Finanzgericht Münster, 14 K 1878/05 F

G r ü n d e :

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Sperrbetrages nach § 50c Einkommensteuergesetz (in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, § 50c EStG a.F.) im Rahmen eines sog. Doppelumwandlungsmodells.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Sie ist Teil der T***** Gruppe, deren börsennotierte Obergesellschaft, die T***************** Inc., in den USA ansässig ist. Alleinige Kommanditistin der Klägerin ist die beigeladene F***************** GmbH (F***** GmbH), I*******, Komplementärin ist die N**************************** GmbH. Die Klägerin ihrerseits ist alleinige Gesellschafterin der T***************** X************* GmbH & Co KG (T***** X*** GmbH & Co KG). Diese Unternehmensstruktur ergab sich im Anschluss an folgende gesellschaftsrechtliche Vorgänge:

Die F***** GmbH hatte im Jahr 1997 – unter anderem – die Anteile an der U***************** Gesellschaft **************************** mbH (U*** GmbH) und an der V******* Gesellschaft ********************************** mbH (V******* GmbH) erworben. Die Veräußerer der U*** GmbH und der V******* GmbH erhielten Aktien der T***************** Inc. Während der Anteilstausch für die Gesellschafter der U*** GmbH einkommensteuerpflichtig war, war dies bei den Gesellschaftern der V******* GmbH nicht der Fall. Keiner der Veräußerer war wesentlich im Sinne des § 17 EStG beteiligt oder hielt einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).

Die F***** GmbH brachte sodann die Anteile an der V******* GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung in die U*** GmbH ein. Die V******* GmbH wurde mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 im Wege des Formwechsels in eine GmbH & Co KG, die T***** X*** GmbH & Co KG, umgewandelt. Dadurch entstand bei der Klägerin – unter Berücksichtigung eines Sperrbetrages gem. § 50c EStG a.F. in Höhe von 31.175.541,38 DM (AK Anteile V******* GmbH 31.775.541,38 DM ./. Nennkapital V******* GmbH 600.000,00 DM) – ein Übernahmegewinn 2. Stufe in Höhe von 2.971.212,38 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 31. Oktober 2005 (Blatt 72 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Auch bei der U*** GmbH kam es zu einer Umwandlung im Wege des Formwechsels. Mit Wirkung zum 31. August 1999 entstand aus der U*** GmbH die Klägerin, die die steuerlichen Auswirkungen des Formwechsels wie folgt beurteilt: Aus der Umwandlung resultiere ein Übernahmeverlust in Höhe von 44.667.343,88 DM, der in einer Ergänzungsbilanz für die F***** GmbH zu berücksichtigen sei. Die erforderliche Buchwertaufstockung betrage 28.204.329,00 DM. Hieraus ergebe sich - über die unstreitigen negativen Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von 632.004,61 DM hinaus - eine weitere Minderung der bei der Klägerin einheitlich und gesondert festzustellenden und der F***** GmbH zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.621.800,24 DM. Im Rahmen des Formwechsels der U*** GmbH komme es auch zu einer Buchwertaufstockung in Bezug auf die Wirtschaftsgüter der T***** X*** GmbH & Co KG. Diese weitere Buchwertaufstockung in Höhe von 28.204.329,00 DM führe im Feststellungszeitraum 1999 bei der Klägerin zur Minderung der einheitlich und gesondert festzustellenden und der F***** GmbH zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.621.800,24 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berechnung im Klägerschriftsatz vom 31. Oktober 2005 (Blatt 72 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Demgegenüber folgte der Beklagte den Feststellungen der Betriebsprüfung (Bericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J***** vom 8. April 2005). Er ist der Auffassung, dass der Übernahmeverlust nach der Umwandlung der Klägerin in Höhe von 44.667.343,88 DM um den Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F. der formgewechselten V******* GmbH in Höhe von 31.175.541,38 DM zu mindern und um den im Rahmen des Formwechsels der V******* GmbH versteuerten Übernahmegewinn in Höhe von 2.971.212,38 DM zu erhöhen sei, so dass sich ein Übernahmeverlust von 16.463.014,88 DM ergebe. Nur dieser verbleibende Übernahmeverlust 2. Stufe sei entsprechend § 4 Abs. 5 UmwStG zur Aufstockung der Buchwerte der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu verwenden und - im Rahmen einer Ergänzungsbilanz für die F***** GmbH - abzuschreiben. Die sich ergebende Minderung der bei der Klägerin einheitlich und gesondert festzustellenden und der F***** GmbH zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb belaufe sich auf 632.004,61 DM.

