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T a t b e s t a n d

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Die Beteiligten streiten über die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage für einen (mit dem Teilwert) in das Betriebsvermögen der Klägerin (Klin.) eingebrachten Gebäudeteil.

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Die Klin. ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Rechtsform einer OHG (Gesellschafter: LG; BU). Sie wurde durch notariellen Vertrag vom 26.01.2001 (Notar C, I, Urk.Nr. 23/2001) in der Weise gegründet, dass BU als persönlich haftende Gesellschafterin in das Einzelunternehmen LG eingetreten ist. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages vom 26.01.2001 brachte LG seine Gesellschaftsanteile an der Firma LG Elektro GmbH (GmbH) sowie das Einzelunternehmen LG mit allen Aktiva und Passiva in die Gesellschaft ein. Darüber hinaus legte LG das in seinem Eigentum stehende Grundstück X-Straße 83 in I in die OHG ein.

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Das auf dem Grundstück X-Straße 83 befindliche Gebäude weist eine Gesamtnutzfläche von 589 qm auf. Das Erdgeschoss (300 qm) ist zu gewerblichen Zwecken an die GmbH, das 1. und 2. Obergeschoss (jeweils 107 qm) sind zu fremden Wohnzwecken vermietet. Das Dachgeschoss (75 qm) nutzt die Gesellschafterin BU unentgeltlich.

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Der zu fremden Wohnzwecken vermietete Gebäudeteil stand bislang im Privatvermögen des LG. Er erzielte insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Dachgeschoss war bis zur Einlage in die OHG an BU vermietet worden.

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Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatte LG für den seinem Privatvermögen zuzuordnenden Gebäudeanteil (Dachgeschoss, 1. und 2. Obergeschoss – insgesamt 49 % des Gebäudes) AfA als Werbungskosten geltend gemacht. Die ursprünglichen Anschaffungskosten des gesamten Gebäudes hatten 20.000 DM betragen, so dass auf den privat genutzten Gebäudeteil eine Bemessungsgrundlage von 9.800 DM entfiel. Bei einem AfA-Satz von 2,5 % ergab sich ein jährlicher AfA.-Betrag von 245 DM.

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In der Feststellungserklärung 2001 machte die Klin. neben einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 11.466 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 22.298 DM geltend. Die Vermietungseinkünfte resultierten aus der Vermietung des 1. und 2. Obergeschosses des Gebäudes X-Straße 83. Da der fremd vermietete Gebäudeteil aufgrund der unentgeltlichen Nutzung des Dachgeschosses durch die Gesellschafterin BU nur noch 36 % des Gebäudes ausmacht, minderte die Klin. die AfA. insoweit entsprechend auf 180 DM.

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Der Beklagte (Bekl.) sah die Einkünfte insgesamt als gewerblich an und setzte sie mit Feststellungsbescheid 2001 vom 15.05.2003 auf 10.832 DM fest. Die Klin. legte gegen den Bescheid mit Schreiben vom 22.05.2003 Einspruch ein und wandte sich gegen die Höhe des für den fremd vermieteten Gebäudeteil angesetzten AfA-Betrages. Das 1. und 2. Obergeschoss des Gebäudes X-Straße 93 stelle seit der Einbringung in die OHG Betriebsvermögen der Klin. dar. Die AfA-Bemessungsgrundlage ergebe sich aus dem Teilwert, der um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommene AfA. zu kürzen sei.

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Im Verlauf des Einspruchsverfahrens änderte der Bekl. den Feststellungsbescheid 2001 unter dem 02.06.2003 und setzte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 11.012 DM fest. Er lehnte die AfA. auf den fremd vermieteten Gebäudeteil in vollem Umfang ab. Zur Begründung verwies er darauf, dass dieser Gebäudeteil im Rahmen der Überschusseinkünfte bereits vollständig abgeschrieben worden sei und die Abschreibungen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht übersteigen dürften. Den Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 09.12.2003 zurück.

