von insgesamt 618.200 DM zu Lasten des Grundstücks A-Str. 6 (Nr. 6) bestellt.

19

Im Rahmen des Anschlusskonkurses der GmbH kam es dann zu der bereits dargestellten Veräußerung des Grundstücks A-Str. 6 wie auch der Zwangsversteigerung des Objekts B-Str. 147. Ausweislich der eingereichten Gutachten betrug der Verkehrswert des Objekts B-Str. 147 zum 30.9.1994 740.000 DM und bei Durchführung von im Gutachten beschriebenen Baumaßnahmen 750.000 DM (Bl. 251 RS der Akte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I"). Der Verkehrswert des Grundstücks A-Str. 6 wurde in dem eingereichten Gutachten zum Stichtag 1.2.1992 auf 790.000 DM geschätzt (Bl. 236 der Akte "Rechtsbehelfsakte § 17 EStG I").

20

In der Folgezeit kam es zu einer Besprechung beim Beklagten und zu umfangreichem Schriftverkehr. Der Kläger kündigte wiederholt die Einreichung der von der Beklagtenseite geforderten Unterlagen zum Nachweis der tatsächlich geleisteten Aufwendungen an. Eingereicht wurden diese angekündigten Unterlagen aber nicht.

21

Mit Schreiben vom 27.8.2002 schränkte der Kläger die geltend gemachten Beträge wie folgt ein:

22

- Die Position Nr. 3 wurde nicht mehr geltend gemacht, da sie vorher abgelaufen sei.

23

- Die Positionen Nr. 8 bis Nr. 11 seien durch die Tilgung der Kredite unwirksam geworden.

24

- Die Positionen Nr. 12 und Nr. 13 seien seines Wissens nicht werthaltig gewesen.

25

- Die Position Nr. 14 sei aufgrund eines Vergleichs um 40.749 DM zu reduzieren.

26

- Zusätzlich wurde ein Betrag in Höhe von 7.500 DM aus Haftung gegenüber der Bank E geltend gemacht.

27

- Der genaue Nennwert der Lebensversicherung (Position Nr. 5) sollte nachgewiesen werden.

28

Es ergab sich somit eine Geltendmachung für weitere nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG in Höhe von aufgerundet insgesamt 1.693.346 DM, die sich wie folgt zusammensetzte:

29

Nr.	Bezeichnung	Betrag
2	Verkehrswert Grundstück B-Str. 147, E	750.000 DM
4	Bürgschaft vom 28.9.1988	4.449 DM
5	Lebensversicherung J Nr. 0000001	30.000 DM
6	Verkehrswert Grundstück A-Str. 6	790.000 DM
14	Bürgenhaftung Computeranlage der GmbH	22.000,61 DM
15	Eurocard – Bürgenhaftung	8.271 DM
16	Kosten des Rechtsstreits insgesamt	31.723,66 DM
17	Kosten der Zwangsversteigerung insgesamt	14.399,99 DM
18	Grundschuldzinsen insgesamt	132.060,01 DM
19	Haftung	7.500 DM
	Erlös aus Zwangsvollstreckung	-97.059 DM

30

Der Kläger ging in seinem Schreiben vom 27.8.2002 zugunsten des Beklagten von einem bereits berücksichtigten Verlust von 397.058,51 DM aus, der um 4.449 DM (vGA) höher ist, als vom Beklagten bis dahin berücksichtigt.

31

Der von den Klägern beauftragte Rechtsanwalt C hat auf die Stellungnahme des Beklagten zu seinem Schreiben vom 14.3.2000 nicht geantwortet. Statt dessen hat Herrr Steuerberater H am 27.2.2002 und 8.5.2002 zur Problematik des § 17 EStG Stellung genommen und auch an der Besprechung des Klägers in den Amtsräumen des Beklagten am 29.4.2002 teilgenommen.

