Finanzgericht Münster, 8 K 2348/02 E

Tatbestand:

Zu entscheiden ist, ob die Voraussetzungen für Berichtigungen nach § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) vorliegen und ob bisher nicht angesetzte Betriebsausgaben nachträglich berücksichtigt werden können.

Der Kläger (Kl.) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er erzielt unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Einzelunternehmen, das selbstentwickelte Kunststoffspezialteile für den Fensterbau produziert. Anfang 1993 gründete der Kl. eine Tochtergesellschaft (im folgenden G.) mit Sitz im Ausland. Es handelt sich um eine Körperschaft ausländischen Rechts, deren alleiniger Anteilseigner der Kl. ist. Hintergrund der Gründung der G. ist die Auslagerung der Fertigung arbeitsintensiver Produkte ins Ausland. Der Kl. beliefert die G. mit Rohstoffen, aus denen diese bisher vom Einzelunternehmen produzierten Spezialteile gefertigt werden. Die fertigen Produkte werden von G. an das Einzelunternehmen geliefert.

Ab März 1993 leaste der Kl. eine Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" zur monatlichen Leasinggebühr von 3.554 DM zzgl. Umsatzsteuer. Die Maschine war mit um den Vermerk "auf Leihbasis" ergänzten Lieferschein vom 18.02.1993 zur G. ins Ausland verbracht worden, wo sie zur Produktion von Sprossenkreuzverbindern und Gasfüllstopfen verwendet wurde. Der Kl. überließ außerdem der G. das zum Einsatz der Maschine notwendige Zubehör unentgeltlich. Am 24.07.1996 wurde die Maschine wieder nach Deutschland gebracht, um sie im Einzelunternehmen des Kl. einzusetzen.

In seiner Buchführung für die Jahre 1994 und 1995 behandelte der Kl. die Leasinggebühren als Betriebsausgaben. Für 1993 wurde die zunächst erfolgte Betriebsausgabenbuchung wieder storniert. In der Buchführung der G. wurde die Maschine mit Anschaffungskosten von 111.000 DM aktiviert und Absetzungen für Abnutzungen in Anspruch genommen.

Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1996 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) vertrat das Finanzamt (FA) unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 03.11.1976 I R 98/75 BStBl II 1977, 172 die Auffassung, dass die unentgeltliche Überlassung der Maschine und des Zubehörs zu einem Hinzurechnungsbetrag nach § 1 AStG führe, da insoweit Betriebsausgaben der G. ohne klare, vorab schriftlich getroffene, eindeutige Vereinbarung vom Einzelunternehmen übernommen worden seien. Die Hinzurechnungen wurden wie folgt ermittelt:

1993	nichtberechnete Miete/Zubehör (25.000 DM x 10/12)	20.833 DM
1994	nichtberechnete Miete/Zubehör (25.000 DM) und Leasinggebühren (42.648 DM)	67.648 DM
1995	nichtberechnete Miete/Zubehör (25.000 DM x 7/12) und Leasinggebühren (24.878 DM)	39.461 DM

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bp-Berichtes vom 21.10.1998 verwiesen.

Die entsprechend geänderten ESt-Bescheide 1993 – 1995 ergingen am 16.11.1998.

Hiergegen legte der Kl. Einspruch ein. Er wendete sich dagegen, dass die Leasingraten für die Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zur Begründung führte er aus, dass die Produktionskosten, insbesondere der Lohn, im Ausland wesentlich günstiger seien als in Deutschland, und das sein Einzelunternehmen die Maschine kostenlos der ausländischen Tochtergesellschaft beigestellt habe, damit sie für ihn produzieren könne. Die G. sei gar nicht in der Lage gewesen, einen entsprechenden Leasingvertrag abzuschließen und auch zu finanzieren. Hinzukomme, dass deutsche Firmen grundsätzlich keine Leasingverträge mit ausländischen Firmen abschließen würden. Da die Produkte sowieso nicht im Ausland hätten verkauft werden sollen, habe auch keine Veranlassung für die ausländische Firma bestanden, die Maschine zu erwerben. Denn sie sei damit beauftragt worden, ausschließlich für das deutsche Einzelunternehmen zu produzieren und zwar entsprechend dem Bedarf, den diese gehabt habe. Es handele sich hierbei um ein ganz normales übliches Geschäft, dass deutsche Hersteller ausländischen Firmen Maschinen oder Stoffe beistellen würden, damit diese dort in einer Art Lohnauftrag fertigen würden. Das Material, das zu verarbeiten sei, sei ebenfalls der ausländischen Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellt worden.

Dass für die Maschinen bei Einfuhr ins Ausland eine pro forma Rechnung erstellt worden sei, sei eine zolltechnische Abwicklung gewesen. Der Zoll habe auch die Maschinen entsprechend bewertet, wobei in der Rechnungserteilung des deutschen Einzelunternehmens bzgl. der Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" ausdrücklich "auf Leihbasis" vermerkt worden sei. Dass die ausländische Tochtergesellschaft diese Gegenstände bilanziert habe, erscheine aus deutscher Sicht falsch, habe jedoch keinen Einfluss auf die richtige Darstellung des Vorganges in Deutschland. Es sei schwierig, korrespondierende Bilanzierungen zwischen ausländischen und deutschen Firmen herzustellen. Der gleiche Vorgang, der in Deutschland als Leasinggeschäft angesehen werde, gelte unter Umständen im Ausland als Anschaffung. Auch die Bewertung der Maschinen durch den Zoll, der diesen Wert gebraucht habe, um bei einer Nichtwiederausfuhr entsprechende Zölle zu verlangen, habe dazu geführt, dass die Maschine fälschlicherweise auch in der ausländischen Bilanz bilanziert worden sei. Denn es würde sich um eine Leasingmaschine handeln, die dem Leasinggeber in Deutschland gehöre und somit weder beim Einzelunternehmen zu bilanzieren gewesen sei noch bei der Tochtergesellschaft, der die Maschine nur überlassen worden sei.

