1

G r ü n d e :

2

Streitig ist, ob der Übergang einer Kommanditbeteiligung von einer Kapitalgesellschaft im Wege der Abspaltung auf eine andere Kapitalgesellschaft dazu führt, dass der auf diesen Anteil entfallende Verlustanteil wegen fehlender Unternehmeridentität zu kürzen ist.

3

Die Klägerin (Klin.) betreibt unter der Firma X GmbH & Co. KG (KG) die Produktion und den Vertrieb von X-waren aller Art.

4

Die KG wurde am 23.02.1994 gegründet. Komplementärin war ohne Einlage die X Beteiligungs GmbH. Kommanditisten waren die Firma T GmbH mit einer Einlage von 500.000 DM (50 v. H.) sowie die AY Verwaltungs- und Beteiligungs KG, W und die Firma BY Verwaltungs- und Beteiligungs KG, W mit jeweils einer Einlage von 250.000 DM (25 v. H.).

5

Zum 01.09.1994 übertrugen die Beteiligten Kommanditgesellschaften ihre Anteile von je 25 v. H. auf die M-GmbH. Gleichzeitig übertrug die Firma T GmbH ihren Anteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die Gebrüder T AG (AG).

6

Durch Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 29.12.1998 (UR-Nr. .../98 Notar C, E) wurden 4 Beteiligungen der M-GmbH, darunter die Beteiligung von 500.000 DM an der Klin. auf die AY & Co. GmbH, S (AYGmbH) nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) abgespalten. Der Spaltung lag die Bilanz der M-GmbH zum 30.06.1998 zu Grunde.

7

Vor der Spaltung waren an der M-GmbH beteiligt

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Stammkapital

9

DM %

10

AY Verwaltungs- und 37.500.000,00 37,5

11

Beteiligungs KG, S

12

BY Verwaltungs- und Be- 37.500.000,00 37,5

13

teiligungs KG, S

14

AY & Co. GmbH, S 23.125.000,00 23,1

15

M-Beteiligungs GmbH & Co. M KG, N 1.875.000,00 1,9

16

100.000.000,00 100,0

17

Nach § 7 des Vertrages "Angabe nach § 126 Abs. 1 Nr. 10 UmwG" verpflichtete sich die übernehmende AY-GmbH, den anderen Gesellschaftern der M-GmbH von ihrem Anteil an der übertragenden M-GmbH im Sinne der verhältniswahrenden Abspaltung und Anteilsgewährung entsprechende Anteile abzutreten.

18

Die Abspaltung auf die AY-GmbH wurde am 15.03.1999 unter Bezug auf § 123 Abs. 2 Ziffer 1 UmwG im Handelsregister der M-GmbH eingetragen. Die Abspaltung wurde bei der AY-GmbH am 10.02.1999 und die Eintragung vom 15.03.1999 im Handelsregister der M-GmbH im Handelsregister der AY-GmbH unter Bezug auf § 130 Abs. 2 Satz 2 1. Teil UmwG am 29.03.1999 eingetragen.

19

Die Klin. hat im Februar 2002 ihren Sitz von D nach R verlegt.

20

Auf Grund der Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärung 1998 vom 25.10.1999 erging am 06.06.2000 durch das seinerzeit örtlich zuständige Finanzamt O ein nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, in dem der zum 31.12.1998 verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust in Höhe von 719.507 DM festgestellt wurde. Der Einspruch gegen den weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid, der sich gegen die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung des verbleibenden Gewerbeverlustes im Hinblick auf den Gesellschafterwechsel richtete, wurde später zurückgenommen.

21

Nach einer Betriebsprüfung (Bp) beantragte die Klin. am 12.01.2001 die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1997 in Höhe von 4.024.029 DM.

22

Das Finanzamt O erließ am 19.03.2001 den mit der Klage angefochtenen Bescheid, in dem es den vortragsfähigen Verlust für die Klägerin zum 31.12.1998 nach § 10 a GewStG auf 758.000 DM feststellte. Bei der Berechnung kürzte es den vortragsfähigen Verlust zum 31.12.1997 von 4.024.029 DM um 50 % wegen eines Gesellschafterwechsels. Dies entsprach einem Betrag 2.012.014 DM. Der vortragsfähige Verlust ergab sich nach Verrechnung mit dem unstreitigen Gewinn 1998 in Höhe von 1.254.008 DM.

23

Gegen den Bescheid legte die Klin. Einspruch ein. Die Bearbeitung des Einspruchs wurde vom beklagten Finanzamt wegen des Sitzwechsels der Klin. nach R übernommen. Der Bekl. wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung (EE) vom 11.10.2002 als unbegründet zurück.