32

Der Beklagte wies die Einsprüche durch Entscheidung vom 10.12.2002 als unbegründet zurück und begründete dies damit, dass die geltend gemachten Aufwendungen entweder den nichtsteuerbaren Vermögensbereich beträfen (Pos. Nr. 2 und Nr. 6), die Inanspruchnahmen aufgrund der eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich seien (Pos. Nr. 5, 14 bis 19) bzw. eine Gegenrechnung aufgrund der im Verfahren vor dem 2. Senat des FG Münster festgestellten vGA (Pos. Nr. 4) vorliege.

33

Diese Einspruchsentscheidung wurde dem Steuerberater H gegen Empfangsbekenntnis übersandt. Die Kläger erhielten eine Zweitschrift zur Kenntnis.

34

Die Kläger haben daraufhin am 13.1.2003 Klage eingereicht und verfolgen ihr Klageziel fort, den bereits im Einspruchsverfahren geltend gemachten zusätzlichen Verlust gemäß § 17 EStG im Streitjahr 1995 zu berücksichtigen und die sich hieraus ergebenden Änderungen vorzunehmen.

35

Die Kläger sind der Ansicht, dass die Einspruchsentscheidung nicht wirksam bekannt gegeben worden ist, da sie nicht an den nach ihrer Ansicht erkennbar für die Verlustproblematik ausschließlich bevollmächtigten RA C gesandt worden sei. Sie sind des weiteren der Ansicht, dass die vorliegenden Unterlagen ausreichen, um auch die Inanspruchnahmen zu dokumentieren. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke verweisen sie darauf, dass ihnen aufgrund der Zwangsverwertungsmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH entsprechende Vermögensverluste tatsächlich entstanden seien.

36

Durch Beschluss vom 29.9.2005 ist die Klage bezüglich der Einkommensteuer 1993 bis 1997 abgetrennt worden.

37

Die Kläger beantragen nunmehr,

38

die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen zu ändern und einen weiteren Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG i.H.v. 1,57 Mio DM zu berücksichtigen,

39

Der Beklagte beantragt,

40

die Klage abzuweisen.

41

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an den Steuerberater H möglich gewesen sei, da der Rechtsanwalt C auf Schreiben nicht mehr reagiert habe. Soweit mehrere Verfahrensbevollmächtigte ein Einspruchsverfahren betrieben, könne die Finanzbehörde die Einspruchsentscheidung jedem von diesen zustellen.

42

Der Berichterstatter hat unter Setzung einer Ausschlussfrist die Kläger durch Verfügung vom 29.9.2006 aufgefordert, bis zum 27.10.2006 Unterlagen einzureichen, die eine Inanspruchnahme beweisen. Eine Einreichung von Unterlagen erfolgte nicht. Statt dessen haben die Kläger mit Schreiben vom 26.10.2006 die Aufhebung dieser Ausschlussfrist und die Verlegung des Senatstermins am 15.11.2006 beantragt. Sie begehrten des weiteren Aufklärung über die Rechtsansichten des Gerichts.

43

Mit Schreiben vom 9.11.2006 hat sich der Klägervertreter als Prozessbevollmächtigter u.a. im vorliegenden Verfahren bestellt. Daraufhin ist die Ladung für den auf den 15.11.2006 anberaumte Senatstermin aufgehoben worden.

44

Nach wiederholter Gewährung von Fristverlängerungsanträgen wurde durch Verfügung vom 15.2.2007 die Ausschlussfristsetzung gemäß § 79b FGO erneuert. Die Klägerseite wurde aufgefordert, die bereits in der Verfügung vom 29.9.2006 genannten Unterlagen bis zum 15.3.2007 einzureichen.

45

Hinsichtich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsake, einschließlich der beigezogenen Akten aus anderen Verfahren, sowie auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

46

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

47

Die Klage ist unbegründet.