Das Einzelunternehmen habe den abgeschlossenen Leasingvertrag in seiner Buchführung als Aufwand berücksichtigen müssen. Dass im Jahre 1993 die Leasinggebühren als Betriebsausgabe storniert worden seien, liege an einer falschen Information bzw. Handhabung. Denn der Hinweis an den Steuerberater, dass die Maschine im Ausland stehe, habe nicht dazu führen können, dass die Betriebsausgaben und die Verpflichtungen, die das Einzelunternehmen gegenüber der Leasingfirma gehabt habe, bei der Bilanzierung bzw. bei der Gewinn- und Verlustrechnung außer Ansatz bleiben würden. Dass die Maschine im Ausland mit 111.000 DM aktiviert und abgeschrieben worden sei, sei auf jeden Fall vom Betrag her unsinnig, da die Maschine ohne Mehrwertsteuer in Deutschland einen Kaufpreis für die Leasinggesellschaft in Höhe von 205.326 DM gehabt habe. Der Betriebsprüfer habe sämtliche Kosten der Leasinggebühren in 1993 außer Acht gelassen und so getan, als wenn es diese Kosten überhaupt nicht gebe. Das bedeute, dass vom 01.03.1993 an monatlich 3.554 DM bei den Betriebsausgaben fehlen würden. Die Bilanz für 1993 sei insoweit falsch.

Die Sprossenkreuzverbinder seien vom Einzelunternehmen zunächst für 0,13 DM und später für 0,17 DM eingekauft worden. Die Verkaufspreise hätten bei mindestens 0,47 DM gelegen. Für einen Einkaufspreis von 0,13 DM pro Sprossenkreuzverbinder hätte kein Betrieb der Welt die Artikel erstellen können, wenn er die dazu notwendigen Maschinenkosten mitberücksichtigen würde. Gehe man z. B. bei einem 20-Stundenbetrieb pro Tag von einer möglichen Produktionsmenge bei den Sprossenkreuzverbindern von 1.200 Stück aus, ergebe dies bei 260 Arbeitstagen 312.000 Artikel pro Jahr. Die Leasingkosten pro Jahr würden 42.848 DM betragen, sodass allein die Leasingkosten 0,137 DM ausmachen würden und allein daraus ersichtlich sei, dass weder ein ausländisches noch deutsches Unternehmen diese Teile für 0,13 DM verkaufen könnte. Die reinen Anfertigungskosten ohne Maschinenkosten, Material- und Verwaltungskosten, Gewinn, Absetzungen für Abnutzung und dergleichen betrügen in Deutschland 0,24 DM und im Ausland 0,10 DM pro Stück. Dadurch würde sich im Einkauf eine Ersparnis von fast 42 % ergeben.

Die Ausführungen des Prüfers, dass keine klaren Vereinbarungen getroffen worden seien und das diese Vereinbarungen schriftlich sein müssten, erinnere an die Grundsätze im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung. Diese hätten jedoch mit der Problematik des Arms-Length-Prinzips bei Verrechnungspreisen im internationalen Verkehr nichts zu tun. Hier komme es auf die tatsächlich angemessene Kalkulation und nicht auf schriftliche Vereinbarungen an. Im Übrigen seien die Vereinbarungen klar und eindeutig gewesen, nämlich ein Abnahmepreis am Anfang von 0,13 DM bei den Sprossenkreuzverbindern und 0,02 DM bei den Gasfüllstopfen, wobei Maschinen sowie Zubehör und Material vom Einzelunternehmen gestellt worden seien. Die übrigen Kosten habe die Tochtergesellschaft zu tragen.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens gab der Kl. an, dass mit Rechnungen vom 17.01.1995 und vom 14.07.1995 für umgerechnet zusammen ca. 311 DM Sprossenkreuzverbinder von der Tochtergesellschaft im Ausland verkauft worden seien. Weitere Verkäufe seien in den Jahren 1993 bis 1995 nicht erfolgt. Aus Aufstellungen, die der Kl. seinem Schreiben vom 05.05.1999 beigefügt hat ergibt sich, dass bei den Sprossenkreuzverbindern im Jahr 1993 199.050 Stück, 1994 313.200 und 1995 87.350 Stück von der G an das Einzelunternehmen des Kl. in Deutschland geliefert worden sind. Zudem sind danach in 1993 93.000 und in 1994 236.200 Gasfüllstopfen geliefert worden.

Wegen des weiteren Vorbringens des Kl. im Einspruchsverfahren wird auf seine Schreiben vom 11.12.1998, 01.02.1999 und vom 05.05.1999 sowie auf die jeweils diesen Schreiben beigefügten Anlagen verwiesen.

Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und wegen der Vorläufigkeit im Sinne des § 165 Abs. 1 AO auf die Anlagen zur Einspruchsentscheidung (EE) verwiesen (EE vom 05.04.2002).

Es meinte, die nach § 1 Abs. 1 AStG vorgenommenen Berichtigungen seien nicht zu beanstanden.

Nach § 1 Abs. 1 AStG seien für den Fall, dass Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert würden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart habe, die von denen abweichen würden, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen sei unter anderem eine Person nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) sei oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben könne oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt sei oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben könne (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG). Unter Hinweis auf Einzelheiten im BMF-Schreiben vom 23.02.1983 BStBl I 1983, 218 und auf die Rechtsgrundsätze im BFH-Urteil vom 08.06.1977 I R 95/75 BStBl II 1977, 704 kam das FA in der EE zum Ergebnis, dass die Einkünfte, die der Kl. aus seinem Einzelunternehmen in Deutschland erzielt habe, sowohl hinsichtlich der Überlassung der Maschine als auch hinsichtlich der Überlassung des Zubehörs nach § 1 Abs. 1 AStG zu berichtigen seien. Denn der Kl. habe Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen zu der ihm wegen seiner alleinigen Anteilseignerschaft nahestehenden (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) ausländischen Tochtergesellschaft erzielt, die bei Zugrundelegung des Fremdvergleichs nicht voll erfasst worden seien.