Dementsprechend erließ der Beklagte am 8. April 2005 einen gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1999 und stellte negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.310,21 DM (laufende Einkünfte: 304.694,40 DM, negative Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen 632.004,61 DM) fest. Gegen diesen Bescheid richtet sich die von der Klägerin am 10. Mai 2005 erhobene Sprungklage, der der Beklagte am 19. Mai 2005 zugestimmt hat. Die Klägerin führt zur Begründung im Wesentlichen aus:

Die Klage sei zulässig, insbesondere sei die Klagebefugnis nicht gem. § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) iVm § 351 Abs. 2 AO eingeschränkt, und begründet. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei der Übernahmeverlust nicht um einen Sperrbetrag gem. § 14, § 4 Abs. 5 UmwStG iVm § 50c Abs. 11, 8, 7 EStG a.F. zu mindern. Er sei vielmehr in voller Höhe zu einer Aufstockung der Buchwerte gem. § 4 Abs. 6 UmwStG zu verwenden.

§ 50c Abs. 11 EStG a.F. sei mit dem Gesetz zur Fortgeltung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) in Kraft getreten, wobei die Neuregelung erst im Vermittlungsverfahren in das Gesetzgebungsverfahren eingeführt worden sei. Die Regelung sei mithin erstmals im August 1997 bekannt geworden. Die Anteile an der U*** GmbH seien hingegen bereits mit Vertrag vom 30. Mai 1997 erworben worden. Die F***** GmbH habe daher keine Möglichkeit gehabt, im Hinblick auf die drohende Entstehung eines Sperrbetrages gem. § 50c Abs. 11 EStG a.F. eine Kaufpreisminderung durchzusetzen bzw. vom Anteilserwerb Abstand zu nehmen.

Ungeachtet der sich daraus ergebenden Verfassungswidrigkeit des § 50c Abs. 11 EStG a.F. widerspreche die vom Beklagten vertretene Auffassung dem ausdrücklichen Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG. Dieser spreche keine umfassende Verweisung auf § 50c EStG a.F. aus, sondern verweise lediglich auf den Sperrbetrag im Sinne des § 50c EStG a.F. Hieraus folge die Nichtanerkennung einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung. Nur in Bezug auf diese Rechtsfolge sehe § 50c Abs. 7 EStG a.F. im Fall der Doppelholding eine spezielle Missbrauchsregelung vor. Die Regelung des § 50c Abs. 7 EStG a.F. diene ausschließlich der Vermeidung einer Umgehung von § 50c Abs. 1 EStG a.F. Grundstruktur des § 50c Abs. 1 EStG a.F. und Wirkweise des § 50c Abs. 7 EStG a.F. bestätigten dies.