48

Eine von Klägerseite auch angestrebte separate Aufhebung der Einspruchsentscheidung scheidet aufgrund der ordnungsgemäßen Bekanntgabe derselben aus. In dieser ist auch über den vom Kläger gestellten Antrag auf Berücksichtigung weiterer Verluste zutreffend und umfassend entschieden worden. Über die dort anerkannten Verluste der Kläger im Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH hinaus scheidet eine Berücksichtigung weiterer Verluste mangels Nachweis der tatsächlichen Inanspruchnahme aus. Insoweit ist die Verlustfeststellung auf den 31.12.1995 zutreffend. Eine Änderung der übrigen mit dieser Klage angegriffenen Bescheide, die in der Höhe nur Folgewirkungen dieser Verlustfeststellung umgesetzt haben, ist somit nicht möglich.

49

Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erfolgte wirksam an den Steuerberater H als Bevollmächtigten der Kläger. Gemäß § 366 Satz 1 AO ist die Einspruchsentscheidung den Beteiligten bekannt zu geben. Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung richtet sich, da diese Entscheidung ein Verwaltungsakt ist, unmittelbar nach der Vorschrift des § 122 AO (vgl. nur Tipke in T/K, § 367 AO, Rz. 22). Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der Beklagte einen Verwaltungsakt und damit auch die Einspruchsentscheidung an einen Bevollmächtigten der Einspruchsführer bekannt geben. Da der Steuerberater H, der die verschiedenen dargestellten Einsprüche mit Vollmacht für die Kläger eingelegt hat, im weiteren Verfahren auch vollumfänglich aufgetreten ist, ist die nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO mögliche Ermessenausübung des Beklagten, nämlich an diesen die Einspruchsentscheidung zuzustellen, ermessensgerecht gewesen. Diese Bekanntgabe wirkt zu Lasten der Kläger. Einer Aufhebung der Einspruchsentscheidung bedarf es deshalb nicht.

50

Soweit die Kläger vortragen, dass in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2002 ihr Anliegen bzw. ihre Anträge nicht vollumfänglich berücksichtigt worden sind, führt dies im vorliegenden Fall weder zu einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO noch, zu einem neben der Klage separat zu behandelnden weiteren Einspruchsverfahren. Einwendungen gegen den Umfang der getroffenen Einspruchsentscheidung, auch in Bezug auf den Umfang des zu prüfenden Vorbringens der Einspruchsführer, sind im Rahmen des dann folgenden Klageverfahrens vorzubringen.

51

Richtigerweise gehen die Parteien nunmehr übereinstimmend davon aus, dass der Zeitpunkt, zu dem der Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen ist, in 1995 liegt. Regelmäßig ist ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG erst in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Liquidation der Gesellschaft beendet worden ist (BFH-Beschluss vom 1.4.2005 VIII B 199/03, BFH/NV 2005, 1772 m.w.N.). Dies ist im vorliegenden Fall in 1995 der Fall, da in diesem Jahr das Konkursverfahren über die GmbH beendet worden ist. In Ausnahmefällen ist dieser Zeitpunkt vorzuverlagern. Dies ist etwa der Fall, wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Beschluss vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Die Eröffnung des Konkursverfahrens allein ist nicht ausreichend, um schon zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen, dass die Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen können bzw. das feststeht, ob und wie hoch grundsätzlich die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten sein kann (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Aus diesem Grunde kann im vorliegenden Fall eine Berücksichtigung des Auflösungsverlustes aus § 17 EStG noch nicht, wie von den Beteiligten im Verfahren vor dem 2. Senat des FG Münster angenommen, bereits bei Konkurseröffnung in 1992 erfolgen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der dort gefundenen Einigung zwischen den Parteien, da eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich des Sachverhaltes, der zwingend einen Aufgabezeitpunkt in 1992 annehmen lässt, nicht erfolgte. Für den erkennenden Senat ergeben sich ebenfalls keine Anhaltpunkte, die es nötig machen, von einem Aufgabezeitpunkt vor 1995 auszugehen. Diese sind auch nicht vorgetragen worden.