Dem Kl. sei zuzugeben, dass für den Fall, dass ein Unternehmen die Fertigung von Spezialteilen auf eine ausländische Tochtergesellschaft auslagere und die Produktion von dem inländischen Unternehmen langfristig abgenommen werde, regelmäßig die Produktion in Lohnfertigung übertragen werde (vgl. hierzu auf Tz. 3.1.3 Bespiel 3 im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23.02.1983 a. a. O.). Hierbei gehe das Finanzamt für den Streitfall entsprechend dem Sachvortrag des Kl. davon aus, dass der Verkauf der Sprossenkreuzverbinder im Ausland praktisch bedeutungslos gewesen sei. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs wäre der Kl. bezogen auf das grundsätzlich getrennt zu beurteilende Geschäft seines Einzelunternehmens über die Maschinen- und Zubehörstellung aber nicht bereit gewesen, die von ihm selbst geleaste Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" und das Zubehör "auf Leihbasis" – also kostenlos – zur Nutzung zu überlassen. Vielmehr hätte er insoweit eine Nutzungsentschädigung, z. B. in Form einer Miete, verlangt. Unter Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG ergebe sich als Rechtsfolge dem Grunde nach eine Berichtigung. Es könne keinesfalls davon ausgegangen werden, dass die Berichtigung zu hoch bemessen worden sei, da unter kaufmännischen Gesichtspunkten ein Vermieter bei Vermietung an einen fremden Dritten immer auch bestrebt sei, einen Gewinn zu erzielen.

Unter diesen Gesichtspunkten könne der Kl. auch mit seinen Einwendungen, die Tochtergesellschaft habe den Kauf der Maschine nicht selbst finanzieren oder einen Leasingvertrag mit einem deutschen Unternehmen nicht abschließen können, nicht durchdringen. Denn eine entgeltliche Nutzungsüberlassung wäre auch bei einem solchen Sachverhalt möglich gewesen.

Soweit der Kl. vorbringe, das FA habe die Leasingraten für die Maschine nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt, sei anzumerken, dass der erfolgte Betriebsausgabenabzug über die Einkünftekorrektur des § 1 AStG, deren Voraussetzungen nach der vorstehenden Darstellung grundsätzlich erfüllt seien, außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung richtig zu stellen sei.

Von einer Berichtigung könne nur abgesehen werden, wenn von einem Vorteilsausgleich ausgegangen werden könne. Hierfür seien die Voraussetzungen aber nicht erfüllt.

Ein Vorteilsausgleich könne im Streitfall darin gesehen werden, dass der Kl. im Gegenzug für die unentgeltliche Gestellung der Maschine und des Zubehörs einen niedrigeren Preis für die im Ausland für sein Einzelunternehmen gefertigten Sprossenkreuzverbinder und Gasfüllstopfen zu zahlen gehabt habe, als er zu zahlen gehabt hätte, wenn der Tochtergesellschaft die Maschinen- und Zubehörkosten entstanden wären, die sie auf den Preis aufgeschlagen hätte. Insoweit bestehe zwar der nach den Verwaltungsgrundsätzen (s. Tz. 2.3.2 des BMF-Schreibens vom 23.02.1983 a. a. O.) geforderte innere Zusammenhang zwischen den Geschäften. Es fehle aber bei dem nach der Aktenlage gegebenen Sachverhalt daran, dass eine Vorteilsverrechnung vereinbart worden sei oder zur Grundlage des nachteiligen Geschäftes gehört habe. Wie auch aus den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 08.06.1977 a. a. O, die nach Tz. 2.3.2 des BMF-Schreibens vom 23.02.1983 a. a. O. anwendbar seien, zu entnehmen sei, werde ein fremder Dritter einen Nachteil nur in Kauf nehmen, wenn er von vornherein mit einem Ausgleich durch einen anderweitigen Vorteil hinreichend sicher rechnen könne. Eine solche Prognose setze die Quantifizierbarkeit der Vor- und Nachteile von vornherein voraus. Nahestehende Personen (verbundene Unternehmen) müssten deshalb das Vorhandensein ihrer Kompensationsabsicht im Zeitpunkt des Abschlusses des nachteiligen Geschäfts nachweisen.

Es sei einzuräumen, dass es keiner schriftlichen Vereinbarung bezüglich des Vorteilsausgleiches bedürfe. Wenn der Kl. aber lediglich vortrage, es lägen im Hinblick auf einen Abnahmepreis im Anfang von 0,13 DM und 0,02 DM für die Gasfüllstopfen bei Gestellung von Maschine, Zubehör und Material klare und eindeutige Vereinbarungen vor, könne hierin kein ausreichender Nachweis gesehen werden. Eine rechtliche Verknüpfung werde hiermit noch nicht belegt. Gegen den Kl. spreche insbesondere aber, dass sich der Preis für die Sprossenkreuzverbinder später von 0,13 DM auf 0,17 DM erhöht habe. Bei dieser Sachlage sei davon auszugehen, dass der Kl. wegen offensichtlich von vornherein fehlender Quantifizierung der Kaufpreise für die im Ausland gefertigten Produkte nicht hinreichend sicher mit einem Ausgleich seines Verzichts auf ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Maschine und Zubehör habe rechnen können. Zweifel an einer von vornherein getroffenen Vereinbarungen würden sich auch aus der Tatsache ergeben, dass der Kl. erst im Einspruchsverfahren eine beispielhafte Berechnung der Maschinenkosten pro gefertigten Sprossenkreuzverbinder vorgelegt habe. Hätte eine den Anforderungen genügende Vereinbarung zu Beginn der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen des Kl. und der Tochtergesellschaft vorgelegen, wäre die Berechung bereits während der Betriebsprüfung greifbar gewesen.