Außerdem könne § 50c Abs. 7 EStG a.F. im Rahmen der Anwendung des § 4 Abs. 5 UmwStG – wenn überhaupt – seinem Wortlaut sowie seinem Sinn und Zweck nach nur dann zur Anwendung kommen, wenn die Vorschrift auch in dem von ihr unmittelbar geregelten Fall einer Dividendenausschüttung gegriffen hätte, was hingegen nicht der Fall sei. Eine etwaige Verweisung des § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG auf § 50c Abs. 7 EStG a.F. könne nicht dazu führen, dass die Rechtsfolgen einer Umwandlung weiter reichten als die einer Ausschüttung im Grundfall des § 50c Abs. 7 UmwStG a.F. Der Vermögensübergang im Rahmen eines Formwechsels sei nicht mit der Weiterleitung einer Ausschüttung zu vergleichen. Zudem sei der bei der V******* GmbH zu bildende Sperrbetrag mit dem Formwechsel dieser Gesellschaft "verschwunden". Im vorliegenden Fall habe er sogar den Übernahmeverlust in einen zu versteuernden Übernahmegewinn in Höhe von 2.971.212,39 DM verwandelt. Hätte sie - die Klägerin - vor ihrem Formwechsel eine Gewinnausschüttung getätigt, wäre für die Anwendung des § 50c Abs. 7 a.F. kein Raum gewesen.

Zudem stehe die Systematik des UmwStG dem vom Beklagten angenommenen Überspringen des Sperrbetrages entgegen. Ein solches Überspringen sei in § 13 Abs. 4 UmwStG lediglich für die Fälle der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft vorgesehen.

Das Überspringen des Sperrbetrages könne auch nicht mit § 42 AO begründet werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 31. Oktober 2005 (Blatt 72 ff. der Gerichtsakte) und 4. September 2006 (Blatt 208 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 8. April 2005 zu ändern und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von – 1.949.110,45 DM (laufender Gewinn: 304.694,40 DM zzgl. Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: - 2.253.804,85 DM) festzustellen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat er Folgendes ausgeführt: Die Klage sei zulässig, aber im Ergebnis unbegründet. Der Klägerin sei zwar in Bezug auf die Nichtanwendbarkeit des § 42 AO beizupflichten, im Übrigen sei ihr jedoch nicht zuzustimmen.

Insbesondere der Ansicht, dass in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG keine Verweisung auf § 50c Abs. 7 EStG a.F. ausgesprochen werde, könne nicht gefolgt werden. § 50c EStG a.F. stamme aus dem Bereich des Anrechungsverfahrens und solle die Einmal-Besteuerung der offenen Rücklagen einer Körperschaft sichern. Aufgrund des § 50c Abs. 1 bzw. Abs. 11 EStG a.F. entstehe beim Erwerber der Anteile ein Sperrbetrag in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag der erworbenen Anteile. In Höhe dieses Sperrbetrages könnten ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bzw. Gewinnminderungen durch Veräußerung oder Entnahme der Anteile ertragsteuerlich nicht berücksichtigt werden. Bei Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft sei bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes auf der Ebene der Personengesellschaft zwingend immer ein Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F. ergebniserhöhend zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Dabei handele es sich zwar nicht um eine unmittelbare Anwendung des § 50c EStG a.F. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG gebe aber generell vor, dass, wenn ein Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F. vorhanden sei, dieser auch bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes auf der zweiten Stufe zu berücksichtigen sei. Dies sei notwendig, um auch bei der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft die einmalige Versteuerung der offenen Rücklagen sicher zu stellen. Zu beachten sei insoweit, dass bei der Umwandlung die offenen Rücklagen zum Kapital der Mitunternehmer würden und eine Versteuerung dieser Kapitalanteile bei einer späteren Veräußerung damit ausgeschlossen sei.

Die Anschaffungskosten eines Gründungsgesellschafters entsprächen idealtypisch den Kapitaleinlagen, die der Gesellschaft zugeführt worden seien. Der Gründungsgesellschafter besteuere damit im Ergebnis die offenen Gewinnrücklagen wie bei einer Vollausschüttung. Habe der Gesellschafter die Anteile erst nach der Gründung erworben, bezahle er mit dem Kaufpreis auch die angesammelten offenen Rücklagen und stillen Reserven der Gesellschaft. Diesen Mehrwert könne er bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes gegenrechnen, so dass sich für ihn ein geringerer Übernahmegewinn bzw. ein Übernahmeverlust ergebe. Das gegenüber dem Gründungsfall abweichende Ergebnis sei gerechtfertigt, weil der Erwerb für den Vorinhaber bereits zu einem entsprechenden Veräußerungsgewinn geführt habe. Da dieser in der Regel steuerpflichtig sei, ergebe sich in der Summe die zutreffende Gesamtsteuer.