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Dagegen erhob die Klin. mit Schreiben vom 23.12.2003 Klage. Im Verlauf des Klageverfahrens verständigten sich die Beteiligten darauf, dass der Teilwert des eingebrachten Grundstücksteils (fremdvermietete Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss des Gebäudes X-Straße 83) im Zeitpunkt der Einlage 285.000 DM und die bisher insoweit im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommene AfA. 5.000 DM ausgemacht hat. Für den Fall, dass eine AfA. für die eingelegten Wohnungen überhaupt zu gewähren ist, gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die AfA-Bemessungsgrundlage nach der Einlage 280.000 DM beträgt.

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Zur Klagebegründung trägt die Klin. vor, § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG sei dahingehend auszulegen, dass mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht die historischen, sondern die Anschaffungs-/Herstellungskosten zum Zeitpunkt der Einlage, somit der Teilwert, gemeint sei. Der Teilwert als Einlagewert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sei fiktiv als Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusehen, so dass er, gekürzt um die im Rahmen der Überschusseinkünfte getätigten Abschreibungen, die AfA-Bemessungsgrundlage bilde. Die AfA. beziehe sich damit nur auf die Wertsteigerung als Differenz zwischen Teilwert und bisherigen Anschaffungskosten.

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Der Gesetzgeber habe nicht gewollt, dass Wertsteigerungen im Privatvermögen der Absetzung im Betriebsvermögen entzogen würden. Hätte der Gesetzgeber eine Reduzierung auf die ursprünglichen (fortgeführten) Anschaffungskosten gewollt, hätte er diese Beschränkung in § 6 EStG wie für die Fälle des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG aufgenommen. Der Gesetzgeber habe die Neuregelung der AfA-Bemessungsgrundlage aber systemgerecht in die Vorschrift des § 7 EStG eingeordnet. Die Beratungsprotokolle und Bundestagsdrucksachen gäben keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber die Abschreibungsvolumina, die sich zum Zeitpunkt der Einlage im Privatvermögen angesammelt hätten, habe reduzieren oder einfrieren wollen.

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Bei der Übertragung der Wohnungen in das Betriebsvermögen handele es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, da die durch die Übertragung eintretende Erhöhung des Gesellschaftsvermögens dem Kapitalkonto der Gesellschafter gutgeschrieben worden sei. Dieser tauschähnliche Vorgang schließe die Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus.

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Die Klin. beantragt,

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den Feststellungsbescheid vom 02.06.2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2003 zu ändern und den Verlust aus Gewerbebetrieb auf der Grundlage einer AfA-Bemessungsgrundlage für die eingelegten Gebäudeteile I, X-Straße 83 von 280.000 DM festzustellen und

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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen und

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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

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Er vertritt die Auffassung, nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG seien die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungskosten für die AfA-Bemessungsgrundlage maßgebend. Sinn und Zweck dieser Regelung sei es, AfA-Volumina, die bereits vor der Einlage des Wirtschaftsgutes steuerlich geltend gemacht worden seien, von der erneuten Abzugsmöglichkeit auszuschließen. § 7 EStG diene nicht der Verteilung eines fiktiven Verkehrswertes, sondern lediglich der Verteilung der tatsächlichen Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrages wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten Bezug genommen.

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Der Senat hat am 23.08.2006 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist teilweise begründet.

25

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die eingelegten fremdvermieteten Wohnungen I, X-Straße 83, keine AfA. zu gewähren ist, weil die AfA-Bemessungsgrundlage 0,00 DM beträgt.

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AfA-Bemessungsgrundlage sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindern sich die Anschaffungs-/Herstellungskosten um die AfA. oder Substanzverringerungen, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

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Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sei dahin auszulegen, dass im Fall der Einlage nach einer Verwendung im Bereich der Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG die um bereits in Anspruch genommenen AfA-Beträge geminderten historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage sind und im Streitfall auf der Basis einer Bemessungsgrundlage von 0,00 DM keine AfA. mehr zu berücksichtigen ist.

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Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG hat die Einlage der Wohnungen zum Teilwert zu erfolgen. Daran ändert sich auch durch die Einfügung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 nichts. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist keine Bewertungsvorschrift, sondern regelt die Absetzungsmodalitäten.