Schließlich müsse auch berücksichtigt werden, dass die Maschine mit Anschaffungskosten von 111.000 DM im Rahmen der Gewinnermittlung der Tochtergesellschaft bilanziert und abgeschrieben worden sei. Wenn sich die finanzielle Behandlung auch als unzutreffend erweise und die aktivierten Anschaffungskosten nicht nachvollziehbar seien, so sei doch festzustellen, dass die Tochtergesellschaft das Geschäft als Anschaffungsvorgang qualifiziert habe. Hätte von vornherein eine Vereinbarung über einen Vorteilsausgleich bestanden, in dessen Rahmen eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung festgelegt worden wäre, wären die vorgenommenen Buchungen nicht erfolgt. Der Vortrag des Kl., die falsche Bilanzierung hänge mit der zolltechnischen Abwicklung zusammen, erweise sich dabei als bedeutungslos.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kl. sein außergerichtliches Begehren weiter verfolgt.

Er meint, eine Zurechnung nach § 1 AStG sei nur möglich, wenn Vereinbarungen getroffen würden, die üblicherweise zwischen Fremden nicht getroffen worden wären.

Die ausländische Firma habe mit der ihr überlassenen Maschine im wesentlichen Sprossenkreuzverbinder und im geringen Umfang Gasfüllstopfen erstellt und zwar für einen Preis für die Kreuze, der je nach Größe zwischen 0,13 DM und 0,17 DM geschwankt habe. Das FA wolle über § 1 AStG Miete für Zubehör und Leasinggebühren hinzurechnen, da die Maschine unentgeltlich der Tochtergesellschaft überlassen worden sei. Im Wesentlichen begründe das FA diese Entscheidung damit, dass mangels klarer Vereinbarungen eine Verrechnung von theoretischer Miete und niedrigem Kaufpreis für die Sprossenkreuzverbinder und die Gasfüllstopfen nicht erfolgen könne (Vorteilsausgleich).

Es sei ein ganz normales Geschäft, dass bei Verlagerung von Produktionsvorgängen dem Partner sowohl Maschinen für die entsprechenden Arbeiten als auch das Material ohne Berechnung zur Verfügung gestellt werde, und er lediglich einen Lohnauftrag für die Fertigung erhalte. Dies sei auch im vorliegenden Fall sinnvoll gewesen. Wenn eine feste Miete vereinbart worden sei, hätte der ausländische Betrieb unter Umständen seinen Mietzins überhaupt nicht erfüllen können, da er nicht gewusst habe, wie viel Umsatz er tätigen und mit welcher Auslastung für die Maschine errechnen könne, da er selbst die Produkte nicht vermarktet habe.

Wenn der deutsche Betrieb nicht die entsprechenden Lohnaufträge erteilt hätte, hätte die G. keinen Umsatz mit der Maschine gemacht. Es seien in den ganzen Jahren – und zwar nur in 1995 – Produkte in einer Größenordnung von 315 DM im Ausland verkauft worden. Damit seien die Verkäufe unbeachtlich.

Erst wenn der ausländische Betrieb mit der Zurverfügungstellung der Maschine selbst eigene Vorteile gehabt habe, könnte es überhaupt zu einer Betrachtung eines Vorteilsausgleiches kommen. Hänge, wie hier, alles vom deutschen Besteller ab und sei damit auch die Kostenkalkulation für den Maschineneinsatz ausschließlich vom Auftragsvolumen des deutschen Auftragsgebers abhängig, ergebe die Vereinbarung einer festen Miete keinen Sinn. Im Übrigen sei dies auch nicht notwendig, wenn ein Lohnauftrag erteilt werde, weil dann der ausländische Betrieb ja nur seine Energie- und Lohnkosten sowie seine Verwaltungskosten und Gewinnmarge errechnen müsse.

Aus der im Rahmen der Einspruchsbegründung eingereichten Kalkulation für die Sprossenkreuzverbinder ergebe sich, dass eine Erstellung der Kreuze in Deutschland und zwar bezogen auf die Lohnfertigung, d. h. also ohne Maschinenkosten, Materialaufwand, Verwaltung, Gewinn, AfA usw. bei 0,24 DM je Stück gelegen hätte, während die Kalkulation im Ausland 0,10 DM für den Lohnauftrag ergeben habe, so dass für den ausländischen Betrieb noch 0,03 DM für Energie, Verwaltungskosten, Gewinn usw. geblieben sei. Von Seiten des FA sei auch nirgendwo vorgetragen worden, dass der Verrechnungspreis nicht angemessen gewesen sei. Das FA stütze sich nur auf die Argumentation einer angeblich mangelnden klaren Absprache und stütze sich auf BFH-Urteile, die im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung ergangen seien. Das gleiche gelte für die Ausführungen in der EE, obwohl die EE selbst Bedenken geäußert habe, dass der Betriebsprüfer unter Hinweise auf die Urteile des BFH eine im voraus klar getroffene eindeutige Vereinbarung im vorliegenden Fall fordere, da die Tochtergesellschaft nicht am Einzelunternehmen des Kl. beteiligt sei.

Auch bzgl. des vom FA angesprochenen Vorteilsausgleiches komme die EE auf Seite 8 zum Ergebnis, dass es keiner schriftlichen Vereinbarung bedürfe, ohne danach auszuführen, warum die vorgenommene Preisfestlegung für die Lohnarbeit nicht anerkannt werden könne.

Der Rückschluss des FA, dass die jetzige Berechnung für die Kalkulation während der Bp angestellt worden sei und nicht schon früher, und dass damit klar sei, dass hier kein vernünftiger Preis berechnet worden sei, liege neben der Sache, denn die jetzige Kalkulation sei nur nötig geworden, um die unterschiedlichen Kosten in Deutschland und im Ausland zu ermitteln und zwar einmal mit Maschinenkosten und einmal ohne Maschinenkosten. Für den ausländischen Betrieb sei die Kalkulation auf Lohnfertigungsbasis denkbar einfach gewesen. Die ausländische Firma habe ihre für den Lohnauftrag bestimmten Kosten kalkuliert und habe auch eine Marge von 0,03 DM pro Sprosse für die Abgeltung aller übrigen Kosten erreicht, wenn man von einem Selbstkostenpreis von 0,10 DM pro Sprosse ausgehe.