Allerdings müsse die Bildung des Mehrwertes nicht steuerpflichtig sein. Dieser könne z.B. steuerfrei vereinnahmt werden, wenn Anteile von einem nicht im Sinne des § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschafter außerhalb der Spekulationsfrist erworben worden seien. Würde man auch in diesem Fall den Abzug des steuerfrei hochgeschleusten Beteiligungsbuchwertes zulassen, könnten die offenen Rücklagen der Gesellschaft im Ergebnis unbesteuert vereinnahmt werden. Durch die Hinzurechnung des Sperrbetrages nach § 50c EStG a.F. werde somit die Einmalbesteuerung der offenen Rücklagen sichergestellt.

Unzutreffend sei ferner die Ansicht der Klägerin, die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50c Abs. 7 EStG a.F. seien nicht erfüllt. Nach Tz 04.25 des Erlasses zum UmwStG vom 21. August 2001 (BStBl I S. 543) entfalle ein Sperrbetrag im Sinne des § 50c EStG a.F. nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile nach § 50c EStG a.F. verhaftet seien, auf die Erwerberin der Anteile verschmolzen und aufgelöst werde. Die Anforderungen an den Wortlaut des § 50c EStG a.F. dürften nicht überspannt werden. Der Begriff des Weiterleitens einer Gewinnausschüttung sei schon im Grundfall des § 50c Abs. 7 EStG a.F. unpräzise. Eine Gewinnausschüttung gehe von der ausschüttenden Körperschaft aus und ende bei ihrem Gesellschafter. An Dritte könne sie nicht weitergeleitet werden. Der Begriff könne daher nur wirtschaftlich in dem Sinne verstanden werden, dass die Ausschüttung an den Gesellschafter nicht ohne die Vermögenszuführung durch die weiterhin beteiligte Kapitalgesellschaft denkbar wäre.

Die Gründe für den Fortfall des Sperrbetrages seien in § 50c EStG a.F. abschließend aufgezählt. Die Umwandlung einer sperrbetragsbelasteten Gesellschaft sei nicht erfasst.

Auch den Ausführungen der Klägerin zur systematischen Auslegung des UmwStG könne nicht gefolgt werden. Es bedürfe keiner Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 2, § 13 Abs. 4 UmwStG. Durch die Verbindung von Mutter- und Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft sei ein selbständiger Sperrbetrag nach § 50c Abs. 7 EStG a.F. entstanden, der unabhängig vom Sperrbetrag bei der Tochtergesellschaft zu beurteilen sei. Im Bereich der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften hingegen sei ein entsprechender Verweis notwendig, da im Rahmen von Umwandlungen, bei denen die sperrbetragsbelasteten Anteile untergingen und bei den Anteilseignern durch Anteile an dem aufnehmenden Rechtsträger ersetzt würden, bisher keine unmittelbaren Sperrbeträge im Sinne des § 50c Abs. 7 EStG a.F. vorhanden gewesen seien. Ohne die Regelung des § 13 Abs. 4 UmwStG käme es mit dem Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger auch zum Untergang der Sperrbeträge. Würden bei der Umwandlung jedoch keine neuen Anteile ausgegeben, regele § 13 Abs. 4 UmwStG ebenfalls den Übergang der Sperrbetragsbelastung auf die Anteile der Muttergesellschaft. Das aber bedeute, dass der Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 oder Abs. 11 und 4 EStG a.F. zusätzlich zu dem Sperrbetrag im Sinne des § 50c Abs. 7 EStG a.F. den Anteilen an der Muttergesellschaft anhafte. Bei einer nachfolgenden formwechselnden Umwandlung komme unmittelbar der erstgenannte Sperrbetrag zur Anwendung. Bei Zusammenfallen der Sperrbeträge nach § 50c Abs. 7 EStG a.F. einerseits und § 50c Abs. 1 oder 11 EStG a.F. andererseits bewirkten diese für die Muttergesellschaft dieselben Rechtsfolgen und kämen daher im Ergebnis nur einmal zu Geltung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 6. April 2006 (Blatt 176 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 7. September 2006 die F***** GmbH beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

II.