52

Der in 1995 im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheides zum 31.12.1995 berücksichtigte Verlust kann im vorliegenden Fall nicht erhöht werden. Diesbezüglich fehlt es schon an dem Nachweis der notwendigen tatsächlichen Inanspruchnahme des Klägers.

53

Nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG können u.a. dadurch entstehen, dass der Gesellschafter aus Bürgschaften oder Grundschulden, die er zugunsten der Gesellschaft eingegangen ist, in Anspruch genommmen wird (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; Beschluss vom 15.5.2006 VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472, jeweils m.w.N.). Haben diese Finanzierungshilfen des Gesellschafters eigenkapitalersetzenden Charakter, so rechtfertigt das damit verbundene Haftungsrisiko eine Gleichstellung derselben mit gesellschaftsrechtlichen Einlagen. Dabei wird in beiden Fällen allerdings auf die Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abgestellt (vgl. nur BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Dieser hat nach § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB als Bürge bzw. nach §§ 1143 Abs. 1 Satz 1, 1192 BGB bei Befriedigung der Gläubiger einen Anspruch auf Ausgleich seiner Leistung durch die Gesellschaft. Grundvoraussetzung ist daher, unabhängig von der Frage nach der Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs des Gesellschafters, eine Leistung des Gesellschafters an die Gläubiger aufgrund einer entsprechenden Inanspruchnahme. Es reicht gerade nicht aus, dass der Gesellschafter sich verbürgt bzw. ein Grundpfandrecht bewilligt hat. Die spätere Inanspruchnahme und die tatsächlich erfolgte Leistung durch den Gesellschafter als Bürgen bzw. Grundpfandverpflichteter muss vorliegen und auch nachgewiesen werden. Gerade diesen Nachweis sind die Kläger in Bezug auf die geltend gemachten und vom Beklagten bislang noch nicht berücksichtigten Aufwendungen trotz wiederholter Ausschlussfristsetzung schuldig geblieben.

54

Eine insoweit nötige Leistung der Kläger als Bürgen bzw. Grundschuld liegt auch nicht in Bezug auf die geltend gemachten Verkehrswerte der beiden Grundstücke vor. Soweit Geldzahlungen durch die Kläger erfolgten – seien diese auch im Rahmen von Zwangsmaßnahmen erfolgt – sind sie vom Beklagten berücksichtigt worden. Dies erfolgte in Bezug auf das Objekt A-Str. 6 im Rahmen der Berechnung des Auflösungsgewinns bei Beendigung der Betriebsaufspaltung in 1992 und in Bezug auf das Objekt B-Str. 147 durch Berücksichtigung des Erlöses von 97.059 DM im Rahmen der nachträglichen Anschaffungskosten.

55

Die Berücksichtigung eines darüber hinaus durch Gutachen ermittelten potentiellen Verkehrswertes dieser Objekte ist nicht möglich, da dies bedeutete, dass fiktive, nicht erzielte Vermögensgewinne steuerlich zu berücksichtigen wären. Dies widerspräche schon dem auch im Rahmen des § 17 EStG zu beachtenden Realisationsprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.). Folge dieses Realisationsprinzips ist es, dass nur tatsächliche und damit realisierte Gewinne wie Verluste, soweit sie steuerverhaftet sind, steuerlich berücksichtigt werden können. In Bezug auf das Objekt A-Str. 6 bedeutet dies, dass zwar ein Vermögensgewinn wie –verlust aufgrund der steuerlichen Verhaftung dieses Grundstücks über das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist, ein Gewinn aber nur in Höhe des tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses relevant sein kann. Dies ergibt sich auch daraus, dass der durch Gutachten ermittelte Verkehrswert dieses Grundstücks lediglich eine Schätzung ist. Unerheblich bleiben in diesem Zusammenhang die Umstände der Verkaufspreisfindung, soweit das Geschäft unter sog. Fremden Dritten, also gerade nicht unter Angehörigen stattfindet. In diesem Fall ist nämlich davon auszugehen, dass aufgrund der nicht gleichgelagerten Interessen ein marktgerechter Wert zum Zeitpunkt der Verkaufs unter den gegebenen Umständen gefunden worden ist. Vermögensverluste wären nur zu berücksichtigen, wenn dieser Verkaufpreis nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Buchwert des Grundstücks läge. Dies war aber im Fall des Objektes A-Str. 6 erkennbar nicht der Fall, da der Verkauf unter Berücksichtigung des Kapitalkontos und weiterer Verbindlichkeiten des Klägers sogar zu einem Gewinn im Rahmen der Auflösung der Betriebsaufspaltung in 1992 geführt hat.