Die monatlichen Leasinggebühren in der Höhe von 3.554 DM für die Cincinnatti-Spritzgussmaschine seien in der Bilanz für das Jahr 1993 zu berücksichtigten. Der ESt-Bescheid für das Jahr 1993 sei abzuändern, weil sich die Leasinggebühren für die Cincinnatti-Maschine in Höhe von 35.540 DM (März bis Dezember) gewinnmindernd auswirken würden.

Der ESt-Bescheid für das Jahr 1993, der vor dem 16.11.1998 erlassen worden sei, habe – wie sämtliche andere Steuerbescheide auch – zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO gestanden. Danach sei eine Änderung des Bescheides noch 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO möglich gewesen. Die Festsetzungsfrist sei zum 16.11.1998 noch nicht abgelaufen gewesen, da sie gemäß § 170 Abs. 2 AO frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1994 begonnen habe. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei zuvor auch nicht aufgehoben worden. Die im Zuge der Bp vorgenommene Abänderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei also nicht notwendig und daher auch nicht rechtlich geboten gewesen.

Gegen den neuen, am 16.11.1998 erlassenen Bescheid für 1993 sei fristgerecht Einspruch eingelegt worden, weshalb das Jahr 1993 noch bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Einspruch offen sei. Die mit dem Einspruch zugleich geltend gemachten Leasingkosten seien daher auch zur ESt des Jahres 1993 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Der Kl. beantragt,

unter Änderung der ESt-Änderungsbescheide 1993 – 1995 vom 16.11.1998 in den Fassungen der EE vom 05.04.2002 die ESt 1993 – 1995 dahingehend geändert festzusetzen, dass die Hinzurechnungsbeträge laut Tz. 19 des Bp-Berichts vom 21.10.1998 in Höhe von 20.833 DM (1993), 67.648 DM (1994) und 39.461 DM (1995) nicht mehr bei der ESt-Festsetzung zugrunde gelegt werden und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb 1993 zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 35.540 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner in der EE vom 05.04.2002 vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist auf den Inhalt der Entscheidung.

Ergänzend meint es, die vom Kl. erhobenen Einwendungen seien nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu gelangen. Der Kl. trage zwar hierin erstmals vor, dass die unterschiedlichen Preise von 0,13 DM und 0,17 DM für die Sprossenkreuzverbinder auf deren Größe zurückzuführen seien. Dieser Sachvortrag reiche aber nicht aus, die Zweifel an einer von vornherein getroffenen Vereinbarung hinsichtlich eines Vorteilsausgleichs auszuräumen.

Der Kl. trage vor, dass der ursprüngliche ESt-Bescheid für 1993 (der vor dem 16.11.1998 erlassen worden sei) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sei und beantrage dementsprechend eine Berichtigung der ESt 1993. Laut des beigefügten Veranlagungsspiegels sei die ESt 1993 erstmals am 27.12.1994 festgesetzt worden. Der ESt-Bescheid sei danach vorläufig nach § 165 AO ergangen. Ein Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO habe hinsichtlich der ESt 1993, entgegen der Behauptung des Kl., nicht bestanden. Dies ergebe sich auch aus der Tz. 32 des Bp-Berichts vom 21.10.1998, wonach als zulässige Berichtigungsvorschrift der § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgeführt worden sei.

Die (erstmaligen) ESt-Festsetzungen für die Jahre 1994 und 1995 seien nachweislich des beigefügten Veranlagungsspiegels unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Daher seien diese Jahre im Rahmen der Bp auch nach § 164 Abs. 2 AO berichtigt worden (Tz. 32 des Bp-Berichtes).

Dem Antrag des Kl. hinsichtlich der Berücksichtigung von Leasinggebühren in Höhe von 35.540 DM für das Jahr 1993 könne somit mangels Berichtigungsmöglichkeit nicht entsprochen werden, da die beantragte Berichtigung nach § 164 AO aus den vorgenannten Gründen ausscheide.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom FA vorgelegten Steuerakten verwiesen.

Der Berichterstatter hat in diesem Verfahren am 01.09.2005 eine Erörterung durchgeführt. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

Der Senat hat in diesem Verfahren am 16.03.2006 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Das FA hat zu Unrecht in den ESt-Änderungsbescheiden 1993 – 1995 vom 16.11.1998 die Einkünfte des Kl. aus Gewerbebetrieb um Hinzurechnungsbeträge gemäß § 1 Abs. 1 und 4 AStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl I 1993, 1569 = BStBl I 1993, 774) berichtigt. Außerdem hätte das FA bei der ESt-Festsetzung 1993 im Saldierungswege gemäß § 177 AO die bisher in der Buchführung nicht als Betriebsausgaben erfassten Leasinggebühren für die Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" für die Monate März bis Dezember 1993 in Höhe von insgesamt 35.540 DM (= 10 x 3.554 DM) als Betriebsausgaben berücksichtigen müssen.

Nach § 1 Abs. 1 AStG sind die Einkünfte eines Steuerpflichtigen, der seine Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen zu einer ihm nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG dadurch mindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist dem Steuerpflichtigem eine Person nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Gemäß § 1 Abs. 4 AStG liegen Geschäftsbeziehungen im Sinne der Absätze 1 und 2 vor, wenn die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

Die 1993 gegründete Tochtergesellschaft G., eine Körperschaft ausländischen Rechts mit Sitz im Ausland, deren alleiniger Anteilseigner der Kl. ist, steht dem Kl. im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 EStG nahe.