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Senat kann in der Sache entscheiden. Eine Aussetzung des Verfahrens gem. § 74 FGO wegen des beim Bundesverfassungsgericht (2 BvL 12/01) anhängigen Verfahrens zur Verfassungswidrigkeit der ersatzlosen Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG war nicht geboten. Die dem Bundesverfassungsgericht vorliegende Frage ist für den Streitfall nicht vorgreiflich.

Die Klage ist zulässig.

Bei Streitigkeiten über die Berücksichtigung eines Sperrbetrages gem. § 50c EStG a.F. ist ein Rechtsbehelf gegen den Feststellungsbescheid gegeben, in dem sich der Sperrbetrag auswirkt (vgl. z.B. Herzig/Förster DB 1998, 438, Schlagheck, StBp 2000, 4). Dies ist im Streitfall der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999.

Die Klage ist auch begründet.

Der streitige Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 ist insoweit rechtswidrig, als er negative Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von lediglich 632.004,61 DM statt in Höhe von 2.253.804,85 DM (./. 1.621.800,24 DM zzgl. ./. 632.004,61 DM) und negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.310,21 DM statt in Höhe von 1.949.110,45 DM (laufender Gewinn: 304.694,40 DM zzgl. negative Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen 2.253.804,85 DM) feststellt.

Zwar teilt der Senat die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin in Bezug auf die Einführung des § 50c Abs. 11 EStG a.F. durch das Gesetz zur Fortgeltung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) nicht. Gleichwohl ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig, da es für die Berücksichtigung eines Sperrbetrages gem. § 50c EStG bei der Ermittlung des Übernahmeverlustes nach der Umwandlung der Klägerin an einer Rechtsgrundlage fehlt. Eine solche ergibt sich weder aus § 14, § 4 Abs. 5 UmwStG iVm § 50c Abs. 4, 11, 8, 7 EStG a.F. noch aus des § 42 AO oder der analogen Anwendung des § 13 Abs. 4 UmwSt.

Die Berücksichtigung eines Sperrbetrages gem. § 50c EStG a.F. ergibt sich nicht aus der in § 14, § 4 Abs. 5 UmwStG ausgesprochen Verweisung auf § 50c EStG a.F.

Dabei kann es nach Auffassung des Senates dahinstehen, ob § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG seinem Wortlaut nach eine umfassende Verweisung auf § 50c EStG a.F. ausspricht oder - wie die Klägerin meint - lediglich auf den Sperrbetrag im Sinne des § 50c Abs. 4 EStG a.F. verweist. Selbst bei Annahme einer umfassenden Verweisung scheidet die Berücksichtigung des Sperrbetrages im Streitfall aus. § 50c EStG a.F. enthält keine Rechtsgrundlage für die streitige Minderung des Übernahmeverlustes in Höhe des Sperrbetrages.

Die vom Beklagten vorgenommene Minderung des Übernahmeverlustes in Höhe des Sperrbetrages kann nicht mit § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG, § 50c Abs. 4, 11 EStG begründet werden.

Der Senat ist – wie die Beteiligten – der Auffassung, dass die zunächst von der F***** GmbH erworbenen Anteile an der (ehemaligen) V******* GmbH gem. § 50c Abs. 4, 11 EStG a.F. sperrbetragsverhaftet waren. Mit dem Übergang der Anteile von der F***** GmbH auf die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die U*** GmbH, ist der Sperrbetrag nicht weggefallen (§ 50c Abs. 8 EStG a.F.). Dementsprechend war der Sperrbetrag bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes/-verlustes nach dem Formwechsel der V******* GmbH in die T***** X*** GmbH & Co KG zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 5 Satz 2, § 14 UmwStG iVm § 50c Abs. 4, 11 EStG a.F.). Gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG verringert sich ein nach Anwendung des Satzes 1 der Regelung verbleibender Übernahmeverlust um die gem. § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer und um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c EStG a.F., soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben.