56

Eine Berücksichtigung eines eventuell eingetretenen Vermögensverlustes in Bezug auf das Objekt B-Str. 147 scheidet schon deshalb aus, weil dieses Objekt im Privatvermögen der Kläger stand und insoweit nicht steuerbehaftet war. Allein die Belastung eines Grundstückes mit Grundpfandrechten zugunsten eines Betriebes führt nicht dazu, dass dieses Objekt als Betriebsvermögen zu behandeln wäre (vgl. nur Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 4, Rz. 145). Hätten die Kläger das Objekt – unter anderen Umständen als im vorliegenden Fall geschehen – mit Gewinn verkauft, wäre der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nicht steuerbar und deshalb ohne Zahlung von Einkommensteuer möglich gewesen. Die nun erfolgende Nichtberücksichtigung eines ggf. vorliegenden Veräußerungsverlustes ist im Gegenzug ebenfalls die – hier nachteilig wirkende – Folge dieser fehlenden Steuerbarkeit von Privatvermögen.

57

Aufgrund des bisher Gesagten ist es dem Senat nicht möglich, den Verlust im Sinne des § 17 EStG über das vom Beklagten bereits erfolgte Maß zu erhöhen. Folge ist, dass sowohl der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1995 wie auch die insoweit nur als Folge der Verlustberücksichtigung gemäß § 10d Abs. 2 EStG angegriffenen übrigen Bescheide das jeweils zutreffende Ergebnis wiederspiegeln. Die Klage ist deshalb schon aus diesen Gründen als unbegründet abzuweisen.

58

Der Senat kann es folglich dahinstehen lassen, ob die dargestellten Rückgriffsansprüche des Klägers als Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft überhaupt eigenkapitalersetzenden Charakter hatten, also zu einem Zeitpunkt übernommen worden sind, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder diese Sicherheiten (auch) für den Fall der Krise bestimmt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 26.1.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Wäre dies nicht der Fall, so wäre zu überprüfen gewesen, wie werthaltig diese Rückgriffsansprüche im Augenblick der Krise gewesen wären. Ggf. wären sie unabhängig von der Frage der Leistung des Klägers nur mit einem deutlich unter dem Nominalwert liegenden Teilwert – ggf. auch 0 DM – zu bewerten gewesen. Dies gilt im vorliegenden Fall auch in Bezug auf vom Beklagten schon berücksichtigte Zahlungen. Diesbezüglich verbietet sich eine weitere Prüfung des Senats aber schon aufgrund des für ihn geltenden Verböserungsverbots (vgl. Tipke in T/K, § 100 FGO, Rz. 36).

59

Ebenfalls dahinstehen lassen kann der Senat aufgrund des bisher Gesagten, ob und in welcher Höhe Leistungen der Klägerin, die nicht an der GmbH beteiligt war, im Rahmen des § 17 EStG beim Kläger als Gesellschafter Berücksichtigung finden können. Es könnte diesbezüglich nicht abziehbarer Drittaufwand gegeben sein (vgl. zu dieser Problematik BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFH/NV 2005, 1772).

60

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

61

Gründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO die Revision zuzulassen, sind nicht erkennbar.