Es bestanden zwischen dem Kl. und der G. auch Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 1 und 4 AStG. Die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung ist beim Kl. Teil einer Tätigkeit, auf die § 15 EStG anzuwenden wäre, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde, denn auch soweit der Kl. der G. die Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" sowie Zubehör und Material unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, damit diese für ihn Kunststoffspezialteile für den Fensterbau (Sprossenkreuzverbinder und Gasfüllstopfen) fertigen sollte, hat er im Rahmen seines Einzelunternehmens zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehandelt. Ebenso wäre auf die Tätigkeit der G. im Inland § 15 EStG anzuwenden.

Durch die kostenlose Zurverfügungstellung der Spritzgussmaschine mit Zubehör und Material durch den Kl. an G. gegen Lieferung durch G. von Sprossenkreuzver-bindern je nach Größe zum Preis von 0,13 DM bis 0,17 DM pro Stück und Gasfüllstopfen von 0,02 DM/Stück mindert der Kl. seine Einkünfte nicht im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG. Es kann nämlich insoweit nicht festgestellt werden, dass der Kl. im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart hat, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.

Der Kl. weist zutreffend darauf hin, es sei ein ganz normales Geschäft, dass bei Verlagerung von Produktionsvorgängen dem Partner in östlichen Ländern sowohl die Maschinen für die entsprechenden Arbeiten als auch das Material ohne Berechnung zur Verfügung gestellt würden und dieser lediglich einen Lohnauftrag für die Fertigung erhalte. Entgegen der Auffassung des FA in der EE ist das Geschäft des Einzelunternehmens, nämlich die Maschinen-, Zubehör- und Materialgestellung, nicht grundsätzlich getrennt von der Lieferung der mit diesen Maschinen hergestellten Produkte an den Besteller zu beurteilen. Deshalb ist auch unter Berücksichtung des Gesichtspunktes des Fremdvergleiches die Annahme des FA nicht gerechtfertigt, ein so tätig werdender deutscher Einzelunternehmer wäre nicht bereit, die von ihm ge-leaste Spritzgussmaschine und das Zubehör "auf Leihbasis" – also kostenlos – zur Nutzung zu überlassen, sondern er hätte vielmehr (insoweit) eine Nutzungsentschädigung z. B. in Form einer Miete verlangt.

Bei der steuerrechtlichen Beurteilung, ob sich die Beteiligten wie voneinander unabhängige Dritter verhalten haben (Fremdvergleich), ist grundsätzlich das jeweilige Geschäft mit dem Nahestehenden zugrunde zu legen. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt. Dabei sind Maßstab die Verhältnisse des freien Wettbewerbs. Zugrunde zu legen ist die verkehrsübliche Sorgfalt ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gegenüber Fremden (ebenso Tz. 2. 1 des BMF-Schreibens vom 23.02.1983 BStBl I 1983, 218 m. w. N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die getroffenen Geschäftsvereinbarungen zwischen dem Kl. und der G. nicht jeweils getrennt, sondern als Einheit zu würdigen. Der wirtschaftliche Gehalt liegt darin, dass beide Seiten von diesem einheitlichen Geschäft profitieren. Derartige Geschäfte werden auch zwischen fremden Dritten abgewickelt.

Für G. besteht der wirtschaftliche Vorteil darin, dass sie wegen fehlender Aufwendungen für die Produktionsmaschine und für das beim Produktionsprozess eingesetzte Zubehör und Material bei gleichzeitigem Einsatz eigenen Personals im Vergleich zu normalen Produktionsverhältnissen kostengünstig produzieren und hierbei unter Berücksichtigung angemessener Aufschlagsätze einen entsprechenden Gewinn erzielen kann. Dabei ist das unternehmerische Risiko begrenzt, da sie nur die Produktionsmenge herstellt, die der Kl. als Besteller abnimmt. Dass G. weitaus kostengünstiger produziert hat als es ein deutsches Unternehmen hätte machen können, wenn diesem der Kl. ebenfalls die Spritzgussmaschine sowie Zubehör und Material zur Verfügung gestellt hätte, ergibt sich eindeutig aus der Gegenüberstellung der Kalkulation für die Fensterkreuzverbinder, die der Kl. im Rahmen der Einspruchsbegründung vorgelegt hat. Daraus ergibt sich, dass eine Herstellung der Kreuzverbinder bezogen auf die Lohnfertigung, d. h. ohne Maschinenkosten, Materialaufwand, Verwaltung, Gewinn, AfA usw. bei Fertigung der Teile in Deutschland 0,24 DM je Stück gekostet hätte, während die Kalkulation im Ausland einen Betrag in Höhe von 0,10 DM je Stück für den Lohnauftrag ergeben hat. Diese Zahlen sind vom FA nicht in Frage gestellt worden.

Der Senat geht davon aus, dass nicht nur die G., sondern auch ein von dem Kl. unabhängiger Dritter unter Berücksichtigung vergleichbarer Verhältnisse die Fensterkreuzverbinder und die Gasfüllstopfen im Ausland zu vergleichbaren Kosten hätte herstellen können. Es ist nichts ersichtlich und auch vom FA nichts dafür vorgetragen worden, dass der von G. kalkulierte Unterschiedsbetrag je nach Größe der Fensterkreuzverbinder von 0,03 DM bis 0,07 DM zwischen dem Herstellungsaufwand von 0,10 DM und dem Lieferpreis gegenüber dem Kl. von 0,13 DM/Stück bzw. 0,17 DM/Stück nicht dem entspricht, was auch ein vom Kl. unabhängiger Dritter für Verwaltungskosten, Gewinn usw. angesetzt hätte. Dieser Aufschlagsatz dürfte jedenfalls nicht zu hoch angesetzt sein.

Auch für den Kl. liegt der Vorteil der mit G. durchgeführten Geschäftsbeziehungen auf der Hand. Er kann in Deutschland dadurch einen höheren Gewinn erzielen, weil der Stückpreis je Sprossenkreuzverbinder viel niedriger liegt als bei einer Produktion in Deutschland.