29

Vor der Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 war § 7 EStG in den Fällen einer Einlage als Anordnung einer gleichmäßigen Verteilung dieses Einlagewertes zu verstehen. Nur dann, wenn davon ausgegangen wird, dass der Einlagevorgang ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist, entsprächen die Anschaffungs-/Herstellungskosten in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dem Einlagewert (hier: Teilwert). Wären die Wohnungen vor der Einlage nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet worden und fände daher § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Anwendung, wäre ein anschaffungsähnlicher Vorgang anzunehmen. AfA-Bemessungsgrundlage wäre der Einlagewert (Teilwert – BFH, Urteil vom 29. April 1992 XI R 5/90, BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969; Urteil vom 27. Januar 1994, VI R 101/92, BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638). Entsprechend richtete sich die AfA-Bemessungsgrundlage auch dann nach dem Einlagewert, wenn die Wohnungen zuvor aus einem anderen Betriebsvermögen entnommen und später wieder in ein Betriebsvermögen eingelegt worden wären. Auch in dieser Konstellation wäre die Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang zu beurteilen.

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§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist nicht in dem Sinne eng auszulegen, dass die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten, vermindert um die bereits in Anspruch genommenen AfA-Beträge, AfA-Bemessungsgrundlage ist. Diese Auslegung würde zwar (auch) dem Zweck der Regelung entsprechen, eine nochmalige Inanspruchnahme bereits berücksichtigten AfA-Volumens zu verhindern. Gleichzeitig würde durch die Bewertung des Wirtschaftsgutes mit dem Einlagewert letztlich auch sichergestellt, dass Wertsteigerungen vor dem Einlagezeitpunkt steuerfrei blieben.

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Dem gesetzgeberischen Zweck des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (Vermeidung der doppelten Inanspruchnahme von AfA-Volumen) entspricht es jedoch auch, wenn - wie in den anderen o.g. Gestaltungen auch - ein anschaffungsähnlicher Vorgang angenommen wird und der Einlagewert, vermindert um die bereits erfassten AfA-Beträge die AfA-Bemessungsgrundlage bildete. Durch diese Auslegung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird vermieden, dass über den gesetzgeberischen Zweck hinaus die periodengerechte Verteilung der Wertsteigerungen im Privatvermögen – anders als in den Fällen, in denen Wirtschaftsgüter eingelegt werden, die nicht im Rahmen der Einkunftsarten 4-7 genutzt worden sind - ausgeschlossen wird. Bei Anknüpfung an die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten käme es gegenüber den Fällen, in denen Wirtschaftsgüter vor der Einlage nicht im Rahmen der Einkunftsarten 4-7 genutzt worden sind, bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu einer unterschiedlichen Besteuerung in der Periode, für die eine Begründung nicht ersichtlich ist (s. auch: Schmidt/Drenseck, § 7 Tz. 68; Gröpl, DStR 2000, 1285; FG Niedersachen, Urteil vom 20. September 2005 13 K 661/03, EFG 2006, 723, a.A. Müller, Anmerkung zum Urteil des FG Niedersachsen vom 20. September 2005, 13 K 661/103, EFG 2006, 726; s.a. FG Hamburg, Urteil vom 04. November 2005 I 296/04, EFG 2006, 324 mit Anmerkung Dr. Wüllenkemper).

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Der Teilwert der beiden eingelegten Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss beträgt nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten 285.000 DM. Unter Berücksichtigung der im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen AfA-Volumens von 5.000 DM gehen die Beteiligten im Streitfall von einer AfA-Bemessungsgrundlage von 280.000 DM und einem AfA-Satz von 3 % aus. Auf dieser Basis sind die Einkünfte 2001 wie folgt fest:

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Einkünfte bisher (B. v. 02.06.2003) 11.012 DM

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abzügl. zusätzliche AfA. lt. Urteil

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3 % von 280.000 DM ./. 8.400 DM

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Einkünfte lt. Urteil 2.612 DM

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.