Im Streitfall war demzufolge der Übernahmeverlust (1. Stufe) in Höhe von 28.298.370,82 DM um die anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 94.041,82 DM und den Sperrbetrag gem. § 50c Abs. 4, 11 EStG a.F. in Höhe von 31.175.541,38 DM zu mindern, so dass sich ein Übernahmegewinn (2. Stufe) in Höhe von 2.971.212,38 DM ergab.

Bei dem nachfolgenden Rechtsformwechsel der U*** GmbH hingegen war weder jener originäre Sperrbetrag noch ein neuer Sperrbetrag in entsprechender Höhe zu berücksichtigen. Für die Berücksichtigung des ursprünglichen Sperrbetrages fehlt es ebenso an einer gesetzlichen Grundlage wie für die Entstehung und Berücksichtigung eines neuen Sperrbetrages.

§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG bestimmt, dass ein vorhandener Sperrbetrag bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes/verlustes zu berücksichtigen ist. Die Norm enthält jedoch – das folgt bereits aus ihrem Wortlaut – keine Regelung, wonach es im Rahmen eines Formwechsels zur Entstehung eines Sperrbetrages kommt, vielmehr setzt § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG das Vorhandensein eines solchen voraus. § 50c Abs. 4 EStG a.F. seinerseits definiert den Sperrbetrag und dessen Höhe, enthält jedoch gleichfalls keine Anordnung über dessen Entstehung, und zwar auch nicht in den Fällen des § 50c Abs. 11 EStG a.F.

Dementsprechend könnte auch im Rahmen des Formwechsels der U*** GmbH ein Sperrbetrag bei der Ermittlung des Übernahmegewinnes/verlustes nur dann berücksichtigt werden, wenn entweder die Anteile der F***** GmbH an der U*** GmbH sperrbetragsverhaftet wären oder der originäre Sperrbetrag an den Anteilen der ehemaligen V******* GmbH auf der Ebene der F***** GmbH zu berücksichtigen wäre. Beides ist nicht der Fall.

Die Anteile an der U*** GmbH waren nicht sperrbetragsverhaftet. Der ursprüngliche Erwerb der Anteile hat unstreitig keinen Sperrbetrag gem. § 50c EStG zur Entstehung gebracht.

Auch der Formwechsel der U*** GmbH hat nicht dazu geführt, dass ein Sperrbetrag auf der Ebene der F***** GmbH zu berücksichtigen ist.

§ 50c Abs. 8 EStG a.F. enthält keine Regelung zur Entstehung eines Sperrbetrages, sondern vielmehr allein eine Regelung zum Übergang eines vorhandenen Sperrbetrages auf den Rechtsnachfolger. § 50c Abs. 8 EStG a.F. kann daher – mangels Sperrbetragsverhaftung der Anteile an der U*** GmbH – nicht zu einer Berücksichtigung des Sperrbetrages auf der Ebene der F***** GmbH führen.

Ein solches Ergebnis lässt sich auch nicht aus § 50c Abs. 7, 11 EStG a.F. herleiten.

Gemäß § 50c Abs. 7 EStG a.F. gilt: Bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar einen Anteil im Sinne des Abs. 1 erworben hat, sind Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder durch die Veräußerung oder Entnahme des Anteils oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwertes oder die sonstige Gewinnminderung darauf zurückzuführen ist, dass Gewinnausschüttungen im Sinne des Abs. 1 weitergeleitet worden sind. So soll die Umgehung des § 50c Abs. 1 EStG a.F. durch mittelbare Anteilserwerbe unterbunden werden (vgl. Schlagheck StBp 2000, 4). Seit Einführung des § 50c Abs. 11 EStG a.F. werden nicht nur Anteilserwerbe von einem nicht anrechnungsberechtigten Veräußerer, sondern auch Anteilserwerbe, die beim Veräußerer nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen, erfasst.