24

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

25

Die Klin. ist der Auffassung, dass wegen der Vorschriften des UmwG und des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) im Streitfall eine Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht vorzunehmen sei.

26

Die Spaltung der M-GmbH sei Teil einer größeren Konzeption zur Trennung der Gesellschafterstimme der L-Y-Gruppe gewesen. Schrittweise seien dabei über verschiedene Stufen Gesellschafterverhältnisse so verändert und Vermögen so zugeordnet worden, dass zum Schluss das zuvor zwei Familien gemeinschaftlich gehörende Vermögen auf beide Familien aufgeteilt worden sei.

27

In der ersten Stufe seien durch Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 29.12.1998 vier Beteiligungen der M-GmbH, darunter die Kommanditbeteiligung an der Klin. in Höhe von 50 % des Kommanditkapitals von der M-GmbH auf die AY & Co. GmbH im Wege der Abspaltung nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG übertragen worden. Die Abspaltung sei mit der Eintragung im Handelsregister des übernehmenden Unternehmens am 10.02.1999 und der Eintragung im Handelsregister der übertragenden GmbH am 15.03.1999 wirksam geworden. Grundlage der Abspaltung sei die Bilanz des übertragenden Rechtsträgers zum 30.06.1998 gewesen. Durch den Übergang im Wege der Abspaltung sei aus der Kommanditbeteiligung der M-GmbH an der Klin. eine solche der AY GmbH geworden. Entsprechend dem Ziel, eine Trennung zweier Gesellschafterstämme herbei zu führen, seien an Stelle der Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers gemäß § 7 des Spaltungs- und Übernahmevertrages Geschäftsanteile des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger den Mitgesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers zugewiesen worden. Maßstab dafür sei das Verhältnis des Wertes des abgespaltenen Vermögens zum Gesamtvermögen des übertragenden Rechtsträgers vor der Abspaltung gewesen.

28

Die fehlende Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger nehme der Gestaltung nicht ihre Einstufung als Abspaltung im Sinne von § 123 UmwG. Die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger sei zwar grundsätzlich Bestandteil der Vorschrift. Hiervon gebe es aber Ausnahmen:

29

Eine Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger unterbleibe von vornherein, soweit der übernehmende Rechtsträger Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers sei (§ 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, 2. Halbsatz UmwG).

30

Entsprechend der durch das UmwG anerkanntermaßen gebotenen Möglichkeit Gesellschafterstämme zu trennen, könne die Vermögensübertragung durch Spaltung auch gegen Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Gesellschaft erfolgen.

31

Dass dies so sei, sei bis zu einer Änderung des UmwG in 1998 aus dem Sinn und Zweck der Regelungen geschlossen worden. Einer der Zwecke des UmwG sei es gewesen, die Möglichkeit der Trennung von Gesellschafterstämmen zu schaffen. Dieses Ziel sei aber nur zu erreichen, wenn die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft nicht an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt würden. Entsprechend dieser Zielsetzung sei das Gesetz in 1998 durch das Gesetz zur Änderung des UmwG, das Partnerschaftsgesellschaftsgetzes und anderer Gesetze vom 22.07.1998 (BGBl. I 1998, 1878) durch Neufassung von § 126 Abs. 1 Nr. 10 UmwG und § 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG entsprechend geändert worden. In diesen Vorschriften seien jeweils das Wort "Übernehmenden" in "beteiligte" Rechtsträger geändert worden. Diese Gesetzesänderung habe es ermöglicht, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträger nunmehr auch ausdrücklich durch die Spaltung zusätzliche Anteile am übertragenden Rechtsträger erhalten konnten. Die Wirkung der Spaltungen sei durch die Eintragungen im Handelsregister der beteiligten Unternehmen am 10.02. bzw. 15.03.1999 wirksam geworden. Der Anwendungserlass vom 25.03.1998 zum UmwStG bestimme in Tz. 01.07, dass bei der Frage, ob eine Umwandlung im Sinne von § 1 UmwG vorliege, regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen sei. Damit erübrige sich eigentlich eine entsprechende Prüfung durch den Bekl.

32

Nach Ansicht der Klin. bleibt bei einem Gesellschafterwechsel durch Abspaltung der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG in voller Höhe erhalten.

33

Nach § 15 Abs. 1 UmwStG seien die §§ 11 bis 13 vorbehaltlich des § 16 UmwStG entsprechend anzuwenden, wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergehe. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG trete die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere auch für den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10 d Einkommensteuergesetz (EStG). Dies gelte nach § 19 Abs. 2 UmwStG auch für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10 a GewStG.