Damit ist im vorliegenden Fall auch der Vorteilsausgleich gegeben, den das FA unter Hinweis auf Tz. 2. 3 des BMF-Schreibens vom 23.02.1983 bei mehreren selbstständigen Geschäftsvereinbarungen, von denen das FA hier allerdings zu Unrecht ausgeht, für erforderlich hält.

Gemäß Tz. 2. 3. 1 ist danach ein Ausgleich zwischen vorteilhaften und nachteiligen Geschäften eines Steuerpflichtigen mit Nahestehenden nur zulässig, wenn Fremde bei ihren Geschäften untereinander einen solchen Ausgleich vorgenommen hätten. Danach sind die Vorteile mit den Nachteilen auszugleichen, wenn der Steuerpflichtige bei Geschäften mit dem ihm Nahestehenden, nachteilige Bedingungen im Hinblick darauf in Kauf genommen hat, dass er von diesem Nahestehenden im Rahmen des in Betracht stehenden Geschäftszusammenhangs im Gegenzuge Vorteile erhält.

Der Vorteilsausgleich nach Tz. 2. 3. 1 setzt nach dem BMF-Schreiben voraus, dass

die Geschäfte in einem inneren Zusammenhang stehen, der den Schluss zulässt, dass die Geschäfte auch unter Fremdbedingungen von dem Steuerpflichtigen mit der selben Person abgeschlossen worden wären,
die Vor- und Nachteile bei den einzelnen Geschäften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters quantifiziert werden können und
die Vorteilsverrechnung vereinbart war oder zur Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehörte (Hinweis auf BFH-Urteil vom 08.06.1977 a. a. O.).

Für den Senat sind, entgegen der Auffassung des FA, keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, warum das FA unter Berücksichtigung vorstehend aufgeführter Voraussetzungen das Vorliegen eines Vorteilsausgleichs zwischen dem Kl. und G. verneint hat (vgl. oben).

Die Finanzverwaltung weist in Tz. 3.1.3 des o. a. BMF-Schreibens vom 23.02.1983 in Beispiel 3 in einem vergleichbaren Fall darauf hin, dass unter Fremden die Produktion in Lohnfertigung übertragen worden wäre und dementsprechend der Verrechnungspreis durch die Kostenaufschlagsmethode ermittelt werden könne. Für eine Lohnfertigung ist jedoch die gleichzeitige kostenlose Material- und teilweise auch Maschinengestellung typisch.

Laut Tz. 2.2.4 geht die Kostenaufschlagsmethode bei Lieferungen oder Leistungen zwischen Nahestehenden von den Kosten des Herstellers oder Leistenden aus. Diese Kosten werden nach den Kalkulationsmethoden ermittelt, die der Liefernde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt, oder – wenn keine Lieferungen oder Leistungen gegenüber Fremden erbracht werden - die betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen.

Da G. unstreitig mit zwei Lieferungen im Wert von insgesamt 311 DM im gesamten Zeitraum 1993 bis 1995 so gut wie keine Umsätze gegenüber Fremden erbracht hat, und G. somit als Lohnfertigungsunternehmen anzusehen ist, kommt es darauf an, ob der Aufschlag, den G. bei ihren Lieferungen an den Kl. auf die Kosten in Höhe von 0,10 DM/Stück pro Sprossenkreuzverbinder aufgeschlagen hat, betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht. Diesbezüglich hat der Senat keine Bedenken. Auch das FA hat insoweit keine Bedenken geäußert. Der von der G. gewählte Aufschlagsatz von 30 – 70 % bewegt sich in einem Bereich, der betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht. Er ist jedenfalls nicht als überhöht anzusehen, weil G. mit diesem Aufschlag auch noch eigene weitere Kosten für Verwaltung usw. abdecken musste und hiermit außerdem auch einen angemessenen Gewinn erzielen wollte. Im Übrigen hat der Kl. mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters gehandelt, als er einen Aufschlag der G. auf deren Kosten in Höhe von 0,10 DM pro Sprossenkreuzverbinder je nach Größe in Höhe von 30 % (0,13 DM/je Stück) bzw. 70 % (0,17 DM/je Stück) akzeptiert hat. Denn nach seiner unwidersprochen gebliebenen schriftlichen Kalkulation hätte die Herstellung der Sprossenkreuzverbinder bezogen auf die Lohnfertigung, d. h. ohne Maschinenkosten, Materialaufwand, Verwaltung, Gewinn, AfA usw. bei Fertigung der Teile in Deutschland 0,24 DM je Stück gekostet. Daraus folgt, dass auch bei einem von G. in Rechnung gestellten Stückpreis in Höhe von 0,17 DM/je Stück sich das Einzelunternehmen des Kl. und die G. den Vorteil, der sich aus der Produktion im Ausland ergeben hat, hälftig geteilt haben. Es kann davon ausgegangen werden, dass auch ein vom Kl. unabhängiger Dritter bei einer Lieferung von Sprossenkreuzverbindern unter vergleichbaren Produktionsbedingungen im Ausland um die Höhe des Kostenvorteils der Produktion im Ausland für den Kl. gewusst hätte. Es spricht nichts gegen die Annahme, dass dieser Dritte ebenfalls einen Preis in Höhe von bis zu 0,17 DM je Stück und je nach Größe und damit ca. eine hälftige Teilung des für den Kl. bestehenden Kostenvorteils gegenüber dem Kl. hätte durchsetzen können. Somit haben der Kl. und G. bei der Abwicklung der Geschäfte auch nicht gegen den Sinn und Zweck des § 1 AStG verstoßen, wonach mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht übereinstimmende Einkunftsverlagerungen ins Ausland verhindert werden sollen.

Entgegen der Auffassung des FA, hat der Senat unter Berücksichtigung der tatsächlichen Geschäftsabwicklung keine Zweifel, dass diesbezüglich der Kl. und G. im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen haben. Dies musste – was auch vom FA nicht bestritten wird – nicht schriftlich niedergelegt werden.