Zu der von § 50c Abs. 1 EStG a.F. vorgesehenen Nichtberücksichtigung von Gewinnminderungen kommt es demnach auch dann, wenn der Anteilseigner nicht unmittelbar selbst, sondern über eine zwischengeschaltete Tochtergesellschaft Anteile von einer Person erwirbt, bei der der Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig ist (§ 50c Abs. 7, 11 EStG a.F.). Gewinnminderungen hinsichtlich der Anteile an der Tochtergesellschaft sind dabei insoweit nicht zu berücksichtigen, als diese darauf zurückzuführen sind, dass die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft, deren Anteile erworben wurden, weitergeleitet worden sind. Der den Anteilen an der erworbenen Gesellschaft anhaftende Sperrbetrag bewirkt gem. § 50c Abs. 7 EStG a.F. demzufolge, dass die steuerlichen Wirkungen einer Gewinnausschüttung nicht anerkannt werden, sofern sie auf der ausschüttungsbedingten Minderung der Substanz jener Gesellschaft beruhen, hinsichtlich derer der Veräußerer mit dem Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nicht steuerpflichtig war (vgl. Widmann DStZ 1998, 368). Die Gewinnausschüttung wirkt steuerlich daher weder auf der Ebene der Tochtergesellschaft - was unmittelbar aus § 50c Abs. 1 EStG a.F. folgt - noch auf der Ebene der Muttergesellschaft. Maßgebend ist der beim Erwerb der Anteile entstehende originäre Sperrbetrag. Dieser wirkt gem. § 50c Abs. 7, 11 EStG a.F. auch bei den Anteilseignern, die an der zwischengeschalteten Gesellschaft beteiligt sind (vgl. Widmann DStZ 1998, 368, Widmann § 4 UmwStG Rz 317 f.).

Aus Sicht des Senates ist es bereits zweifelhaft, ob § 50c Abs. 7 EStG a.F. über den ausdrücklich geregelten Fall der Gewinnausschüttung hinaus auch auf den Fall des Formwechsels Anwendung finden kann. Der beim Formwechsel stattfindende "Vermögensübergang" ist nicht ohne weiteres mit dem Empfang einer Gewinnausschüttung vergleichbar. Insoweit teilt der Senat die von der Klägerin dargelegten Bedenken und folgt nicht der vom Beklagten vertretenen, allein ergebnisorientierten Auslegung des § 50c Abs. 7 EStG a.F.

Darüberhinaus vermag aber auch die Ausdehnung des § 50c Abs. 7 EStG a.F. auf den Fall des Formwechsels nicht zu einer Berücksichtigung des Sperrbetrages bei der Ermittlung des Übernahmeverlustes nach der Umwandlung der U*** GmbH führen.

Unabhängig davon, ob jener gem. § 50c Abs. 7 EStG a.F. auf der Ebene der Muttergesellschaft wirkende Sperrbetrag als neu entstandener oder aber als "hochgeschleuster" Sperrbetrag zu qualifizieren ist, ist Voraussetzung für dessen Wirken nach Auffassung des Senates stets, dass der originäre Sperrbetrag noch besteht (vgl. Widmann § 4 UmwStG Rz 360).

Hieran fehlt es im Streitfall. Die Anteile an der (ehemaligen) V******* GmbH waren zwar zunächst sperrbetragsverhaftet. Diese Verhaftung ist jedoch mit der Umwandlung der V******* GmbH weggefallen. Das folgt daraus, dass es nach dem Formwechsel keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft mehr gab, die sperrbetragsverhaftet sein könnten. Zudem ist es im Rahmen der Umwandlung der V******* GmbH zum Verbrauch des Sperrbetrages gekommen. Der Übernahmegewinn 2. Stufe iHv 2.971.212,38 DM wurde unter Berücksichtigung des Sperrbetrages iHv 31.175.541,38 DM ermittelt.