34

Der Vorgang sei so zu würdigen, als wenn die M-GmbH auf die AY & Co. GmbH verschmolzen worden wäre. Hierfür bestimme Richtlinie 68 Abs. 3 Nr. 6 GewSt-Richtlinien(GewStR):

35

"Wird eine Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, bleibt die für den Verlustabzug bei der Personengesellschaft erforderliche Unternehmeridentität in entsprechender Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG gewahrt."

36

Der von der Bekl. herangezogene Satz 3 von Richtlinie 68 Abs. 4 GewStR regele nur die Aufteilung steuerlicher Verlustvorträge, führe aber nicht zum Wegfall anteiliger Verlustabzüge und sei daher im Streitfall nicht einschlägig.

37

Die Klin. beantragt,

38

den Bescheid des Bekl. vom 19.03.2001 über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 in der Fassung der EE vom 11.10.2002 dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des vortragsfähigen Verlustes um den Anteil in Höhe von 2.012.014 DM, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt, unterbleibt und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 auf 2.770.021 DM festgestellt wird.

39

Der Bekl. beantragt,

40

die Klage abzuweisen.

41

Der Bekl. bezieht sich auf den Inhalt seiner EE vom 11.10.2002, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Ergänzend weist der Bekl. darauf hin, dass Tz. 01.07 des BMF-Schreibens vom 25.03.1998 nur bestimme, dass regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen sei. Dies aber bedeute umgekehrt, dass es auch Ausnahmen geben müsse. Eine solche liege im Streitfall vor. Entgegen der Ansicht der Klin. hält der Bekl. auch nach Änderung des § 126 UmwG in 1998 daran fest, dass sich hierdurch nichts daran ändere, dass die Abspaltung nach § 123 UmwG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dem übernehmenden Rechtsträger bewirkt werden müsse. Wenn der Gesetzgeber hätte zum Ausdruck bringen wollen, dass der übertragende Rechtsträger nicht unbedingt am übernehmenden Rechtsträger beteiligt sein müsse, so hätte er die Rechtsnorm, die eine Abspaltung definiere, nämlich § 123 UmwG ändern können. Da dies nicht geschehen sei, halte der Bekl. daran fest, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine unternehmeridentitätswahrende Abspaltung nicht vorlägen.

42

Der Senat hat in der Sache am 17.05.2006 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

43

Die Klage ist zulässig und begründet.

44

Im Streitfall ist der nach § 10 a Satz 2 GewStG gesondert festzustellende verbleibende Verlustabzug nicht nach § 10 a Satz 3 GewStG i. V. m. § 2 Abs. 5 GewStG um den Betrag zu kürzen, der von dem verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1997 auf die M-GmbH entfiel.

45

Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die Unternehmer des Betriebs. Dies gilt auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 und zuletzt Urteil vom 17.01.2006 VIII R 96/04 in BFH/NV 2006, 885).

46

Dementsprechend entfällt grundsätzlich beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (vgl. BFH-Beschluss VIII B 74/99 vom 31.08.1999, BStBl. II 1999, 794). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10 a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammen zu fassen. Dies gilt auch für die Frage der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG grundsätzlich verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731).

47

Im Streitfall bleibt trotz Wechsels der Beteiligung an der Klin. von der M-GmbH auf die AY GmbH der auf die Beteiligung der M-GmbH entfallende anteilige Verlustvortrag nach § 10 a GewStG erhalten. Dies folgt aus § 19 Abs. 1 UmwStG i. V. m. der entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Nach dieser Vorschrift tritt das übernehmende Unternehmen wie in den Fällen der Verschmelzung in die Unternehmerstellung des übertragenden Unternehmens ein. Dies führt dazu, dass auch verbleibende Verlustvorträge im Sinne von § 10 d EStG unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen, nämlich der Betriebsfortführung, auch von dem übernehmenden Unternehmen in Anspruch genommen werden können. Die entsprechende Anwendung dieser Regelung über § 19 Abs. 1 UmwStG bedeutet, dass auch die entsprechenden auf den abgespalteten Teilbetrieb in der Form einer KG-Beteiligung entfallenden Gewerbeverluste im Sinne von § 10 a GewStG von der übernehmenden Körperschaft weiter fortgeführt werden können (vgl. ebenso Hierstätter/Schwarz, DB 2002, 1963 und im Ergebnis Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG § 19 Rz 41 m. N.).

48

Widmann/Mayer (a. a. O., Rz 30) vertreten allerdings die Auffassung, dass § 19 Abs. 2 UmwStG als lex specialis die Anwendung von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG über § 19 Abs. 1 UmwStG ausschließen. Hierauf kommt es allerdings nicht an, da Widmann/Mayer im Ergebnis zur gleichen Auffassung gelangen.