Die Klage hat auch insoweit Erfolg, als es das FA zu Unrecht abgelehnt hat, die bisher in der Buchführung nicht als Betriebsausgaben erfassten Leasinggebühren für die Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" für die Monate März bis Dezember 1993 in Höhe von insgesamt 35.540 DM (= 10 x 3.554 DM) als Betriebsausgabe bei der ESt-Festsetzung für 1993 zu berücksichtigen.

Laut Tz. 19 des Bp-Berichtes vom 21.10.1998 wurden die Leasinggebühren zunächst in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1993 als Betriebsausgaben erfasst, dann aber beim Jahresabschluss 1993 vom Steuerberater wieder storniert. Der Saldo des Kontos Leasinggebühren wurde sodann über das Privatkonto ausgebucht. Aus welchen Gründen diese Stornierung vorgenommen worden ist, haben weder der Prüfer noch das FA festgestellt. Ab 1994 wurde eine entsprechende Korrektur nicht mehr vorgenommen und die Leasinggebühren in der Buchführung der Einzelfirma als Betriebsausgaben geltend gemacht. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die Leasinggebühren als Betriebsausgaben abziehbar sind. Sie sind deshalb auch grundsätzlich bei der ESt-Festsetzung 1993 zu berücksichtigen. Erforderlich ist dafür jedoch, dass der ursprüngliche ESt-Bescheid 1993 vom 27.12.1994, geändert durch ESt-Bescheid 1993 vom 02.02.1995, insoweit noch nach der Abgabenordnung berichtigt werden kann.

Eine Änderung des ursprünglichen ESt-Bescheides 1993 gemäß § 164 Abs. 2 AO kommt hier entgegen der Auffassung des Kl. schon deshalb nicht in Betracht, weil das FA hierzu – vom Kl. unwidersprochen – mitgeteilt hat, dass die ESt 1993 im Bescheid vom 27.12.1994 nach dem Veranlagungsspiegel vorläufig gemäß § 165 AO festgesetzt worden sei. Einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO habe der Bescheid nicht enthalten.

Es kann dahinstehen, ob eine Änderung des Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen kann. Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Dass hier als Betriebsausgaben zu berücksichtigende Leasinggebühren für die Spritzgussmaschine vom Typ "Cincinnatti" bereits im Jahr 1993 vom Kl. gezahlt und 1993 nicht in der Buchführung als Betriebsausgaben erfasst worden sind, ist eine Tatsache, die erst nach Ergehen des ursprünglichen Bescheides, nämlich bei der Betriebsprüfung im Jahr 1998, bekannt geworden ist.

Es spricht jedoch vieles dafür, dass dem Steuerberater des Kl. insoweit ein dem Kl. zuzurechnendes grobes Verschulden daran trifft, dass die Leasinggebühren nicht im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung 1993 als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind.

Letztlich kann dieses aber dahinstehen, weil hier dieser materielle Fehler unabhängig von der Verschuldensfrage gemäß § 177 AO korrigiert werden muss. Diese Korrekturmöglichkeit ist mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert worden.

Nach § 177 Abs. 1 AO sind dann, wenn die Vorrausetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zu Gunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

Das FA hat aufgrund der Prüfungsfeststellung im Bp-Bericht vom 21.10.1998 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AO den ESt-Änderungsbescheid 1993 vom 16.11.1998 erlassen. Abweichend von der ursprünglichen Steuerfestsetzung, in der, ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 267.792 DM, die ESt 1993 auf 82.160 DM festgesetzt worden ist, hat das FA im ESt-Änderungsbescheid 1993 vom 16.11.1998 unter Zugrundelegung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 317.971 DM die ESt 1993 auf 108.718 DM festgesetzt.

Das FA hat dabei die geänderten Einkünfte in Höhe von 317.971 DM laut der Mehr- und Wenigerrechnung 1993 im Bp-Bericht 21.10.1998 (Anlage 2 und 3) wie folgt ermittelt:

	DM
unstreitige, vorläufige Gewinnänderungen	37.130
Gewerbesteuerrückstellung laut Bp	-8.785
_____________________________________________________	_______________
Gewinnänderung laut Bp	28.345
Gewinn/Verlust bisher	266.735
Gewinn/Verlust laut Bp	295.080

Außerhalb der Bilanz hat der Prüfer noch folgende Beträge hinzugerechnet
2 (unstreitige) Beträge in Höhe von	2.057
der streitige Hinzurechnungsbetrag laut Tz. 19 des Bp-Berichtes	20.833
	317.971

Gemäß § 177 Abs. 1 AO sind bei Änderungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, soweit die Änderung reicht. Hinsichtlich des Änderungsrahmes bestehen keine Bedenken, dass das Finanzgericht die Änderungsbescheide, in deren Grenzen Rechtsfehler gemäß § 177 AO zu berücksichtigen sind, anhand der geänderten Einkünftebeträge errechnet, wenn den Vergleichsberechnungen vergleichbare Größen zugrunde gelegt werden und ihre Größen Auswirkungen auf das Einkommen und damit auf die Höhe der ESt haben (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1993 I R 90/92 BStBl II 1993, 822 m. w. N.).

Das ist hier der Fall. Der Änderungsrahmen ergibt sich hier aus den unstreitigen, vorläufigen Gewinnänderungen in Höhe von 37.130 DM zu Ungunsten des Klägers laut der Mehr- und Wenigerrechnung 1993 (Anlage 2 zum Bp-Bericht vom 21.10.1998).

Der Saldierungsbetrag in Höhe von 35.540 DM, der zu Gunsten des Klägers zu berücksichtigen ist, überschreitet somit den Saldierungsrahmen nicht.

Die Entscheidung, dass das FA die ESt-Beträge 1993 – 1995 zu errechnen hat, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Nebenentscheidungen hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit und zur Abwendungsbefugnis folgen aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 ZPO analog, 711 ZPO.