Für ein Fortbestehen des Sperrbetrages über den Formwechsel hinaus bedürfte es einer gesetzlichen Grundlage, ähnlich wie sie in § 13 Abs. 4 UmwStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zu finden ist. Danach gilt für die Fälle der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften, dass sich der den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft anhaftetende Sperrbetrag auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft verlagert. Eine entsprechende Regelung für die Fälle der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft fehlt ebenso, wie für die Fälle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

Auch wenn der Senat anerkennt, dass der Sinn und Zweck des § 50c EStG a.F. durchaus für die streitige Berücksichtigung des Sperrbetrages bei der Ermittlung des Übernahmeverlustes im Streitfall sprechen könnte, so sieht er gleichwohl keinen Raum für eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 4 UmwStG.

Eine analoge Gesetzesanwendung setzt zunächst das Bestehen einer planwidrigen gesetzlichen Lücke voraus. Eine solche Lücke besteht, wenn sich aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass sie auch auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BStBl II 2000, 566; Urteil vom 1. Februar 2000 VII R 49/99, BStBl II 2000, 343; Urteil vom 3. Dezember 1997 IV B 120/96, BFH/NV 1998, 713 und Urteil vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078). Dies lässt sich aus der Regelung des § 4 Abs. 5 UmwStG jedoch nicht entnehmen. Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke in § 4 Abs. 5 UmwStG spricht zudem die Tatsache, dass der Gesetzgeber im Zuge des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwar die – bis dato zumindest unklare - Regelung des § 13 Abs. 4 UmwStG klargestellt bzw. ergänzt hat, nicht aber § 4 Abs. 5 UmwStG.

Die streitige Minderung des Übernahmeverlustes in Höhe des Sperrbetrages kann – hier stimmt der Senat den Beteiligten zu – auch nicht mit § 42 AO begründet werden.

§ 50c EStG a.F. beinhaltet eine sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes des § 42 AO und schließt daher einen Rückgriff auf die allgemeine Regelung des § 42 AO aus (vgl. BFH Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527 zum sog. Dividendenstripping, FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 19. Januar 2005, 1 K 2976/01, EFG 2005, 1707).

Im Übrigen vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die im Streitfall erfolgte Zwischenschaltung der Klägerin rechtsmissbräuchlich war. Die Klägerin, die über einen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt, ist nicht ausschließlich an der T***** X*** GmbH & Co KG, sondern auch an anderen Gesellschaften beteiligt. Auch ist sie immer noch an der T***** X*** GmbH & Co KG beteiligt, so dass kein Fall einer lediglich vorübergehenden Zwischenschaltung einer eigens zu diesem Zweck gegründeten bzw. genutzten Gesellschaft vorliegt.

Schließlich sei bemerkt, dass der Beklagte selbst offenbar die unbeschränkte Berücksichtigung des Sperrbetrages gem. § 50c EStG a.F. für unzutreffend erachtet, da er - ohne erkennbare Rechtsgrundlage - den Übernahmeverlust 2. Stufe nach dem Formwechsel der U*** GmbH iHv 44.667.343,88 DM um den Sperrbetrag gem. § 50c Abs. 4 EStG a.F. iHv 31.175.541,38 DM erhöht, jedoch zugleich um den versteuerten Übernahmegewinn 2. Stufe iHv 2.971.212,38 DM mindert.

Der Senat hat es als sachgerecht erachtet, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 709 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat lässt die Revision zu, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Auch wenn § 50c EStG a.F. zwischenzeitlich aufgehoben

wurde, handelt es sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung, da eine Entscheidung hierzu weiterhin für eine Vielzahl von Fällen relevant ist.