49

Im Streitfall liegt ein Fall der Abspaltung im Sinne des Umwandlungsrechtes vor - § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Dass eine Abspaltung im Sinne von § 123 UmwG vorliegt, ergibt sich aus der registerrechtlichen Behandlung des Vorganges. Die registerrechtliche Entscheidung ist durch die Eintragung sowohl im Handelsregister des übertragenden Unternehmens als auch in dem des übernehmenden Unternehmens erfolgt. Dort ist ausdrücklich auf die Vorschrift des § 123 Abs. 2 Ziffer 1 UmwG verwiesen. Nach dieser Vorschrift kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten:

50

"1. Zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) ... gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (Abspaltung)."

51

Die Maßgeblichkeit der registerrechtlichen Handhabung entspricht auch der Auffassung im BMF-Schreiben vom 25.03.1998 (Anhang 28 ESt-Handbuch 2005). Nach Tz. 01.07 des Schreibens ist für die Frage, ob eine Umwandlung im Sinne des § 1 UmwG vorliegt, regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen.

52

Entgegen der Auffassung des Bekl. entspricht die Handhabung durch die Registergerichte im Streitfall auch der handelsrechtlichen Regelung nach §§ 123 ff. UmwG. Für das Vorliegen einer Abspaltung ist nicht wesentlich, dass zum Ausgleich des übertragenden Vermögens Anteile an dem übernehmenden Unternehmen auf die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens zu gewähren sind. Bei dem im Streitfall vorliegenden Vorgang der Abspaltung ist davon auszugehen, dass auch ein Teilbetrieb, als solcher gilt auch – wie hier – eine Beteiligung an einer KG, Gegenstand eines Abspaltungsvorgangs sein kann. Dieser Teilbetrieb konnte im Wege der Abspaltung daher von der M-GmbH auf die AY GmbH übertragen werden. Von dem Grundsatz, dass die Abspaltung gegen die Übertragung von Anteilen an dem übernehmenden Unternehmen zu erfolgen hat, gibt es Ausnahmen. Eine Ausnahme gilt dann, wenn der übernehmende Rechtsträger – wie hier – als Anteilsinhaber an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., UmwG, § 126 Rz 67).

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Hat der übernehmende Rechtsträger eigene Anteile an dem übertragenden Unternehmen, so kann er sie den anderen Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers (bei Auf- und Abspaltung) als Gegenleistung für das übertragene Vermögen zur Verfügung stellen. In diesem Fall sind keine neuen Anteile zu schaffen (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Tz. 68).

54

Auch in den Fällen einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung wird der von der Gesetzesbegründung ausdrücklich verfolgte Zweck, insbesondere Auseinandersetzungen und Trennungen von Gesellschaftergruppen oder Familiengesellschaften zu ermöglichen, erreicht (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Rz 272). Zu Recht hat sich die Klin. hierfür auf die Neufassung des § 126 Abs. 1 Nr. 10 UmwG berufen. In dieser Vorschrift ist der Begriff "der übernehmenden Rechtsträger" jetzt durch den Begriff "der beteiligten Rechtsträger" ersetzt worden. Hierdurch wird deutlich, dass auch eine Regelung, wie sie in dem hier zu beurteilenden Abspaltungsvertrag verwirklicht worden ist, unter die gesetzliche Regelung nach dem Umwandlungsrecht fällt. Der Senat sieht sich in seiner Beurteilung auch durch Tz. 15.50 des BMF-Schreibens vom 25.03.1998 bestätigt. Danach können die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft "im Falle der Abspaltung neben Anteilen an der übertragenden auch Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten". Danach geht auch das BMF-Schreiben davon aus, dass ein Ausgleich für die im Wege der Abspaltung vorgenommene Vermögensübertragung dadurch erfolgen kann, dass Anteile an der übertragenden Körperschaft abgetreten werden.

55

Aus § 128 UmwG, wonach auch eine Abspaltung zu 0 mit Zustimmung der betroffenen Anteilsinhaber zulässig ist, ergibt sich außerdem, dass die Frage des Ausgleiches nicht wesentlicher Bestandteil des Abspaltungsvorganges ist (vgl. LG Essen, Beschluss vom 15.03.2002, zitiert bei Widmann/Mayer, a. a. O., Rechtsprechung § 123 UmwG, Rz 11).

56

Da die weiteren Voraussetzungen für die Abspaltung, insbesondere die Fortführung des übertragenden Teilbetriebes im Rahmen der Klin. wie auch die Fortführung des übertragenden Unternehmens vorliegen, war der Klage stattzugeben. Der angefochtene Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10 a GewStG zum 31.12.1998 war daher in dem im Urteilstenor ausgesprochenen Umfang zu ändern.

57

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 FGO, 709 Zivilprozessordnung.

58

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.